I FSK 665/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.7.2019.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S.(dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie 658.145,00 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu 5 grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: I i II kwartału 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony w nich wykazany nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów strony sformułowanych w skardze odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.), poprzez brak dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej i wyjaśniającej, a w konsekwencji oparcie się w całości na wadliwym i niepełnym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego oraz prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przedmiotem spornych transakcji były puste faktury, a działanie skarżącej jednoznacznie przesądza o jej wiedzy i całkowicie świadomym udziale w procederze wystawiania przez spornych kontrahentów nierzetelnych faktur. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając: I) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia: 1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia organu odwoławczego oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika i jego podwykonawców jako podmiotów świadomie uczestniczących w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario, 3) art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej i wyjaśniającej, a w konsekwencji oparcie się w całości na wadliwym i niepełnym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych) oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych, informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny, co objawiało się w szczególności: a) zaniechaniem zwrócenia się do C. Sp. z o.o., mimo że już w dniu 28 czerwca 2016 r. (tj. jeszcze w toku kontroli podatkowej) podatnik wskazał, że oczekiwane przez organ pierwszej instancji dokumenty znajdują się w posiadaniu C. z uwagi na dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa strony skarżącej, co udokumentowano aktem notarialnym, a co w konsekwencji rodziło po stronie organu pierwszej instancji (a w postępowaniu odwoławczym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania wymaganej dokumentacji, zgodnie z wymogiem zasady prawdy obiektywnej, b) zakwestionowaniem en bloc wszystkich faktur (i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego) wystawionych przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., gdyż w ocenie organu odwoławczego czynności stwierdzone fakturami miały być wykonane przez inne podmioty, których efekt był następnie odsprzedawany przez podatnika na rzecz finalnych odbiorców usług, tj. M. Sp. z o.o. sp.k, E. W. W., C. P. D. P., K., zaś w przypadku czynności wykonanych przez R. K., których końcowym odbiorcą były K., B. S.A. oraz C. Sp. z o.o. organ odwoławczy w ogólności zakwestionował zaistnienie tych usług, podczas gdy niektóre z czynności wykonanych przez J. J. J., E. oraz R. K. były wykonywane wyłącznie na rzecz skarżącej, jako końcowego ich odbiorcy, co zostało niezauważone i niewyjaśnione, c) wadliwym utożsamieniem usług wykonywanych przez J. J. J. E. z usługami wykonywanymi przez F. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez podatnika pracowników na umowę o dzieło, podczas gdy już z literalnej treści porównywanych faktur wynikała różnica w zakresie tych usług, lecz porównanie takie nie zostało przez organ odwoławczy przeprowadzone, d) wadliwym podważeniem wykonania usług przez R. K., e) zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, celem ustalenia czy uzyskania od podatnika (a także P. S.) informacji o tym, czym różniły się ww. usługi, na czym polegały poszczególne prace i dlaczego pracownicy F. nie mogli mieć wiedzy na temat prac podejmowanych przez kwestionowanych usługodawców, f) nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. S., mimo że z wyjaśnień skarżącej oraz z przesłuchań M. P., A. T. i G. M. jednoznacznie wynikało, że odpowiadał on za merytoryczne aspekty prowadzonych i koordynowanych działań, a zamiast tego nieracjonalne oparcie się na wyjaśnieniach skarżącej, które z ww. przyczyn nie były kompletne - jest to zatem zaniechanie przeprowadzenia kluczowego dowodu, g) dokonywaniem oceny okoliczności stanu faktycznego przez pryzmat "doświadczenia życiowego", podczas gdy organ odwoławczy nie ma wymaganego i zdeterminowanego przedmiotem sprawy doświadczenia życiowego w zakresie informatyki, co potwierdza niezrozumienie różnicy między systemem C. a implementacją do tego systemu elementów B2B, EDI i SaaS, a także niezrozumieniem tego, że działania F. dotyczyły "rdzenia" platformy po stronie klientów końcowych skarżącej, zaś prace J. J., J. i E., dotyczyły prac nad tym, by system ten był kompatybilny z zagranicznymi partnerami usługobiorców podatnika, których trzeba było "włączyć" do platformy, a następnie podjąć działania zapewniające automatyzm działania platformy i możliwość spełnienia wskaźników, od których uzależniona była dotacja ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a którymi to działaniami nie zajmowała się F. ani pracownicy zatrudnieni na umowę o dzieło. 