I SA/Po 496/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2024 r. ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 kwietnia 2024 r. P. K. (dalej: Spółka, wnioskodawca, strona, skarżący), złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej Z. P. S.A. i posiada siedzibę na terytorium kraju. Wnioskodawca zajmuje się działalnością usługową w zakresie: a) budowy, serwisu, remontów i modernizacji urządzeń energetycznych oraz układów elektrycznych i automatyki, b) wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części; inżynieria lądowa i wodna, c) wykonywania instalacji budowlanych, d) wykonywania robót budowlanych wykończeniowych. Spółka realizuje projekty inwestycyjne i modernizacyjne zarówno w miejscu siedziby, jak również współpracując na rynkach zewnętrznych z innymi firmami działającymi w branży budownictwa przemysłowego. W celu świadczenia usług, wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W związku ze świadczeniem usług na rynkach zewnętrznych, zarówno w kraju jak i za granicą, Spółka kieruje do tych prac swoich pracowników. Pracownicy otrzymują aneks do umowy o pracę określający warunki płacy i pracy (w tym również zmianę miejsca pracy) na czas wykonywania projektów poza siedzibą Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy zatem do czynienia z podróżą służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 775 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy, w związku z czym pracownikom nie są wypłacane diety ani żadne inne należności i świadczenia z tym związane. Miejsca wykonywania pracy na projektach zewnętrznych krajowych i zagranicznych znajdują się w znacznej odległości od siedziby Spółki. Ze względu na ten fakt, pracodawca sam poszukuje, wynajmuje i finansuje miejsca noclegowe, a następnie udostępnia pracownikom realizującym swoje obowiązki w tych miejscach, którzy kwaterowani są w pokojach wieloosobowych. Noclegi te udostępnione są pracownikom wyłącznie w okresie pracy na konkretnym projekcie. Wnioskodawca wykonuje wiele usług zewnętrznych w kraju oraz za granicą, co prowadzi do tego, iż pracownicy, którzy powracają z wykonywania obowiązków pracowniczych na jednym projekcie, są następnie delegowani do pracy na kolejny, który znajduje się w innej lokalizacji. Z uwagi na powyższy fakt, miejsce zakwaterowania pracowników ulega częstym zmianom i nie stanowi docelowego, długoterminowego miejsca ich zamieszkania. Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie Spółki, co związane jest z koniecznością zapewnienia pracownikom możliwości prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych oraz jednocześnie właściwą realizacją usług, objętych konkretnym zleceniem. Analogiczny sposób działania w związku z koniecznością zapewnienia zakwaterowania pracownikom Spółka planuje kontynuować w przyszłości. W związku z tym Spółka zadała pytania: 1. Czy sfinansowanie i udostępnianie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania (zarówno w kraju jak i za granicą), stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, tj. przychód o którym mowa w art. 11 ust. 1 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2024.226 t.j.; dalej: u.p.d.o.f.? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie wskazane we wniosku jako nr [...] jest prawidłowa, to czy Spółka ma obowiązek poboru zaliczek na podatek, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki: Ad. 1 Zdaniem wnioskodawcy, sfinansowanie i udostępnianie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania (zarówno w kraju jak i za granicą), nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ad. 2 Zdaniem wnioskodawcy Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z realizacją ww. świadczeń na rzecz pracowników. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 czerwca 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia (aneksu) do umów o pracę. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (aneksu), którą zawarł z pracodawcą. Zatem skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania leży również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika (pracownik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z zakwaterowania – nie jest to jego obowiązkiem) oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Spółka oddelegowuje do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępnia wynajęte przez siebie miejsca zakwaterowania. Spółka posiada informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających z zakwaterowania, okresu korzystania, jak i cen wynajmu poszczególnych kwater. W oparciu o te dane, Spółka może ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. W konsekwencji, wartość pokrytych przez Spółkę kosztów zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Organ podkreślił, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14. Ponadto, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu. Organ wskazał na stanowisko NSA zawarte w wyrokach: z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie. Jeśli zatem dochody związane z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium kraju, stosownie do zapisów właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju, wówczas Spółka jest obowiązana na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku dochodów związanych z bezpłatnym zakwaterowaniem uzyskanych przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium kraju, które stosownie do zapisów właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, to mając na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 9 u.p.d.o.f., Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczek z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy w sytuacji, gdy pracownik złożył wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy. Pismem z 1 lipca 2024 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "O.p."), polegające na tym, że dokonana przez Dyrektora KIS ocena prawna jest oderwana od istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej; 2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegające na przedstawieniu argumentacji zawierającej istotne sprzeczności pomiędzy przedstawioną wykładnią przepisów, których dotyczy interpretacja, a oceną co do sposobu zastosowania tych przepisów w podanym we wniosku stanie faktycznym, a także - na pominięciu przez Dyrektora KIS materiału prawnego istotnego dla dokonanie adekwatnej oceny prawnej, tj. na pominięciu regulacji unijnej odnoszącej się do delegowania pracowników; 3) art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług w związku z art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług..., przez błąd wykładni tych przepisów polegający na powiązaniu świadczenia nieodpłatnego z sytuacją, w której dochodzi do sfinansowania przez pracodawcę zakwaterowania "mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy", a także - poprzez swoiste rozumowanie a contriario z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a także - przez nieuwzględnienie regulacji unijnej w zakresie delegowania pracowników; 4) art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na uznaniu, iż w podanym stanie faktycznym na Spółce ciąży obowiązek płatnika, a powodem tego miałoby być wystąpienie przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, choć świadczenie, które zostało opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest świadczeniem nieodpłatnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w licznych orzeczeniach wskazywała, że świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA z: 03.11.2010 r., II FSK 1208/09; 20.11.2014 r., II FSK 2771/14; 24.01.2023 r., II FSK 1447/20, CBOSA). Orzeczenia te nie uwzględniały jednak regulacji prawa unijnego, tj. Dyrektywy 96/71/WE, która winna być uwzględniania w takich okolicznościach, jakie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Uwzględnienie unijnego aspektu przy analizowaniu problematyki, czy pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych stanowi przychód pracowników, podlegający opodatkowaniu, nastąpiło między innymi w orzeczeniach NSA wydanych dnia: 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21, 01 sierpnia 2023 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21 (CBOSA). Stany faktyczne tych spraw oraz sprawy niniejszej są przystające. Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony w nich pogląd, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 08 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Obie strony sporu dostrzegają to orzeczenie, nawet cytują, ale wyciągają z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: za zgodą pracownika, w jego interesie /a nie w interesie pracodawcy/ i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana 4 czerwca 2024 r., zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71/WE, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Unormowania zawarte w przepisach Unii Europejskiej dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Jednakże po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej jako: "rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r. – dalej: Dyrektywa 2014/67) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 73; w skrócie: "u.d.p.") W art. 3 u.d.p. zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w u.d.p. brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67 wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w u.d.p. Jak już wskazano powyżej treść art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Regulacje o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów, czy podróży. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia zaprezentowana przez organ w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy, pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67. Także regulacje krajowej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia krajowych pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd orzekający zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego porządku prawnego w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Van Duyn, sygn. 41/74; Ursula Becker, sygn. C-8/81; Marks & Spencer, sygn. C-62/00; BP Supergaz, sygn. C-62/93, publ. [...]). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki NSA z: 28.02.2017 r., I GSK 1965/15; 06.10.2022 r., II FSK 235/20, CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza teren kraju nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Pytania skarżącej spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych za granicę tj. poza teren kraju oraz delegowanych do innej miejscowości na terenie kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie kraju, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, że uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.