I SA/Wr 521/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024r. sprawy ze skargi UTC A.S.W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.131.2024.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ interpretacyjny) z dnia 9.05.2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.131.2024.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: również VAT). Postępowanie przed organami. Skarżąca złożyła wniosek z dnia 23.02.2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów, na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku. Spółka uzupełniła wniosek, na wezwanie organu, pismem z dnia 6.05.2024 r. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest produkcja wyposażenia statków powietrznych, statków [...] i podobnych maszyn, w tym także wkładów paliwowo-regulacyjnych do silników lotniczych oraz wkładów wodorowych i detali hydraulicznych służących do sterowania i kontroli lotu w samolotach i [...]. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa o VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na rzecz przedsiębiorców towarów, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: również UE) przez Spółkę lub podmiot działający na jej rzecz albo przez nabywcę lub podmiot działający na jego rzecz (dalej: dostawy eksportowe). We wniosku wyjaśniono, że celu zastosowania do ww. transakcji stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z Polski poza UE. Co do zasady, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa eksportowa została dokonana, Spółka posiada dokument celny wydany przez właściwy organ celny, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE-599. Na podstawie ww. dokumentu Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 0% do dokonanej dostawy eksportowej. Spółka wskazała, że zdarzają się jednak sytuacje, w których otrzymuje komunikat IE-599 z opóźnieniem, tj. po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy eksportowej oraz za okres kolejny. Opóźnienia te są niezależne od Spółki. Dalej Strona podała, że zdarzają się również sytuacje, w których – mimo prób uzyskania komunikatu IE-599 – nie otrzymuje go. Niemniej jednak, pomimo braku posiadania wskazanego dokumentu celnego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa eksportowa została dokonana, Spółka – przed upływem ww. terminu – jest w posiadaniu innych dokumentów, z których w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE (dalej: dokumenty alternatywne). Dokumentami alternatywnymi są: - faktura dokumentująca dokonaną dostawę eksportową i komunikat IE-529 potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu oraz jeden z poniższych dokumentów: - list przewozowy (CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz nabywcy lub - dokument wygenerowany w systemie firmy kurierskiej, zawierający komunikat, że dana przesyłka została "dostarczona do odbiorcy" lub "dostarczono". Spółka wyjaśniła, że jest w stanie powiązać posiadane dokumenty alternatywne z konkretną dostawą eksportową. Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji, w której przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym została dokonana dostawa eksportowa, Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania – w rozliczeniu za ten okres – stawki VAT 0% na podstawie dokumentów alternatywnych? Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w sytuacji, w której, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym została dokonana dostawa eksportowa, Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania – w rozliczeniu za ten okres – stawki VAT 0% na podstawie dokumentów alternatywnych. Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Skarżący powołał art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka wyjaśniła, że w celu zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium UE. Zdaniem Spółki mając na uwadze zastosowane w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowanie "w szczególności" – katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE ma charakter otwarty. Oznacza to, że dla wykazania wywozu towarów w eksporcie – dla którego przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT – podatnik może posłużyć się dowolnym innym dokumentem, który potwierdza, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Według ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście możliwości zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie, brak jest bezwzględnego wymogu posiadania dokumentów wydanych przez krajową administrację celną, potwierdzających zamknięcie procedury wywozu (komunikatu IE-599). W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, brak posiadania dokumentu potwierdzającego zakończenie procedury wywozu towarów poza UE (tj. dokumentu IE-599 lub innego dokumentu wydanego przez administrację celną krajową lub inne unijne organy celne) jeśli eksport rzeczywiście miał miejsce, nie wyklucza możliwości zastosowania stawki VAT 0%. Wykazanie, że wywóz towarów w ramach eksportu faktycznie nastąpił może być w takich okolicznościach dokonane na podstawie jakichkolwiek innych dokumentów, z których w sposób jednoznaczny i wiarygodny będzie wynikała ta okoliczność. Mając to na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie uzależnione jest – co do zasady – od wywozu towaru poza terytorium UE (spełnienia przesłanki materialnej), a nie od zgromadzenia określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). Stąd też w przypadku, gdy inne dowody jednoznacznie potwierdzą fakt wywozu towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, zasadne będzie wykazywanie eksportu przez podatnika ze stawką VAT w wysokości 0%. Skutek ten wystąpi również w przypadku nieuzyskania w ustawowym czasie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, faktura dokumentująca dokonaną dostawę eksportową oraz komunikat IE-529 potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu, w powiązaniu z jednym z pozostałych dokumentów alternatywnych, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, że towary będące przedmiotem tej dostawy są wywożone z Polski do nabywcy poza terytorium UE. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż dokumenty te nie znajdują się w katalogu wymienionym literalnie w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, to stanowią dokumenty o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – w sytuacji, w której przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym została dokonana dostawa eksportowa, Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, ma prawo do zastosowania – w rozliczeniu za ten okres – stawki VAT 0% na podstawie dokumentów alternatywnych wskazanych we wniosku. Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia 9.05.2024 r. DKIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. DKIS zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby podatnik mógł opodatkować transakcję sprzedaży, w sytuacji gdy stanowi ona eksport towarów, stawką VAT w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Organ zauważył, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Zdaniem DKIS, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. DKIS zaznaczył, że komunikat IE - 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zatem dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: ‒ elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, ‒ wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, ‒ elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa, organ wskazał, że posiadane przez Stronę dokumenty, dotyczące transakcji objętych pytaniem wskazanym we wniosku, nie są/nie będą dokumentami o charakterze urzędowym potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Mają/będą miały one jedynie charakter informacyjny. W przypadkach, o których mowa we wniosku, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik lub nabywca, potwierdza/będzie potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem organu, tym samym, ww. dokumenty nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie dokumentów, dotyczących transakcji, objętych pytaniem wskazanym we wniosku, Strona nie może/nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości zarzucając jej: I. dopuszczenie się błędnej wykładni następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że: - Skarżąca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, oraz - na podstawie dokumentów opisanych we wniosku o interpretację, Skarżąca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0%, przewidzianej dla eksportu towarów mimo, że z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE, II. naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wyroki TSUE oraz praktyka interpretacyjna DKIS w sposób bezsprzeczny potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem procesowym z dnia 23.07.2024 Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że twierdząc, że tylko dokumenty urzędowe mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu towarów, organ zdaje się przypisywać powołanym normom prawnym znaczenie, które wprost nie wynika z ich treści. W ocenie Skarżącej, takie postępowanie świadczy o dokonaniu przez organ błędnej wykładni – sprzecznej z regułami wykładni językowej. Skarżąca wywiodła, że z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, Nr L 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą VAT), co do zasady – eksport towarów, tj. dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, powinien korzystać ze zwolnienia z VAT (w Polsce ze stawki VAT 0%). Dyrektywa VAT nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Zatem – w świetle przepisów dyrektywy VAT – jedynym warunkiem zastosowania stawki 0% VAT (warunkiem materialnym) jest to, aby towary, będące przedmiotem dostawy, zostały faktycznie wywiezione z Polski poza terytorium UE. Artykuł 273 dyrektywy VAT pozwala jednak państwom członkowskim na nałożenie na podatników "dodatkowych obowiązków". Co jednak istotne – jest to możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Za "dodatkowy obowiązek", o którym mowa w art. 273 dyrektywy VAT należy uznać formalny wymóg potwierdzenia wywozu towarów dokumentem wystawionym przez urząd celny. Jednakże, w ocenie Skarżącej – w sytuacji, w której okoliczność faktycznego wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości, gdyż jest ona stwierdzona wystarczająco dowodami innymi, niż dokumenty wystawione przez organy celne – posiadanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego ten wywóz nie jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Jeżeli bowiem zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione – od takiej dostawy nie jest należny VAT. W takich okolicznościach nie zachodzi już zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji (tak m. in. wyrok TSUE z dnia 19.12.2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W Polsce eksport towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Ze wskazanych regulacji, a w szczególności z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu towarów jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6.03.2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23 oraz z dnia 23.04.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 751/23, dostępny - CBOSA). Tymczasem organ interpretujący w udzielonej interpretacji wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT błędnie uznał, że przepis ten jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów urzędowych, wymienionych przykładowo w tym przepisie. Przy czym formalne pojawienie się "czwartego" dokumentu w interpretacji DKIS względem trzech wymienionych literalnie w przepisie ustawy o VAT, wynika z zabiegu rozdzielenia pozycji pierwszej art. 41 ust. 6a ustawy o VAT - "dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu" na: – elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, – wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny". Zdaniem Sądu DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT – wbrew literalnej jego treści, polegającej na zamianie otwartego katalogu dokumentów potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, na katalog zamknięty – dokumentów "urzędowych", które zostały w tym przepisie jedynie przykładowo "w szczególności" wymienione. Innymi słowy DKIS stworzył katalog zamknięty, oparty o cztery dokumenty, z góry i arbitralnie dyskwalifikując jakiekolwiek inne dokumenty, gdy tymczasem w prawidłowym procesie wykładni organ interpretujący miał obowiązek zweryfikowania po kolei i odrębnie, czy wskazane we wniosku poszczególne dokumenty można zakwalifikować, jako potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 42 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. Sąd błędnej wykładni przez DKIS art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi wykazanie się przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówi zasadności, z uwagi na zabezpieczenie przed zapobieżeniem unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport towarów). Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 28.03.2019 r., Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265: "... zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 28.02.2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 19.12.2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37). Co się tyczy owej zasady, należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38). Według orzecznictwa TSUE istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42)." Podobnie jak w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 6.03.2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23 oraz WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1182/23 (CBOSA) tut. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki NSA: z dnia 10.09.2014 r., sygn.. akt I FSK 1304/13; z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I FSK 828/12; z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt I FSK 825/17). Mając powyższe na uwadze zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa materialnego (ustawy o VAT) jest wadliwa i z tego względu, że DKIS nie wykazał, iż wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonywającego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko, że wskazane we wniosku dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, bowiem nie można ich uznać za dokumenty "urzędowe", mają one jedynie charakter informacyjny (str.11 interpretacji) jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności - narzucając zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej. Pogląd DKIS narusza przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT statuujący katalog otwarty, a organ interpretujący nie wykazał, iż taki katalog zamknięty jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku: "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok TSUE z dnia 9.12.2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9.02.2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887). W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje pogląd, że nie ma racji DKIS stwierdzając, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli P. S.A. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.12.2023r. sygn. akt I SA/Bd 553/23 , CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6 i ust.6a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie cztery dokumenty opisane przez DKIS oraz dokumenty wystawione przez P. S.A. (jako dokumenty o charakterze "urzędowym") stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie i w oparciu o których posiadanie przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. DKIS dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, tworząc zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" ograniczonych do 5 pozycji, naruszając przy tym zasadę proporcjonalności. W świetle powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6 i art.41 ust. 6a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wskazanych organów celnych mogą stanowić dowody, o których mowa w tych przepisach i od których otrzymania przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z błędną wykładnią prawa materialnego to jest art. 41 ust.6 i art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w związku z uznaniem stanowiska Strony za nieprawidłowe, podczas gdy orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wyroki TSUE oraz praktyka interpretacyjna DKIS w sposób bezsprzeczny potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej. Akceptując stanowisko Skarżącej, Sąd podkreśla, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA). Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku). DKIS powinien dokonać ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, w szczególności mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE. W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika tj. 480 zł obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.