III SA/Wa 2065/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.262.2024.2.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wpłynął wniosek S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (skarżąca, strona, spółka, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 3 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca: przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z. Spółka jest oraz będzie w przyszłości stroną umów, których przedmiotem jest dostawa pojazdów szynowych (tramwajów oraz pociągów) oraz świadczenie usług towarzyszących na rzecz kontrahentów spółki, nieposiadających siedziby w Polsce. W wykonaniu dostaw spółka przetransportuje pojazdy na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Po dostarczeniu pojazdów na miejsce wskazane przez zagranicznego nabywcę spółka dokona ich rozładunku, uruchomienia, szeroko zakrojonych testów, kontroli jakości, jazd próbnych, a ponadto będzie uczestniczyć w odbiorze technicznym pojazdów przez nabywcę. W okresie po dostawie pojazdów, w zależności od zakresu umowy z nabywcą, spółka może świadczyć usługi gwarancyjne, bądź utrzymania pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego. W celu wykonania powyżej wymienionych czynności spółka oddeleguje swoich pracowników na terytorium poszczególnych państw. Przewidywany okres pobytu każdego z pracowników na terytorium poszczególnych państw członkowskich UE będzie się mieścił w przedziale od kilku dni do kilku miesięcy. Oddelegowanie nastąpi w trybie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI"). Spółka zapewni pracownikom następujące świadczenia w związku z koniecznością ich pobytu na terytorium innego państwa członkowskiego: 1. Zakwaterowanie Preferowanym przez Spółkę miejscem zakwaterowania pracowników będzie hotel o odpowiednim standardzie, umożliwiający zakwaterowanie tylko jednej osoby w pokoju. Spółka dokona wyboru miejsca zakwaterowania pracowników oraz dopełni w swoim imieniu wszelkich formalności (w tym rezerwacji, zawarcia umowy, płatności na rzecz podmiotu udostępniającego miejsce zamieszkania). Okazjonalnie, w razie potrzeby pilnego wyjazdu, płatności za pobyt może dokonać pracownik po zameldowaniu się w hotelu lub przed jego opuszczeniem. W takim przypadku spółka zrefunduje pracownikowi poniesiony koszt. Może również wystąpić sytuacja, w której spółka zapewni pracownikowi możliwość zakwaterowania w wynajętym mieszkaniu. W takim przypadku stroną umowy najmu mieszkania może być spółka lub pracownik (w tym drugim przypadku spółka zrefunduje pracownikowi koszt najmu oraz wszelkich innych opłat związanych z użytkowaniem mieszkania). Ponadto, może się zdarzyć, iż spółka zleci organizację miejsca pobytu w innym państwie podmiotowi należącemu do tej samej co spółka grupy kapitałowej, jeżeli posiada on siedzibę na terytorium tego państwa lub dokonuje dostaw na terytorium tego państwa. Spółka będzie dysponować danymi, które umożliwią przyporządkowanie kosztu zakwaterowania do poszczególnych oddelegowanych pracowników. 2. Transport, tj. dojazdy do miejsca oddelegowania oraz jazdy lokalne na terytorium innego państwa członkowskiego UE Spółka zamierza zorganizować pracownikom podróż do miejsca oddelegowania w innym państwie członkowskim (w tym dokonać rezerwacji u odpowiedniego przewoźnika, bądź wynająć samochód, którym pracownik będzie mógł podróżować) oraz opłacić jej koszt. W przypadku jazd lokalnych spółka dokona zwrotu na rzecz pracownika poniesionych przez niego kosztów z tytułu paliwa, opłat za korzystanie z autostrady i podobnych. Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego: Na pytanie organu: Wobec wskazania w opisie sprawy, że: W przypadku jazd lokalnych spółka dokona zwrotu na rzecz pracownika poniesionych przez niego kosztów z tytułu paliwa, opłat za korzystanie z autostrady i podobnych. proszę dokładnie wyjaśnić co mieli Państwo na myśli posługując się wyrażeniem "jazdy lokalne"? Strona odpowiedziała, że: Jazdy lokalne to jazdy pomiędzy miejscem zakwaterowania oddelegowanego pracownika, położonym w kraju innym niż Polska, a miejscem świadczenia pracy, położonym na terytorium tego kraju. Na pytanie organu: Jakie miejsce pracy pracowników, o których mowa we wniosku jest określone w umowach o pracę, tj. czy ww. umowach stałym miejscem świadczenia pracy jest siedziba spółki, czy też w umowach tych wskazano inne miejsce – proszę wskazać jakie? Strona odpowiedziała, że: Miejsce pracy oddelegowanych pracowników, wskazane w porozumieniu zmieniającym warunki pracy, podpisywanym przez Wnioskodawcę oraz pracownika, będzie określone jako miejsce faktycznego wykonywania pracy. Miejsce to, w zależności od zakresu obowiązków pracownika, będzie określone jako konkretna miejscowość na terytorium kraju, do którego pracownik został oddelegowany oraz/lub miejscowości (bez wskazania konkretnej), w których pracodawca (wnioskodawca) świadczy usługi lub jako całe terytorium tego kraju. Na pytanie organu: Czy pracownicy, o których mowa we wniosku będą przebywać w podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy? Strona odpowiedziała, że: Pracownicy, których dotyczy wniosek nie będą przebywać w podróży służbowej, lecz będą oddelegowani. Na pytanie organu: Na jakiej podstawie następuje zlecenie pracy pracownikom w miejscach, w których zapewniają im Państwo zakwaterowanie (tj. czy odbywa się, np. w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których jest wskazywana określona miejscowość, region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie, czy w inny sposób, jaki?). Strona odpowiedziała, że: Zlecenie pracy pracownikom, o których mowa we wniosku, na terytorium kraju, do którego zostali oddelegowani w ramach świadczenia usług przez wnioskodawcę, nastąpi na podstawie porozumienia zmieniającego czasowo warunki pracy. Wskazanie miejsca pracy w porozumieniu nastąpi w sposób przedstawiony w odpowiedzi na pytanie 2. Do porozumienia będzie dołączona informacja w zakresie warunków oddelegowania, określonych przez Wnioskodawcę, dotyczących m.in. zakwaterowania. Na pytanie organu: Czy zapewnienie przez Państwa bezpłatnie zakwaterowania i transportu będzie odbywało się za zgodą pracownika, czy pracownik może z nich zrezygnować? Jeśli zapewnienie zakwaterowania pracownikom następuje na polecenie pracodawcy i pracownicy zostają "zobligowani" do korzystania z noclegów proszę wskazać na jakiej podstawie (w jaki sposób, na podstawie jakiego aktu prawnego itp.) te sytuacje następują. Strona odpowiedziała, że: Pracownik podpisując porozumienie zmieniające warunki pracy wyraża zgodę na oddelegowanie. Zgoda na oddelegowanie pociąga za sobą wymóg dostosowania się przez pracownika do wszystkich warunków pracy określonych przez pracodawcę w informacji wskazanej w odpowiedzi na pytanie 5, w tym warunków zakwaterowania określonych przez pracodawcę oraz zasad dojazdu do miejsca pracy na terytorium kraju, do którego pracownik został oddelegowany. Na pytanie organu: Czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku, a będącym przedmiotem Państwa pytania nieodpłatnie zakwaterowania? Jeśli tak, to proszę jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu). Strona odpowiedziała, że: Obowiązek ten wynika z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) w związku z art. 1 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Zgodnie z art. 3 wskazanej dyrektywy, "państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1 gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim UE, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: (...) h. warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i. stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Na pytanie organu: Czy zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom dokonywane jest w interesie pracownika, czy w interesie Państwa jako pracodawcy (proszę uzasadnić odpowiedź); czy pracownik byłby zobowiązany do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg) w sytuacji, gdyby Państwo nie zagwarantowali pracownikowi bezpłatnie zakwaterowania; Strona odpowiedziała, że: Zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom będzie dokonywane w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy. Wynika to z następujących powodów: a. zobowiązania pracodawcy do zapewnienia oddelegowanym pracownikom odpowiedniego zakwaterowania i transportu, które wynika z regulacji przytoczonych w odpowiedzi na pytanie 6. Stosując się do tych regulacji pracodawca nie narazi się na ryzyko poniesienia sankcji, oraz b. możliwości wywiązania się ze swoich zobowiązań umownych wobec zagranicznych kontrahentów. Gdyby pracodawca nie zapewniał oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i transportu, pracownicy nie wyraziliby zgody na oddelegowanie bądź zgodziliby się tylko nieliczni pracownicy. W konsekwencji pracodawca nie dysponowałby odpowiednim zespołem w kraju, w którym zobowiązał się do realizacji usług na rzecz zagranicznego kontrahenta. Nie mógłby więc wywiązać się z zawartej umowy, a w przyszłości zawrzeć kolejnej. Skutkowałoby to koniecznością zapłaty kar umownych oraz ryzykiem utraty przyszłych zysków, które to zdarzenia byłyby całkowicie sprzeczne z interesem Wnioskodawcy. Odnosząc się do drugiej części pytania wnioskodawca wyjaśnił, iż nie dopuszcza sytuacji, w której nie wywiązałby się ze swoich obowiązków wynikających z przytoczonych powyżej regulacji unijnych. Tym samym nie jest możliwe, żeby oddelegowany pracownik był zmuszony opłacić zakwaterowanie oraz transport z własnych środków pieniężnych. Na pytanie organu: Czy pracownicy będą otrzymywać świadczenie z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Strona odpowiedziała, że: Pracownicy nie będą otrzymywać świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 zawiera katalog dochodów, dla których ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT. O zwolnieniu z opodatkowania można mówić tylko w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu, w analizowanym przepisie – o dochodzie z tytułu zakwaterowania, które stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Zakwaterowanie, którego dotyczy wniosek, zapewniane przez wnioskodawcę w specyficznych okolicznościach oddelegowania pracownika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach świadczenia usług, nie stanowi jednak przychodu pracownika w związku z regulacją zawartą w art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Stanowi ona, iż "zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania" nie stanowi wynagrodzenia delegowanego pracownika. Taka kwalifikacja przedmiotowych świadczeń na rzecz pracownika została również przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych przez Wnioskodawcę we wniosku wyrokach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wartość świadczeń spółki na rzecz oddelegowanego pracownika w postaci zakwaterowania oraz transportu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy spółka jest zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu? Stanowisko strony (po uzupełnieniu): Ad 1 Wartość świadczeń spółki na rzecz oddelegowanego pracownika, w postaci zakwaterowania oraz transportu nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad 2 Spółka nie jest zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 1 strona wskazała, że szczególnym przypadkiem jest oddelegowanie pracownika do innego państwa. Specyfika takiego oddelegowania wynika z faktu, iż pracownik nie posiada tam odpowiednich zasobów (np. mieszkaniowych), jest narażony na utrudnienia związane z barierą językową oraz brakiem znajomości lokalnych regulacji, jak i realiów codziennego życia. Zaniechanie przez pracodawcę działania w obszarze organizacji pobytu pracownika w obcym państwie mogłoby skutkować brakiem zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych pracownika, np. w sytuacji samodzielnej organizacji miejsca pobytu o nieodpowiednim standardzie lub lokalizacji (np. zbyt odległej od miejsca pracy bądź w niekorzystnym, z uwagi na zanieczyszczenie bądź hałas, otoczeniu). W konsekwencji, uniemożliwiłoby to pracownikowi osiągnięcie "wysokiej wydajności i należytej jakości pracy", o której mowa we wskazanym przepisie. Ponadto, nieuzasadnionym byłoby cedowanie na pracownika kwestii organizacji jego pobytu w obcym państwie, na ogół wymagającej czasu i zaangażowania, w sytuacji, gdy oddelegowanie ma charakter tymczasowy, a pracownik zachowuje jednocześnie dotychczasowe, stałe miejsce zamieszkania w Polsce, do którego powróci po upływie okresu oddelegowania. Mając na uwadze powyższe spółka stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji będzie zobowiązana – jako pracodawca – do zapewnienia organizacji pracy nie tylko w miejscu świadczenia pracy, ale również w zakresie organizacji pobytu pracownika na terytorium obcego państwa, do którego został on oddelegowany. Takie postępowanie będzie stanowić faktyczną realizację prawa pracownika do zapewnienia mu należytej organizacji pracy, sformułowanego w przepisach Kodeksu pracy. Odnośnie do pytania nr 2 spółka podniosła, że świadczenia spółki na rzecz oddelegowanego pracownika z tytułu zakwaterowania oraz transportu nie stanowią przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy PIT. Tym samym nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2024 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w niniejszej sprawie poza granicami kraju - powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Odbywania pracy w miejscu odległym od zakładu pracy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania i transportu oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego. W konsekwencji w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nocleg i dojazd do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie i transport, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych też względów zdaniem Dyrektora uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia nocleg oraz transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia. Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których strona zapewnia swoim pracownikom oddelegowanym za granicę zakwaterowanie (nocleg) oraz transport w miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, stwierdzić należało zdaniem organu, że wartość tych świadczeń stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do obowiązków strony jako płatnika Dyrektor wskazał, mając na uwadze art. 32 ust. 1 i 9 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pracownicy spółki uzyskają przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego strona jest zobowiązana obliczyć, pobrać oraz wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pismem z 14 sierpnia 2024 r. Strona złożyła skargę na interpretację indywidualną z 9 lipca 2024 r., zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a także niezastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, a także art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że świadczenia skarżącej na rzecz oddelegowanych pracowników z tytułu zakwaterowania oraz transportu będą realizowane w interesie pracowników i w konsekwencji stanowią przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, a w rezultacie skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości tych świadczeń, - art. 3 ust.7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, a także art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym poprzez ich niezastosowanie, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że świadczenia skarżącej na rzecz oddelegowanych pracowników z tytułu zakwaterowania oraz transportu stanowią przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji, że skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości tych świadczeń; 2. naruszenie przepisów prawa postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. ; dalej "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ podatkowy prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz nieuwzględnienie istotnych elementów zdarzenia przyszłego powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację, które jej zdaniem powinny doprowadzić organ do innej konkluzji niż zaprezentowana w spornej sprawie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których łącznie wynika odmienna niż zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji kwalifikacja świadczeń spółki z tytułu zakwaterowania oraz transportu na rzecz pracowników w związku z ich oddelegowaniem i w konsekwencji przyjęcie, iż świadczenia te stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy (w szczególności przepisów unijnych mających zastosowanie w sprawie), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 2a ustawy O.p. statuującego zasadę in dubio pro tributario, a więc przepis nakazujący rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Skarżącą, a DKIS jest ocena czy wartość świadczeń spółki na rzecz oddelegowanego pracownika w postaci zakwaterowania oraz transportu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Strony powyższe świadczenia ponoszone są w interesie pracodawcy, tym samym nie stanowią przychodu pracownika. Odmienne stanowisko zajął Organ interpretacyjny. Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia z 7 listopada 2024 r, sygn. akt I SA/Gl 438/24 i z uwagi na podobieństwo spraw co do stanu faktycznego i prawnego posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu w powyższego wyroku celem uzasadnienia kierunku rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 K.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20). Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Skarżąca była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Skarżącą pracowników oraz ich transportem należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.