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na pominięcie inicjatywy dowodowej strony skarżącej, 5) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a zamiast tego przywoływanie własnych "ocen" danych zdarzeń, które nie mają potwierdzenia w dowodach ani w zasadach doświadczenia życiowego, 6) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na jedynie wybiórczą kontrolę odwołania, zamiast dokonania ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, jak również z uwagi na powielenie stanowiska organu pierwszej instancji bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie, 7) art. 180 O.p., poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego nie na podstawie dowodów, o których mowa w tym przepisie, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości "wątpliwości" oraz braku przeprowadzenia dowodów, 8) art. 188 O.p., z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, mimo wskazywania ich przez podatnika, a także pominięcie milczeniem wniosku dowodowego o zwrócenie się do [...] o przekazanie dokumentacji, 9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, 10) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji zmiany stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, z uwagi na poczynienie samodzielnych ustaleń faktycznych, które nie zostały dokonane przez organ odwoławczy, tj., okoliczności, iż nie jest prawdą, że faktury wystawione przez F. i pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło opiewają na usługi o tożsamym zakresie, co usługi wykonane przez J. J. J. i E., a także że w materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące usługi, których ostatecznym odbiorcą była skarżąca, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 47 Karty praw podstawowych, z przyczyn wskazanych w zarzutach naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej (pkt II), 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, sprowadzające się zasadniczo do ogólnej akceptacji wszystkich ustaleń organu odwoławczego, b) zawarcie w uzasadnieniu twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, tj. ustalenia, że zakres usług wykonanych przez F. i pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło nie pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez kwestionowanych usługodawców, a także ustalenia, że rzeczywiście w materiale dowodowym znajdują się faktury wystawione przez kwestionowanych usługodawców, których ostatecznym nabywcą była skarżąca, mimo że wcześniej Sąd pierwszej instancji postulował pełną akceptację i prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, c) brak odniesienia się do części z podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz wskazywanych w jej uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której otrzymane przez skarżącą faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń, faktycznie wykonane przez wystawców faktur usługi, za które nastąpiła zapłata i rozliczenie podatku należnego przez skarżącą, możliwe jest pozbawienie jej prawa do odliczenia, co prowadzi do nieuprawnionego zawężenia kluczowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe niezastosowanie i odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, mimo że wszystkie usługi z nich wynikające zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców i wykorzystane przez skarżącą na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur, mimo braku zaistnienia podstaw do jego zastosowania, gdyż rzeczywiste wykonanie kwestionowanych usług uniemożliwia przypisanie badanym fakturom cechy "pustych" faktur, a samym usługom zarzutu braku ich wykonania. 4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 83, str. 389), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oddalenie istotnych wniosków dowodowych nie narusza tego przepisu, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości także poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że skarżąca w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. 3.4. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że wskazując na niekompletność materiału dowodowego sprawy, autor skargi kasacyjnej upatruje ją w dwóch aspektach, tj. tym, że organy podatkowe nie dysponowały jakimkolwiek dowodem mogącym zakwestionować fakt dokonania przedmiotowych usług przez wskazanych na kwestionowanych fakturach usługodawców, a w związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i nie osiągnięto prawdy materialnej oraz w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchań w charakterze świadków odbiorców kwestionowanych usług. Odnosząc się do pierwszej z ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że odnośnie do zarzutu braku dowodów świadczących o fikcyjności kwestionowanych faktur zauważyć należy, iż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które jednoznacznie potwierdzałyby fakt wykonania usług przez podwykonawców. Skarżąca nie przedłożyła żadnych raportów i nośników zewnętrznych pomimo, iż podczas przesłuchania w charakterze strony zeznała, iż wykonane prace merytoryczne przez spółkę J. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. oraz firmę J. J. zostały jej przekazane w formie nośników zewnętrznych, a usługi doradcze świadczone na rzecz B. S.A. przez Pana R. K. potwierdzone zostały w formie złożonego raportu, jak również żadnych innych dowodów takich jak: opracowania, analizy, wnioski, sprawozdania, weryfikacje, zestawienia, kalkulacje, rozliczenia, badania, opinie, recenzje, ekspertyzy itp. W tym miejscu należy zauważyć, iż strona skarżąca powinna być zaangażowana w chęć wyjaśnienia wszystkich zdarzeń będących przedmiotem kontroli i oceny organu w toku toczącego się postępowania. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To rolą skarżącej było zatem przedłożenie wszystkim dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W interesie skarżącej powinna być chęć najszerszej współpracy w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Strona skarżąca podnosiła, iż bez prac podwykonawców stworzone platformy B2B nie uzyskałyby pozytywnej oceny i dofinansowania, ale jednocześnie nie przedstawiła żadnej weryfikowalnej dokumentacji na potwierdzenie wykonania tego świadczenia. Z treści odwołania wynika bowiem, że przyczyną przekazania wdrożenia prac merytorycznych J. J., J., E., jak i R. K. były względy gospodarcze – koszty pracownicze w ww. podmiotach były znacznie niższe niż we F., dlatego to te podmioty zajmowały się wdrożeniami i spotkaniami z kontrahentami zagranicznymi odbiorców końcowych. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska skarżąca przytoczyła jedynie wskaźniki rezultatu deklarowane, jak wskazano, przez końcowych odbiorców, tj.: M. Sp. z o. o., E., C. i K. D. M. wraz z przedstawieniem, jacy konkretnie kontrahenci zagraniczni zostali włączeni do systemów, w wyniku ogółu prac realizowanych przez podwykonawców, tj.: J. J., J. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. Jednak dane te nie zawierały informacji odnośnie podmiotu, osoby, bądź firmy która je opracowała. Nie można też stwierdzić, kiedy zostały sporządzone i jakiego okresu dotyczyły. Należy zatem zgodzić się z oceną organów podatkowych, że wykorzystano wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania skarżącej w postępowaniu. Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że skarżąca nie dysponuje dowodami na potwierdzenie faktu świadczenia usług przez wskazanych podwykonawców w okresie objętym postępowaniem. W kwestii braku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego przeczyły stawianym przez skarżącą stronę zarzutom, dowodzącym dokonania w sprawie niepełnych ustaleń w związku z zaniechaniem przeprowadzenia przesłuchań świadków. W ocenie NSA materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym materiał z zeznań przesłuchanych osób w charakterze świadków, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco i bezsprzecznie stwierdzone nie tylko poprzez dowód z zeznań świadków, wyjaśnień złożonych bezpośrednio przez skarżącą, ale wykazane zostały także innymi dowodami. Powyższych argumentów autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie, powołał się jedynie na nieuwzględnienie swoich twierdzeń za pomocą dowodów ze źródeł osobowych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym istotnym dla sprawy skarżąca upatruje wartości dowodowych wnioskowanych przez nią świadków. Należy podkreślić, że zakwestionowane zostały faktury wystawione przez podmioty: J. J., J. Sp. z o. o., E.Sp. z o. o. R. K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pochodzą od firm, które unikają kontaktu z organem podatkowym, a ich przedstawiciele nie stawiają się na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka, za wyjątkiem M. K. z E. Sp. z o. o., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i pełnił rolę "słupa". Z tego powodu nie sposób podzielić konkluzji, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wyjaśnieniu wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ pierwszej instancji uchybił zasadzie in dubio pro tributario. W trakcie prowadzonego postępowania podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w kierunku zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał uznać należy za pełny, który przy zastosowaniu powołanych w zaskarżonej decyzji norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy dlatego też art. 2a O.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a O.p wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1769/21). Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Niemniej w skardze kasacyjnej nie wskazano na tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć i które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały interpretacji przedstawionych przez skarżącą przepisów w oparciu o właściwe przepisy prawa, a to że skarżąca ma wątpliwości, co do prawidłowości tak dokonanej interpretacji nie stanowi podstawy do zastosowania art. 2a O.p. 3.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej materiał dowodowy sprawy był kompletny, jedynie forsowana przez autora skargi kasacyjnej ocena zgromadzonych dowodów była odmienna od tej, której dokonały organy podatkowe. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza jednak, że ocena organów narusza zasadę z art. 191 O.p. Całkiem chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście zaskarżonej decyzji organu. Ponadto, należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa. 3.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy zasadnie zastosowane zostały uregulowania zawarte w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że w sprawie zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 112 nie znajdują uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało naruszone także prawo skarżącej do obrony, w tym art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w skutek braku uwzględnienia wniosków dowodowych. 3.8. W tym miejscu należy wskazać, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., FSK 390/13). W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności zatem brak podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. 3.9. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2024 r., II FSK 736/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 825/20 oddalający skargę skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak (spr.) Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA