I FSK 1040/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 465/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa B. [...] w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.2.MP w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 465/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa B. S.A w L. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 2 lipca 2020 r. w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 23 kwietnia 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka przedstawiła, iż w ramach świadczonych przez nią usług budowlanych i budowlano-montażowych zawierane są umowy, które przewidują odbiory częściowe i końcowe robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Akceptacja wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych stanowi dla stron materialne zakończenie usługi (bądź jej części) przewidzianej w umowie i ostatecznie określa wysokość należnego wynagrodzenia w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego. Dotychczas, w oparciu o interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 6) spółka za moment wykonania usługi budowlanej przyjmowała datę faktycznego wykonania części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w tym przypadku spółka rozpoznawała w dacie wystawienia faktury dokumentującej częściowe wykonanie robót budowlanych lub budowlano-montażowych, nie później niż 30 dnia od daty faktycznego wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do prac budowlanych kończących daną inwestycję budowlaną lub budowlano-montażową, które zgodnie z umową były przedmiotem odbioru spółka rozpoznawała moment wykonania usługi w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego tj. po spełnieniu wszystkich przewidzianych w umowie wymogów formalnych związanych z procedurą odbiorową. Analogiczne postanowienia umowne dotyczą umów o świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych zawieranych przez spółkę z jej podwykonawcami w ramach realizowanej inwestycji na rzecz inwestora. Przed dniem 1 listopada 2019 r. spółka jako nabywca usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców była zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do etapów prac budowlanych lub budowlano-montażowych odbieranych częściowo, jako moment powstania obowiązku podatkowego spółka przyjmowała dzień wystawienia faktury przez podwykonawcę, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia faktycznego wykonania usługi przez podwykonawcę. Po dniu 31 października 2019 r. spółka otrzymywała faktury dokumentujące częściowo wykonane usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które były faktycznie wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r. natomiast protokoły odbioru częściowego były podpisane po dniu 31 października 2019 r. Podwykonawcy wystawiali takie faktury bez uwzględniania odwrotnego obciążenia i wykazywali w nich podatek VAT należny. Nabyte częściowo usługi były/są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjmując za moment wykonania usługi dzień faktycznego wykonania części usługi (co miało miejsce przed 1 listopada 2019 r.) spółka występowała do podwykonawców o dokonanie korekt faktur VAT z uwagi na konieczność rozliczenia ich przez spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zapytała czy w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do: - częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30 dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej? - końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30 dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag protokołu odbioru końcowego? oraz czy w sytuacji otrzymania przez spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, czy jednak prawidłowym postępowaniem było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia? Spółka, odpowiadając na dwa pierwsze pytania stwierdziła, iż prawidłowo rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy, a w odniesieniu do pytania trzeciego, że prawidłowym postępowaniem było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka wskazała, że pomimo obowiązywania ogólnej interpretacji Ministra Finansów dotyczącej momentu wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) nadal istniały wątpliwości w przedmiocie momentu faktycznego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które spowodowały wystąpienie przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 28 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 65/16) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.); z tytułu transakcji następuje w: - momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też - momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru". W dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/18, w którym odniósł się do zadanego pytania. Odnosząc się do pytania trzeciego skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200 z póżn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadziły od dnia 1 listopada 2019 r. zmiany polegające m.in. na zniesieniu w transakcjach krajowych tzw. odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Zmiana ta z kolei wpływa, zdaniem spółki, na jej sytuację podatkową w zakresie rozliczeń usług budowlanych lub budowlano-montażowych faktycznie zrealizowanych przez podwykonawców przed dniem 1 listopada 2019 r. jednakże, które zostały formalnie zakończone po dniu 31 października 2019 r. tzn. protokoły odbiorów częściowych zostały podpisane przez strony po dniu 31 października 2019 r. i jednocześnie podwykonawcy po dniu 31 października 2019 r. wystawili faktury dokumentujące odebrane usługi. Kwestię stosowania odpowiednich przepisów normuje art. 10 ustawy zmieniającej. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS uznał wniosek skarżącej za bezprzedmiotowy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania jej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż w jego ocenie, do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje wspomniana już interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz o rozpoznanie wniosku w przedmiotowej sprawie i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 2 lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu interpretacyjnego, treść dwóch pierwszych pytań spółki wskazywała, iż niewątpliwie dotyczyły one kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych prac budowlano-montażowych, a tym samym dotyczyły problemu, który był przedmiotem wspomnianej interpretacji ogólnej. Z tego względu, na podstawie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p".) należało uznać wniosek za bezprzedmiotowy. W odniesieniu natomiast do trzeciego z pytań, Dyrektor KIS podkreślił, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym nie stwierdzono, że kwestia której dotyczyło to pytanie była przedmiotem rozstrzygnięcia wspomnianej interpretacji ogólnej. Wyjaśniono natomiast, że udzielenie odpowiedzi w zakresie tego pytania wymaga uprzednio potwierdzenia prawidłowości ustalenia przez wnioskującą o wydanie interpretacji spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, a z kolei ta kwestia była przedmiotem ww. interpretacji ogólnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zaskarżyła wydane postanowienie w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 5a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według Sądu pierwszej instancji, treść dwóch pierwszych pytań spółki wskazywała, że niewątpliwie dotyczyły one kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych prac budowlano-montażowych i dotyczyły problemu, który był objęty wyrokiem TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 B. S.A. Skoro tak, to w tym zakresie wykładnia tych przepisów dokonana przez TSUE winna zostać uwzględniona przez organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż przedmiotem zainteresowania spółki była również kwestia przepisów przejściowych regulujących sytuacje związane ze zmianą sposobu opodatkowania usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącej przez podwykonawców. Przy tym kwestia zarysowana przez stronę nie dotyczyła jedynie odwrotnego obciążenia, jak uznał organ w zaskarżonym postanowieniu, ale kwestii zastosowania właściwych przepisów w kontekście wskazanej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług i to ten element był kluczowy dla spółki. Do tej kwestii nie odnosiła się interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. Ponadto pytanie spółki dotykało tego, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych, co również nie było przedmiotem wskazanej interpretacji ogólnej (kwestia podmiotowa). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodziły przesłanki do uznania wniosku skarżącej za bezprzedmiotowy, zatem żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 14b § 5a O.p. W ocenie organu podatkowego skoro istniała interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku zatem należało zastosować art. 14b § 5a O.p. i w efekcie wydać postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy organ zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., pomimo że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia 5 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 wydanej w takim samym stanie prawnym. W ocenie organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligował organ do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 120 O.p. chociaż zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5a O.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli zaskarżone postanowienie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2024 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora KIS w którym stwierdzono, że do stanu faktycznego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w związku z czym wymieniony wniosek uznano za bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że po wydaniu interpretacji ogólnej odnośnie zagadnień będących jej przedmiotem wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-244/18, co organ winien uwzględnić, a ponadto że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę obejmował zagadnienie dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy robotach budowlanych w związku ze zmianą prawa w tym zakresie, co nie było przedmiotem interpretacji ogólnej. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 14b § 5a O.p. zgodnie z którym, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Powyższe unormowanie jest wyrazem prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidulaną. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w szczególności dokonując ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne). Przepis art. 14b § 5a O.p. eliminuje możliwość wydania interpretacji indywidulanej w zakresie, w jakim określone zagadnienie stanowiło przedmiot interpretacji ogólnej. W ten sposób wykluczona zostaje możliwość wydania interpretacji indywidulanej, która byłaby niezgodna z interpretacją ogólną, mającą z zasady ujednolicić stosowanie przepisów prawa podatkowego. W istocie więc regulacja art. 14b § 5a O.p. stanowi istotne uzupełninie mechanizmu zapewniającego jednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe. Jest również wyrazem pragmatyzmu, gdyż zbędne się staje wydanie interpretacji indywidulanej, która powielałaby stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej w sytuacji, w której każdy może się powoływać na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji ogólnej (art. 14k – 14m O.p.). Przesłanką zastosowania trybu z art. 14b § 5a O.p. jest stwierdzenie tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Z tego wynika, że odniesieniem w świetle którego dochodzi do oceny (potencjalnej) zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej, jest właściwy (odpowiedni) stan prawny. Ustawodawca w treści art. 14b § 5a O.p. wskazuje na "taki sam stan prawny" ("jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym..."). Ustawa podatkowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "stanu prawnego". Przyjąć jednak trzeba, że pojęcie to odnosi się do zestawu norm prawnych obowiązujących w danym czasie, a zatem "taki sam stan prawny" to zespół norm prawnych obowiązujących w czasie właściwym dla wydania interpretacji indywidulanej oraz interpretacji ogólnej. Każdorazowo zatem, w razie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdzie stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę odpowiada problemowi prawnemu wyjaśnianemu w interpretacji ogólnej, Dyrektor KIS winien ustalić treść norm prawnych, jakie znajdują zastosowanie w przypadku zagadnienia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz porównać z treścią norm prawnych, z uwzględnieniem których wydana została interpretacja ogólna. W tym celu organ powinien przeanalizować treść interpretacji ogólnej, nie zaś poprzestawać na formalnej ocenie, czy w okresie pomiędzy wydaniem interpretacji ogólnej, a złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej doszło do zmiany przepisów prawa (poszczególnych jednostek redakcyjnych aktu prawnego), czy też nie. Ustalając treść obecnie obowiązujących norm prawnych (właściwych do oceny problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej) organ winien uwzględnić, w ramach wykładni prounijnej, treść orzeczenia TSUE, jeżeli odnosi się do problemu prawnego, który przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły uznania za moment wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych podpisania protokołu odbioru. W tym względzie strona odwołała się do wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, podjętego po wydaniu interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. Trybunał stwierdził we wskazanym orzeczeniu, że artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy intepretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w tej dziadzienie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Z powyższego wynika zasadniczo, że dniem wykonania usługi budowlanej może być dzień jej odbioru, jeżeli odbiór ten został przewidziany w umowie w sposób zgodny z panującymi standardami, a od odbioru zależy wysokość wygrodzenia wykonawcy. Tymczasem z treści interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. wynika między innymi, że nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z datą wystawienia określonych świadectw. W świetle powyższego zasadnie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, gdyż przedstawiona przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej treść norm prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych, nie odpowiadała stanowi prawnemu uwzględniającemu wykładnię wypływającą z orzeczenia TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. Niezależnie od problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka dociekała również odpowiedzi na pytanie odnośnie stosowania właściwych przepisów u.p.t.u. w związku z ustawą zmieniającą. Zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji ogólnej i organ nie mógł z powodu wydania interpretacji ogólnej uchylić się od oceny przedmiotowego zagadnienia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dla oceny rzeczonego problemu kwestią wstępną niejako, miałoby być przyjęcie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony poszerzyło de facto zakres zastosowania art. 14b § 5a O.p., rozciągając tę regulację na przypadki, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie tyle odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, co z przedmiotem tym jest powiązany, co wyraźnie kłóci się z treścią wskazanej normy procesowej. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 5a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał problemu ze zrozumieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, które przedstawione zostało w sposób klarowny, umożliwiający kontrolę instancyjną. Nie mógł być uwzględniony wniosek spółki o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, o co wnoszono w piśmie z dnia 1 grudnia 2024 r. W postępowaniu kasacyjnym stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) uzależnione jest od wniesienia skargi kasacyjnej (odpowiednio – odpowiedzi na skargę kasacyjną) oraz udziału w rozprawie. W przypadku spółki wymienione czynności nie miały miejsca, albowiem w terminie zakreślonym w art. 179 p.p.s.a. spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jej pełnomocnik nie brał udziału w rozprawie. Ponieważ skarga kasacyjna organu nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sylwester Golec Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA