III SA/Wa 1015/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.10.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 18 marca 2022 r. Pan K. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wnioskiem z 5 stycznia 2022 r. Pan K.M. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich oraz z Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych. Skarżący, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Strona jest czynnym podatnikiem VAT oraz poza Polską nie posiada stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zamierza zawierać umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych (dalej: "Umowy Deweloperskie"), których przedmiotem miało być wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu (o powierzchni poniżej 150 m2) w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W następstwie Umowy Deweloperskiej ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś w dacie umowy deweloperskiej lokale te nie będą jeszcze wybudowane. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona zamierza zawierać przedwstępne umowy nabycia w formie aktów notarialnych (dalej: "Umowy Przedwstępne"), których przedmiotem będą lokale mieszkalne już wybudowane i oddane do użytku. W ramach zawieranych umów Sprzedający zobowiąże się do sprzedaży Stronie, a Strona zobowiąże się do nabycia lokalu mieszkalnego do określonego w umowie dnia. Przedmiotem umów będą lokale mieszkalne z rynku wtórnego, istniejące i oddane do użytku w dacie Umowy Przedwstępnej. Stronami umów przedwstępnych będą osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (dalej "Osoby prywatne") oraz podmioty gospodarczymi. Czynności te po stronie Osób Prywatnych nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Osoby Prywatne nie będą podatnikami w rozumieniu ustawy VAT. Umowy te będą zawierane po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Następnie Skarżący zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich przed oddaniem lokali do użytku i przed ich przekazaniem Skarżącemu, który zamierza również zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych dotyczących nabycia lokali już oddanych do użytku. W dacie cesji Skarżący nie będzie dysponować lokalem, a jedynie prawem do jego nabycia. W przypadku Umów Deweloperskich oraz Umów Przedwstępnych Skarżący będzie wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera lub w przypadku lokali już istniejących na rzecz jego właściciela. Przedmiotem cesji obydwu rodzajów umów będzie również prawo do wpłaconej przez Skarżącego zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W ramach umów cesji dojdzie do odpłatnego przeniesienia wszelkich prawa i obowiązków wynikające z Umowy Przedwstępnej/Umowy Deweloperskiej. Nadto pismem z 11 marca 2022 r. Skarżący wskazał, że odpłatność, którą otrzyma od podmiotów trzecich za przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umów Deweloperskich/Umów przedwstępnych będzie oprócz zwróconej kwoty zaliczki/zadatku zawierać również wynagrodzenie. Innymi słowy odpłatność otrzymana od podmiotu trzeciego będzie zawsze wyższa od kwoty wpłaconej zaliczki/zadatku i będzie zawierać dodatkowe wynagrodzenie dla Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy dokonanie cesji Umów Deweloperskich stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ? 2. Czy dokonanie cesji Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych już istniejących stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ? 3. Czy dokonanie cesji Umów Przedwstępnych podpisanych z Osobami Prywatnymi korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ? Zdaniem Skarżącego umowy cesji ogółu praw i obowiązków z Umów Deweloperskich stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i z uwagi na dostawę lokali dwa lata po pierwszym zasiedleniu czynność ta będzie zwolniona VAT. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Skarżący podkreślił nadto, że z uwagi na fakt, że cesje Umów Przedwstępnych należy traktować jako dostawę towarów oraz dostawa ta dotycząca będzie lokalu mieszkalnego dokonywana będzie po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT. DKIS interpretacją indywidualną z [...] marca 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie zadanego pytania DKIS powołując się na treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). DKIS podkreślił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Skarżącego w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy transakcje cesji praw i obowiązków wynikających z Umów Deweloperskich oraz Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. DKIS podkreślił, iż regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością. Nadto organ interpretacyjny powołał się na treść art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) podkreślając, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. DKIS podkreślił, że sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich jest świadczeniem, za które Pan (cedent) otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży oraz z umów deweloperskich), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie cesji wynagrodzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, pomiędzy Skarżącym, a podmiotami trzecimi powstanie więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Pomioty trzecie staną się niewątpliwie beneficjentem tych czynności - są bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na nich wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki. DKIS stwierdził, że dokonanie przez Skarżącego cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich oraz Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi usługę świadczoną przez Pana na rzecz Podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Nadto zauważył, że ani przepisy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Dyrektor KIS odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku m.in. w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, z którego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konkluzji DKIS wskazał, że dokonanie przez Skarżącego cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich i z Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi usługę świadczoną na rzecz Podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Czynność dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umów Deweloperskich oraz z Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych, do których dojdzie między Skarżącą a podmiotami trzecimi stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej należy oceniać jako usługę, a nie jako dostawę towaru; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez przyjęcie, że cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonanie cesji Umów Deweloperskich na nabycie lokali niewybudowanych i Umów Przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych już istniejących stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Sąd pragnie również wskazać, że znany jest mu z urzędu nieprawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 25.03.2022 r. sygn. akt III SA/WA 1622/21. Przedstawioną w nim ocenę prawną Sąd w niniejszym składzie szanuje ale za prawidłową uznaje ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku NSA z dnia 17 02.2022 r. sygn. akt I FSK 1669/18. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się kilkukrotnie w sprawach analogicznych do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 w wyroku z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1669/18 i wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1732/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Przechodząc do meritum sprawy, chronologicznie działania Skarżącego można ogólnie podsumować jako: - zawarcie Umów Deweloperskich lub Umów Przedwstępnych dotyczących nieruchomości, - zawarcie umów z podmiotami trzecimi (umowy cesji praw i obowiązków z Umów Deweloperskich przed oddaniem lokali do użytku i przed ich przekazaniem Skarżącemu oraz umowy cesji praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych dotyczących nabycia lokali już oddanych do użytku). Przy czym, w przypadku Umów Deweloperskich oraz Umów Przedwstępnych Skarżący wpłaci zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera lub w przypadku lokali już istniejących na rzecz jego właściciela. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone m.in. w przywołanych wyrokach NSA, że podstawowym kryterium, którym powinien kierować się organ rozważając, czy dokonywaną przez Skarżącego cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej/deweloperskiej dotyczącej sprzedaży nieruchomości powinno się dla celów podatku VAT zakwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako usługę, jest kryterium ekonomiczne, a interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd opowiada się za koniecznością zakwalifikowania spornej transakcji cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Deweloperskiej jako dostawy towarów, ponieważ: - czynnością opodatkowaną jest dostawa/usługa, nie zawarcie umowy przedwstępnej/deweloperskiej, czy otrzymanie zaliczek na podstawie tej umowy, - wpłaty zaliczek/zadatku Skarżący dokonał na poczet przyszłej dostawy, tj. sprzedaży nieruchomości, ta dostawa też powinna determinować wysokość stawki VAT od zaliczek, - jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej/deweloperskiej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej/deweloperskiej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowy te i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości, - kierowanie się kryterium ekonomicznym oznacza, że trzeba brać pod uwagę efekt finalny, do którego zmierzają podmioty transakcji - jest to w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości, - ponieważ zarówno w przypadku umowy przedwstępnej/deweloperskiej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę. Konstatując, kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej/deweloperskiej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej/deweloperskiej. Ujmując to jeszcze inaczej można stwierdzić, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej/deweloperskiej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej/deweloperskiej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję. Końcowo należy zauważyć, że Skarżący zadał również pytanie, czy dokonanie cesji Umów Przedwstępnych podpisanych z Osobami Prywatnymi korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ? Odpowiedź na powyższe pytanie przez Dyrektora KIS będzie możliwa dopiero po uwzględnieniu przez ww. organ zaprezentowane powyżej przez Sąd oceny prawnej. Sąd pragnie zatem wyraźnie podkreślić, że przestawione stanowisko organu interpretacyjnego w interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów jest zatem nieprawidłowe i narusza art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.