III FSK 496/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 633/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr SKO-4231/238/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 633/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "Organ") z 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekła się rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Problem prawny dotyczący związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydanych wobec tej samej Skarżącej, zaś przedmiotem postępowania w podatku od nieruchomości były kwestie dotyczące gruntów i budowli zlikwidowanych linii kolejowych (zob. np. wyroki NSA: z 18.12.2023 r., III FSK 487/23; z 15.12.2023 r., III FSK 1066/23; z 14.12.2023 r., III FSK 355/23; z 13.12.2023 r., III FSK 255/23; z 12.12.2023 r., III FSK 374/23, z 6.09.2024 r., III FSK 307/24). Należy zauważyć, że Spółka podnosi naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., wskazując brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy, co odnosi do błędnego uznania, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tak sformułowanym zarzucie Skarżąca podnosi naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego i w konsekwencji regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a zatem dotyczących kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z zastosowaniem stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Spółka wskazuje m.in., że podejście zaprezentowane przez organy i zaaprobowane przez Sąd I instancji podważa tezy płynące z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trzeba zatem zauważyć, że kluczowy dla niniejszej sprawy związek spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczy zatem regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wskazała Spółka także w zarzutach skargi kasacyjnej. Stosownie do tej regulacji grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wynikające z tej definicji legalnej kryterium posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jako przesądzające, zostało zakwestionowane w wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ,,Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.’’ Należy przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wymienionym wyroku, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W orzecznictwie tym wskazywano, że sposób rozumienia wymienionej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie musi oznaczać konieczności poszukiwania w każdym przypadku innych poza posiadaniem kryteriów potwierdzających związek z działalnością gospodarzą. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które także przywołał Sąd I instancji. W judykacie tym przyjęto zatem, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc zatem wskazany sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko WSA, że sporne w sprawie grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, także z uwzględnieniem rozumienia tego związku z działalnością gospodarczą w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Godzi się przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie posiadanie nie było jedyną przesłanką uznania spornych gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafnie bowiem wskazał WSA, że Organ nie uznał faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę za jedyną przesłankę opodatkowania, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej Skarżącej. Prawidłowo wskazał bowiem Sąd I instancji, opierając się na ustaleniach organów, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości – gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Trafnie w dalszej kolejności uznał WSA, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu. Także zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi w niniejszej sprawie związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą, zaś przy jego kwalifikacji spełnione są przesłanki decydujące o tym związku wskazywane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób zatem podzielić również wskazywanego w zarzucie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, gdzie Skarżąca podnosi, iż w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy odnoszący się do uznania spornych gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sytuacja, że w 2019 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie realizacji transportu kolejowego, nie może jednocześnie oznaczać, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako potwierdzenie tego trafnie WSA uznał przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą Podatnika. Sam fakt bowiem nieużytkowania gruntów i likwidacja linii kolejowej nie oznacza automatycznie zmiany zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zatem do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Nie można więc podzielić zarzutu Spółki sprowadzającego się do stwierdzenia błędnego przyjęcia przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem wymienione zasady prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania. Stanowiska tego nie może podważyć także argumentacja Spółki, zawarta w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, odnosząca się m.in. do specyficznego sposobu ukształtowania nieruchomości będących przedmiotem postępowania. Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że Organ zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć również na względzie, że art. 122 O.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że zastosowanie zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż organy podatkowe mają nieograniczony i bezwzględny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy do uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2190/22, a także wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1222/24 ). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski