II FSK 153/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 314/23 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Estonii na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz D. z siedzibą w Estonii kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 314/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę D. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 154a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), art. 151 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. opartym na przyjęciu, iż zarzuty dotyczące naruszenia w/w przepisów o.p. okazały się uzasadnione oraz, iż organ powinien skorzystać z pomocy prawnej estońskiej administracji podatkowej przy kierowaniu korespondencji do skarżącej, podczas gdy zdaniem Naczelnika nie doszło do naruszenia przez organ w/w przepisów o.p. oraz w związku z powyższym skarga powinna zostać oddalona; 2) art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci przedłożonego wraz ze skargę sprawozdania finansowego skarżącej za lata 2015-2017, błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego opartą na przyjęciu przez WSA, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie obarczone było istotnymi wadami oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie czy działania, do których była umocowana radca prawny A. P., uznać należało za działania niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy z 9 maja 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 77 poz. 388, dalej jako "UPO") oraz, że skarżąca dysponowała w Polsce zakładem, podczas gdy zdaniem Naczelnika z prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego wynika, iż czynności podejmowane przez skarżącą spółkę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uznać należy jako działanie w ramach zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6 UPO; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku oraz braku wskazania przez WSA czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. oraz UPO poprzez ich błędną wykładnię pomimo faktycznego dokonania ich wykładni, w tym art. 5 ust. 5 UPO, a przez to nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, co skutkuje naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.; zawarcie w wyroku błędnych wskazań przez sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania, które to wskazania w tym co do skorzystania przez organy z art. 154a § 1 o.p. oraz rozważenia czy aktywność radcy prawnego w konkretnym przypadku mieścić się będzie w ramach zwykłej działalności jaką wykonuje radca prawny, a także ponownego przeprowadzenia postępowania w sposób zupełny, budzą wątpliwości organu co do możliwości ich wykonania i powodują w konsekwencji, iż motywy rozstrzygnięcia podjętego przez WSA wymykają się spod kontroli instancyjnej. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Organ wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Swoją argumentację, zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozwinęła w piśmie z 6 grudnia 2024 r., odwołując się m.in. do interpretacji, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka wskazała ponadto, że nawet jeśliby przyjąć, że radczyni prawna, z którą spółka zawarła umowę o świadczenie usług prawnych działała jako agent zależny (czego spółka nie potwierdza), to zawarła ona jako pełnomocnik spółki tylko jedną umowę przelewu wierzytelności. Nie można natomiast uznać, że wszystkie tego rodzaju umowy zawarte z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce, w tym umowy CDS były zawarte przez stały zakład. 2.3. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku oraz braku wskazania przez WSA, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. oraz UPO poprzez ich błędną wykładnię pomimo faktycznego dokonania ich wykładni, w tym art. 5 ust. 5 UPO, a przez to nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, co skutkuje naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.; zawarcie w wyroku błędnych wskazań przez sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania, które to wskazania w tym co do skorzystania przez organy z art. 154a § 1 o.p. oraz rozważenia czy aktywność radcy prawnego w konkretnym przypadku mieścić się będzie w ramach zwykłej działalności jaką wykonuje radca prawny, a także ponownego przeprowadzenia postępowania w sposób zupełny, budzą wątpliwości organu co do możliwości ich wykonania i powodują w konsekwencji, iż motywy rozstrzygnięcia podjętego