III FSK 1654/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 235/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr SKO.53.1134.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr SKO.53.1134.2022, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 235/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Organ") z dnia 18 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności w rozumieniu zawartego w art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", jako okoliczności, której stwierdzenie rodzi prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w odrębnym przepisie), a nie od dnia powstania nadpłaty. W zaskarżonym wyroku wskazano również, iż ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do zagadnienia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów O.p. do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty podatku do dnia jego zwrotu. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji decydujące znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wobec powyższego istotną kwestią pozostaje, czy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad wynikających z okoliczności zależnych od organu podatkowego, czy też nie. WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne zdaniem tego sądu było zatem stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazano również, iż z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu, że: I. Zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie; 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 i art. 120 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z jego treścią oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wprowadzenie regulacji wskazującej na oprocentowanie nadpłaty ustawodawca doprecyzowuje w art. 78 § 3 o.p. poprzez określenie momentu, do którego oprocentowanie przysługuje. W art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wskazano zatem sytuacje, gdy oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, zaś w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Konstrukcja tej regulacji pozwala stwierdzić, że określenie sytuacji, gdy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji normodawca doprecyzowuje poprzez wskazanie na sytuacje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Problematyka przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4967/21; 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3604/21), z treści których wynika, że prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko jako adekwatne do rozpoznawanej sprawy. Tezy sformułowane w wymienionych orzeczeniach zostaną wykorzystane w dalszej części uzasadnienia. W kontekście wskazanego art. 78 § 3 pkt 2 O.p. irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (tak jak w sprawie niniejszej przedawnienie). Powstanie przesłanki przyczynienia organu należy upatrywać w okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia takiej podstawy. Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3604/21 "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, tj. nie muszą tkwić w decyzji bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Podzielić należy również w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 3590/21, gdzie wskazano, iż ustawowe sformułowanie ,,nie przyczynił się’’ ustawodawca odnosi z jednej strony do organu podatkowego, z drugiej zaś strony do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Trzeba zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, które jest instytucją prawa podatkowego mającą zastosowanie jako określenie konsekwencji upływu określonego czasu. Nie sposób bowiem poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu zaistnienia tej instytucji, która jest w tym przypadku przyczyną uchylenia decyzji od oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, a zatem prowadzonego postępowania podatkowego przez organy. Należy również nadmienić, że sposób rozumienia przesłanki, od zaistnienia której uzależnione jest określenie początkowego momentu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty przyjęto także w wyroku NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 928/22. W wyroku tym stwierdzono zatem, że w ramach tej regulacji normodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, że jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu. Konieczne w świetle poczynionych spostrzeżeń jest więc każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, że przesłanką przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 i art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., albowiem wobec zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów materialnoprawnych trafnie podniesiono także naruszenie przepisów postępowania. Należy bowiem zauważyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu podatkowego I instancji określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana w dniu 30 października 2015 r., a zatem na krótko przed upływem terminu przedawnienia, zaś decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia została wydana dopiero 31 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Wojciech Stachurski