I SA/Bd 574/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0401-IEE.711.127.2022.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku D. B. (dalej także: Skarżący, Strona), jako osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej "L. " s.c. D. B., K. K., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] marca 2021 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o numerach: [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Celem wyegzekwowania zaległości, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] marca 2021 r. zajął rachunek bankowy Skarżącego w B. S.A. w W.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych wysłano na wskazany w tytułach wykonawczych i zgłoszony przez Skarżącego adres: ul. [...] w K.. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, uznano ją za doręczoną w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej: "k.p.a." – z upływem dnia [...] kwietnia 2021 r. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego wyegzekwowano całą zaległość. Egzekucja została skutecznie zakończona [...] marca 2021 r. Skarżący pismem z dnia [...] marca 2021 r. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie tytułów wykonawczych na adres[...] w K., celem złożenia zarzutów. Pismo to zostało przez organ egzekucyjny zakwalifikowane jako zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na pismo organ egzekucyjny poinformował Skarżącego, że tytuły wykonawcze zostały mu doręczone w trybie art. 44 k.p.a. i pouczył o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pismem datowanym na dzień [...] maja 2021 r., nadanym w dniu [...] maja 2022 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wskazując jako podstawę żądanie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2020 poz. 1427 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a." – tj. niedopuszczalność prowadzonej egzekucji ze względu na brak doręczenia decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z powyższym postanowieniem nie zgodził się Skarżący, który w dniu [...] lipca 2022 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor). Skarżący zarzucił, że ze względu na brak doręczenia decyzji będących podstawą prowadzonych egzekucji, prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne. Wobec powyższego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji. Organ w pierwszej kolejności podkreślił, że z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały zakończone w dniu [...] marca 2021 r. przez całkowite wyegzekwowanie dochodzonych należności. W związku z powyższym w ocenie organu, wniosek o umorzenie postępowania administracyjnego, złożony na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało uznać za bezprzedmiotowy. Organ dodał, że wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne, którego dotyczy wniosek, zostało wszczęte i jest nadal prowadzone. A zatem nie można umorzyć postępowania egzekucyjnego, które się nie toczy, gdyż zostało zakończone przed złożeniem wniosku o jego umorzenie. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu brak było podstaw do rozstrzygnięcia w oparciu o art. 59 u.p.e.a. Dyrektor jako istotne podał także to, że kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. była już przedmiotem rozpoznania w administracyjnym toku instancji, a także przed sądem administracyjnym i została zakończona prawomocnym wyrokiem z [...] lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 650/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. sprawie oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. , wskazując, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i – co logiczne – o dopuszczalności jego umorzenia. Gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, które zostało już zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Hipoteza wskazanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższą regulację prawną oraz prawomocny wyrok Sądu w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie, bowiem obarczone byłoby wówczas wadą nieważności. W związku z powyższym, Dyrektor uznał, że organ egzekucyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, które to zostało zakończone, w oparciu o art. 61a k.p.a. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżył w całości Skarżący, zarzucając naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 115 § 4 i art. 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 64 ust.2 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP: . przez działanie organów egzekucyjnych polegające na nie powiadomieniu Dłużnika, o prowadzonej egzekucji i dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, do czasu wyegzekwowania zobowiązania, pozbawienie Dłużnika możliwości obrony przed egzekucją niewymagalnego zobowiązania, egzekucja niewymagalnego zobowiązania jest egzekucją niedopuszczalną, . przez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu przymusowego wykonania zobowiązania, które nie jest zobowiązaniem wymagalnym, ponieważ decyzja w sprawie zobowiązania powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została doręczona, . przez uznanie, że po wyegzekwowaniu zobowiązania nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania egzekucyjnego i przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, nawet przy zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Skarżący w uzasadnieniu wskazał również, organ świadomie pominął adres wskazany przez stronę do doręczeń i skierował postanowienie oraz wszelkie pisma i decyzje na adres niewłaściwy. Dodał, że celowe adresowanie korespondencji do strony na adres niebędący ani adresem do korespondencji, ani adresem zamieszkania, jest rażącym naruszeniem zasady legalności działania organów podatkowych, a także rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Dodał, że obowiązkiem organu jest zapewnienie stronie możliwości uczestnictwa w postępowaniu, wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także ma obowiązek dokonywania prawidłowych i skutecznych doręczeń osobie fizycznej. Podkreślił, że naruszenie art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie ma charakter oczywisty. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2023 r. (data wpływu [...] stycznia 2023 r.) Skarżący zwrócił się o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2022 r., RKS [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawi złożenia nierzetelnych deklaracji podatkowych przez L. C. s.c. D. B., K. K. i posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w sprawie odmowy wszczęcia postępowania egzekucyjnego w analogicznych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 650/21 w sprawie wniesionej również przez Skarżącego dotyczącej tego samego postępowania egzekucyjnego, co w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd obecnie. Zasadniczym zagadnieniem spornym w sprawie pozostaje kwestia możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy postępowanie to się zakończyło w momencie złożenia wniosku o jego umorzenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej wyroku i dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją. Biorąc pod uwagę fakt, że postępowanie egzekucyjne, którego umorzenia oczekiwał Skarżący toczyło się w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2021 r. należało uznać, że przy zastosowaniu w sprawie stosownych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględnić ich treść w brzmieniu nadanym od dnia 30 lipca 2020 r. ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070). Odnosząc się do zasadności utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że art. 61a § 1 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym uregulowanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi bowiem, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd brak możliwości stosowania przepisów tego kodeksu w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania nie została uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego brak jest podstaw do odrzucania dopuszczalności stosowania art. 61a § 1 k.p.a. w tym postępowaniu. Zgodnie zatem z treścią art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na przedmiot sporu, ocenę możliwości zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie należy poprzedzić ustaleniem ram czasowych prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pojęcie postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym od pojęcia egzekucja administracyjna (egzekucja wchodzi w skład postępowania egzekucyjnego), a jego wszczęcie następuje wcześniej niż sama egzekucja (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 932/07). Postępowanie to stanowi ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Momentem rozpoczynającym postępowanie egzekucyjne jest dzień złożenia w organie egzekucyjnym wniosku wraz z tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela, o ile nie jest on organem egzekucyjnym (taki przypadek wystąpił w niniejszej sprawie) lub moment nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bądź wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Natomiast egzekucja administracyjna, która wchodzi w skład postępowania egzekucyjnego, zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. (doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, czy też wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). Wskazując na ramy czasowe postępowania egzekucyjnego w administracji - poza określeniem momentu jego rozpoczęcia - podać należy, że jego zakończenie zasadniczo następuje poprzez wykonanie egzekucji. Może ono nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego bądź orzeczenia sądowego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. W ściśle określonych przypadkach, do zakończenia postępowania egzekucyjnego może dojść również w wyniku jego umorzenia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone i że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter. Do umorzenia postępowania egzekucyjnego może dojść również wskutek oceny, że egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, gdyż koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II FSK 492/11 uznał, że po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc, w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Stanowisko, że zakończenie egzekucji może nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2269/11. Ponadto wskazał w nim, że skoro organ egzekucyjny zrealizował tytuł wykonawczy poprzez wyegzekwowanie całej dochodzonej należności objętej tytułem wykonawczym i tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, to wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony już po jego zakończeniu był bezprzedmiotowy. Podzielając powyższe poglądy należy zauważyć, że skoro treść przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. mówi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to oznacza to, że umorzyć można tylko toczące się w tej sprawie postępowanie egzekucyjne. W piśmiennictwie wyjaśniając istotę umorzenia postępowania egzekucyjnego podkreśla się, że jest nią przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. Umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por. P. Pietrasz [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 59, LEX). Sama treść przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., iż "postępowanie egzekucyjne umarza się" wskazuje, że umorzenie postępowania jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i – co logiczne – o dopuszczalności jego umorzenia. W sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, które zostało już zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Hipoteza wskazanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 687/10). Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że wniosek Skarżącego niewątpliwie dotyczył umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zostało już zakończone. Jak wynika z treści znajdujących się w aktach sprawy tytułów wykonawczych wynika, że w dniu [...] marca 2021 r. na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) uzyskano całą dochodzoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia (por. k. 1v., 3v. akt admin.). Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołuje poglądy prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 781/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1525/12), które przewidują, zgodnie z którymi zakończenie egzekucji administracyjnej nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Jest nim na przykład rozpoznanie wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, złożonego jeszcze przed wyegzekwowaniem w całości dochodzonej należności. Zwrócić należy także uwagę, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Ponadto okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek poglądy te zasługują w ocenie Sądu na akceptację, to należy zwrócić uwagę, że okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie dają podstaw do przyjęcia, że znajdują one w niej zastosowanie. Przede wszystkim należy zauważyć, że złożenie przez Skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po, a nie przed wyegzekwowaniem całości dochodzonej należności. Z tego względu postępowanie egzekucyjne nie toczyło się już w żadnej fazie (przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, czy po jej zakończeniu), co w efekcie uniemożliwiało rozpoznanie wniosku o jego umorzenie. Te same przyczyny powodowały brak możliwości dokonania oceny dopuszczalności egzekucji w ramach postępowania z wniosku o umorzenie postępowania. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, gdy nie toczyło się postępowanie egzekucyjne brak było możliwości jego przerwania, zakończenia. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi, że działanie organów egzekucyjnych na niepowiadomieniu Skarżącego o prowadzonej egzekucji i dokonaniu zajęcia. Pozbawieniu go możliwości obrony przed egzekucją niewymagalnego zobowiązania oraz uznaniu, że po wyegzekwowaniu zobowiązania nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania i przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych nawet przy zaistnieniu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy w powołanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. w sprawie I SA/Bd 650/21 w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. [...] S.A. Przesyłkę zawierającą egzemplarz zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych wysłano za pośrednictwem Poczty na wskazany w tytułach wykonawczych i zgłoszony oraz niezmieniony przez Skarżącego od [...] lipca 2011 r. adres zamieszkania, tj. ul. [...] w K.. Podkreślić trzeba, że na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zakreślono pole, że adresat "nie podjął awizowanego pisma", a nie że "pod wskazanym adresem jest nieznany" bądź "wyprowadził się". Innych adresów zamieszkania, zameldowania ani adresów do doręczeń Skarżący nie zgłaszał. Dwukrotnie awizowanej ([...] marca 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r.) przesyłki nie podjęto w terminie. Na podstawie normy określonej w art. 44 § 4 k.p.a. z upływem [...] kwietnia 2021 r. nastąpiło zatem, tzw. doręczenie zastępcze. Na żadnym etapie przedmiotowego postępowania Skarżący nie wykazał przy tym, że adres, którym dotąd dysponowały organy, był nieaktualny. Natomiast adres przy ul. [...] w K. zgłosił dopiero we wniosku z [...] marca 2021 r. zawierającym prośbę o przesłanie tytułów wykonawczych. Ponadto należy podzielić stanowisko prezentowane w tym wyroku, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącego, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i działania organów egzekucyjnych godzą w zasadę demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz w zasadę ochrony własności określoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W szczególności błędne jest stanowisko strony, że skoro po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wniosek o jego umorzenie jest bezpodstawny, to zobowiązany nie ma żadnych możliwości obrony swojej własności. Podstawowym środkiem ochrony prawnej przysługującym zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym są bowiem zarzuty, których podstawę wniesienia stanowią okoliczności enumeratywnie wyszczególnione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Wbrew stanowisku Skarżącego, uznanie wniesionych w sprawie zarzutów skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania niweczy z kolei skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia (por. uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej Skarżący niewątpliwie już [...] marca 2021 r. wiedział o dokonanym zajęciu egzekucyjnym. Zachowując minimum niezbędnej w danych okolicznościach staranności był zatem w stanie skutecznie wnieść zarzuty w sprawie egzekucji. Poza tym, kwestionowanie dokonanej czynności egzekucyjnej - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, możliwe jest też w trybie złożenia skargi na czynności egzekucyjne, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Fakt zakończenia postępowania nie wyklucza możliwości wniesienia skargi, jeżeli zostanie zachowany termin do jej wniesienia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 209/09). Dzięki temu możliwe jest zakwestionowanie w skardze ostatniej czynności egzekucyjnej, dokonanej w danym postępowaniu. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W literaturze wskazuje się m.in., że przepis ten "wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. (...) Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 376 i n. – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Sąd oddalając wniosek wziął pod uwagę, że dokumenty, których on dotyczy nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zważywszy na przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.