I FSK 1114/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 760/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.27.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 760/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 2 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 lipca 2020 r., w której dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 2.2. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dotyczące bezpodstawnego odliczenia w grudniu 2016 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r., wykazującej nabycie części samochodowych używanych oraz windy załadunkowej kompletnej, wystawionej przez K. G. w G. (dalej: kontrahent). W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura, będąca podstawą wpisu do ewidencji zakupów wykazuje transakcję, która nie została dokonana, a więc faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 2.3. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdzał, że wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT transakcja pomiędzy skarżącą a kontrahentem nie miała w rzeczywistości miejsca, a wystawiona faktura była "pusta". Nie budziły także wątpliwości ustalenia dotyczące świadomego udziału skarżącej w oszukańczej transakcji i dlatego organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wykazywania i analizowania okoliczności dotyczących dochowania przez skarżącą tzw. "dobrej wiary", czy też "starannego działania". W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, gdyż przyjęte ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna nie budziły wątpliwości. Podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w postępowaniu podatkowym poddano szczegółowej analizie działalność kontrahenta i że w protokole z kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta stwierdzono, że faktura VAT z 21 grudnia 2016 r. wystawiona na rzecz skarżącej nie dokumentowała czynności w niej opisanej, była fakturą "pustą", do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość postępowania podatkowego, zwrócił uwagę na to, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nie było żadnych świadków przywiezienia zakupionej windy do skarżącej, jak również przekazywania gotówki. Nie można było dokonać oględzin zakupionej windy, ponieważ została wykorzystana jako części zamienne. Numery seryjne zakupionej windy znajdowały się na belce głównej, którą oddano na złom. Remont windy nie został odnotowany przez uprawnionego konserwatora, który nie stwierdził wymiany części, w tym także panelu sterowania - elektroniki. Kontrahent nie znał źródła pochodzenia windy stanowiącej przedmiot transakcji, jak również nie wiedział jakim transportem przewoził to urządzenie do skarżącej. Nie było dowodów potwierdzających transport tego urządzenia, zapłata za sprzedaż nastąpiła gotówką, a jedynym dokumentem potwierdzającym tę transakcję była faktura VAT. Ponadto – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – kontrahent nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zakup windy, nie zgłosił do organów ścigania kradzieży dokumentów księgowych oraz komputera, w którym przechowywał dokumentację firmy, nie próbował również wystąpić do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT potwierdzających nabycia towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych okoliczności, należało zgodzić się z organem odwoławczym, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedlała faktycznej dostawy towaru. Świadczyły o tym także sprzeczności w zeznaniach M.1. R. oraz kontrahenta, który nie mógł być sprzedawcą windy, ponieważ materiał dowodowy nie potwierdzał, aby windę tę w ogóle nabył. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustej" faktury, to trudno przypuszczać, aby nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczej transakcji. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia podatku wiązała się z nieprawidłowościami. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, a ewentualnie o jego "uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia" przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów co do przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, o które skarżąca wnioskowała oraz oddalenie przez Sąd wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego: - z fotografii wskazujących na istnienie podestu zdemontowanego oraz zamontowanego zakupionego (organ odstąpił od wizji lokalnej, skarżąca dysponuje fotografiami), - zwrócenie się do dozoru technicznego o informację, czy zamontowany podest jest podestem nowo zamontowanym, czy w tego typu urządzeniach wskazany jest montaż części tego samego producenta. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi i dokonanie błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów "rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do stanu taktycznego na niekorzyść podatnika, nieodniesienie się w sposób wystarczający do stanowiska prezentowanego przez skarżącą w szczególności przez nieuwzględnienie: - potwierdzenia przez Urząd dozoru Technicznego remontu windy załadunkowej, co wynika z dokumentów przedłożonych w zastrzeżeniach z 5 czerwca 2019 r. stwierdzających wymianę uszkodzonej platformy załadowczej oraz pulpitu sterowania, - prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej, co wynika z wpisu do CEIDG właściwego na 2016 r., - zarzucanie skarżącej niezachowania należytej staranności przez niesprawdzenie kontrahenta w wykazie VAT, - uznanie, że w 2016 r. kontrahent był podmiotem nieistniejącym wobec faktu, że został wykreślony z podatników czynnych VAT, a z materiału dowodowego wynika, że prowadził działalność gospodarczą, - braku przeprowadzenia wizji lokalnej, zwłaszcza, że w innym postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z odwołania kontrahenta, wskazano na konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej oraz uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania stron i świadków, - dowolną interpretację zeznań świadków oraz skarżącej i uznanie, że z uwagi na brak szczegółowych informacji dotyczącej transakcji uszkodzonej windy załadunkowej z uwagi na upływ czasu, świadczy o jej pozorności, oraz że potwierdzony fakt wymiany podestu przez właściwy organ nie jest wiarygodny z uwagi na upływ czasu, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że transakcja nie miała miejsca, a zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom, Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały lakonicznie uzasadnione, przy czym wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, który polegał na bezpodstawnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oceniając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). W podanym wyżej kontekście, nie naruszało przepisów postępowania oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego z fotografii, wskazujących na istnienie podestu zdemontowanego oraz zamontowanego zakupionego podestu oraz zwrócenie się do dozoru technicznego o informację, czy "zamontowany podest jest podestem nowo zamontowanym, czy w tego typu urządzeniach wskazany jest montaż części tego samego producenta", gdyż nie dotyczyło kwestii istotnych dla sprawy. Nie było także podstaw do dopuszczenia dowodu z fotografii starych i nowych części, skoro nie można było zweryfikować, czy są to te same części. Nie miał także istotnego wpływu na wynik sprawy zarzucany w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut "(...) braku przeprowadzenia wizji lokalnej" oraz powołanie się na to, że "w innym postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z odwołania kontrahenta w sprawie o przedmiocie tożsamym, Dyrektor wskazał konieczność przeprowadzenia wizji lokalnej oraz uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania stron i świadków". 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie kluczowe znaczenie miały ustalenia, z których wynikało, że sprzedawcą windy załadunkowej kompletnej nie mógł być kontrahent skarżącej. Ustalenia te – co należy podkreślić – nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 603/22 (dostępny w CBOSA) oddalił wniesioną przez kontrahenta skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 565/211, oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2016 r. Spór w rozpoznanej już sprawie dotyczył tego, czy wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahenta i wprowadzone do obrotu prawnego dwie faktury VAT, dokumentowały rzeczywiste operacje handlowe. W przywołanym wyżej wyroku przesądzono, że były to tzw. "puste" faktury i zachodziły podstawy do określenia kontrahentowi podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji księgowej dotyczącej spornych transakcji, kontrahent nie podał żadnych szczegółów zakupu przez siebie towarów, które mogłyby umożliwić organom podatkowym zweryfikowanie jego zeznań (np. przez odnalezienie dokumentacji u zbywcy). Jego zeznania w zakresie spornych transakcji były ogólnikowe, gdyż albo wskazywał generalnie na sposób prowadzenia przez siebie transakcji z kontrahentami (niekoniecznie konkretnych transakcji w sprawie) albo nie pamiętał szczegółów, o które był pytany, nie pamiętał sposobu nawiązania współpracy, co konkretnie sprzedał, skąd uzyskał towar i gdzie konkretnie go dostarczył. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać sporne transakcje były faktury przedłożone przez skarżącą, które nie zawierały zapisów umożliwiających jednoznaczną identyfikację rzekomo sprzedanych części. 4.5. Odnotować także należy, że wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1174/21 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 25/21, którym oddalono wniesioną przez nią skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Przedmiotem oceny w powyższej sprawie były tożsame – jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – zarzuty skargi kasacyjnej oraz te same zdarzenia podatkowe związane z wystawieniem przez kontrahenta faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r., wykazującej nabycie części samochodowych używanych oraz windy załadunkowej kompletnej. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceny przyjęte w powołanych wyżej wyrokach, tj. że wystawiona przez kontrahenta faktura VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych, przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Odnosząc się zatem do lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena dotyczy także przyjęcia za prawidłowe ustaleń dotyczących świadomego udziału skarżącej w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej, co do tych ustaleń nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ograniczając się do stwierdzenia, że bezzasadnie zarzucono skarżącej "niezachowania należytej staranności poprzez niesprawdzenie kontrahenta w wykazie VAT" oraz uznano, że w 2016 r. kontrahent "był podmiotem nieistniejącym wobec faktu, ze został wykreślony z podatników czynnych VAT a z materiału dowodowego wynika ,że prowadził działalność gospodarczą". Pominięto natomiast ustalenia z których wynikało, że organy podatkowe stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku wykazywania i analizowania okoliczności dotyczących dochowania przez skarżącą tzw. "dobrej wiary", czy też "starannego działania", aby pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych w powyższymi ustaleniami powodował, że wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ich ocena pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak odnotowano na wstępie – rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4.7. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był lakonicznie uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 4.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut ten w istocie uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezpodstawny. 4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10