przez WSA wymykają się spod kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie zarzucał skarżącemu kasacyjnie organowi błędnej wykładni art. 5 ust. 5 UPO. Dokonał takiej wykładni samodzielnie, ale jej wynik nie odbiega od rozumienia powołanego przepisu przez organy podatkowe. Stwierdził jedynie, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala, przy takim rozumieniu przepisu, na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca spółka miała w Polsce stały zakład (zależnego agenta). W punkcie 19 uzasadnienia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stwierdził naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie można także nie zauważyć, że wykładnia powołanego przepisu UPO, dokonana w zaskarżonej decyzji nie budziła także zastrzeżeń strony skarżącej. Zarzuciła ona w skardze niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (błąd w subsumpcji) i naruszenie przepisów postępowania. Nie można uznać, że sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach, bo nie zarzucił skarżącemu kasacyjnie organowi dokonania błędnej wykładni art. 5 ust.4 UPO, skoro dokonana przez organ wykładnia była prawidłowa. Nie można także zarzucić sądowi pierwszej instancji, że takiej wykładni dokonał samodzielnie. Było to potrzebne dla wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd musiał ustalić znaczenie normy prawnej, aby stwierdzić, jakie fakty podlegały udowodnieniu. Hipoteza normy prawnej, jaka miała być zastosowana w tej sprawie, wyznacza bowiem zgodnie z art.122 o.p. zakres postępowania dowodowego (określa fakty mające istotne znaczenie dla załatwienia sprawy). Jasne i jednoznacznie są wytyczne sądu meriti dotyczące zakresu uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd wskazał na konieczność zbadanie stopnia kontroli, jaką spółka miała nad radczynią prawną, a w szczególności, czy przekraczał on normalne, zwyczajowe czuwanie nad przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą. Powody, dla których uznał za przedwczesny wniosek organu o istnieniu zakładu w Polsce sąd wskazał choćby w punktach od 9 – 13 uzasadnienia. Zacytowane w opisie zarzutu stwierdzenie (zawarte w punkcie 17 wyroku) jest tylko podsumowaniem wniosków sądu pierwszej instancji, zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji skupił się na wskazaniu uchybienia przepisom postępowania polegających na pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Jednoznacznie wyjaśnił, na czym polegała wadliwość postępowania organu. Nie negując tego, że językiem urzędowym jest na terytorium Polski język polski, zwrócił uwagę na zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie (art.121 § 1 o.p.) i konieczność umożliwienia stronie nieposługującej się językiem polskim aktywnego udziału w postępowaniu. Odwołując się do art.154a o.p. sąd pierwszej instancji wskazał na niekonsekwencję organu, który początkowo doręczał stronie pisma w języku polskim bez pośrednictwa podatkowych organów z Estonii, a następnie uznał za stosowną zmianę sposobu doręczania bez wyjaśnienia powodów takiego postępowania. Zwrócił także uwagę, że jeśli organ uznał za potrzebne przesłuchanie członka zarządu jako strony , to powinien zapewnić obecność tłumacza. Wytyczne co do dalszego postępowania w tym zakresie były zatem jednoznaczne i zrozumiałe. 3.2. W kolejnym zarzucie skarżący kasacyjnie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci przedłożonego wraz ze skargą sprawozdania finansowego skarżącej za lata 2015-2017, błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego opartą na przyjęciu przez WSA, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie obarczone było istotnymi wadami. Zarzut ten również należy uznać za chybiony. Sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, nie może to jednak znacząco przedłużyć postępowania (art.106 § 3 p.p.s.a.). Ta ostatnia przesłanka nie zaistniała, jednak podkreślić należy, że dowód taki sąd może przeprowadzić wówczas, gdy wystąpią istotne wątpliwości związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Nie dotyczy to sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 19 sierpnia 2016 r., I GSK 1792/14; z 9 listopada 2023 r., II GSK 2185/22). Sąd zwrócił uwagę, że to organ, ustalając stan faktyczny, powinien odnieść się do tych dokumentów, jeśli miały one potwierdzać jurysdykcję, w której strona zgłosiła do opodatkowania dochód objęty decyzją. Stwierdził także inne braki w postępowaniu dowodowym, nie miał zatem wątpliwości co wadliwości postępowania dowodowego, które mógłby usunąć przeprowadzając dowody z załączonych do skargi dokumentów. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, nie wykroczył poza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a tym samym nie naruszył art.133 § 1 p.p.s.a. To, że w przeciwieństwie do skarżącego kasacyjnie organu uznał materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym za niezupełny dla potrzeb załatwienia sprawy nie stanowi natomiast ani o naruszeniu art.134 § 1 p.p.s.a. (zasady oficjalności) ani art.141 § 4 p.p.s.a. (określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku). 3.3. Nie doszło także do uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 154a § 1 o.p., art. 151 p.p.s.a. Co do naruszenia art.121, art.123 § 1 i art.154a o.p., rację ma sąd pierwszej instancji, że po pierwsze organ postępował niekonsekwentnie, doręczając pisma najpierw poprzez krajowego operatora pocztowego i bez tłumaczenia, a następnie korzystając z pomocy estońskich organów podatkowych. Słusznie wskazał także sąd meriti, że organ powinien działać w sposób pogłębiający zaufanie. Nie stanowi takiego działania wysyłanie pisma (zwłaszcza pierwszego) w języku urzędowym organu, ale w języku obcym dla strony postępowania. Strona musi być poinformowana o przysługujących jej prawach i obowiązkach, jednak przynajmniej po raz pierwszy powinna otrzymać takie pouczenie w znanym jej języku. Ponadto nawet jeśli prezes zarządu pojawił się w siedzibie organu bez zapowiedzi, to można było ustalić termin jego ponownego stawiennictwa i zapewnić obecność tłumacza albo przynajmniej pouczyć (skoro strona miała w Polsce fachowego pełnomocnika), aby stawił się ponownie z pełnomocnikiem. Organ powinien działać szybko i posługiwać się najprostszymi środkami, jednakże te najprostsze środki nie mogą czynić iluzoryczną możliwości udziału strony w postępowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem podjąć wszelkie czynności, które zapewnią stronie możliwość rzeczywistego, czynnego udziału w postępowaniu. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu co do zupełności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Strona skarżąca uzyskuje przychody z transakcji CDS (przeniesienia ryzyka kredytowego). Tego rodzaju umowa, instrument pochodny, ma w założeniu chronić przez ryzykiem niewywiązania się ze spłaty zadłużenia. Powinna określać co najmniej podstawowego dłużnika, którego zobowiązanie jest objęte umową, to zobowiązanie, warunki spłaty zobowiązania przez podmiot przejmujący ryzyko niewywiązania się przez dłużnika ze zobowiązania oraz wynagrodzenie za przejęcie ryzyka, zwykle stanowiące procent tego zobowiązania, płatny cyklicznie. Tego rodzaju umowy zawierała spółka z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce i z tego tytułu osiągała przychody. Przejmowała także wierzytelności, które na podstawie tej umowy spłaciła. Słusznie zatem zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że zawarcie przez radczynię prawną jako pełnomocnika spółki umów z operatorem pocztowym i dotyczących doręczeń nie świadczyło o tym, że radczyni ta była zależnym agentem spółki. Świadczenia z tego rodzaju umów mogły stanowić jedynie czynności pomocnicze, niezbędne przy prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tymczasem o istnieniu zakładu można mówić wówczas, gdy przedsiębiorstwo z siedzibą w innym państwie działa przez niezależnego agenta, uprawnionego do zawierania w imieniu tego przedsiębiorstwa w sposób powtarzalny umów dotyczących materii należących do zasadniczej działalności tego przedsiębiorstwa. W tym zakresie można rozważać jedynie z jedną z umów zawartych przez radczynię prawną, dotyczącą nabycia wierzytelności. Była to jednak jedyna umowa, przy zawarciu której radczyni prawna działała jako pełnomocnik spółki. Nie wiadomo, kto ustalał jej treść. Tymczasem zakładowi w Polsce przypisano dochód uzyskany ze wszystkich umów CDS zawartych z kontrahentami mającymi siedzibę w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że słusznie skarżąca spółka zarzuciła, że przypisano zakładowi dochody wynikające z zawarcia umów CDS z polskimi kontrahentami, choć nie obalono dowodu, że umowy w tym zakresie zawierane były wyłącznie przez spółkę w Estonii, a w Polsce wykazano jedynie zawarcie umowy zbycia wierzytelności i czynności windykacyjne. Należy także zauważyć, że wynagrodzenie radczyni prawnej powiązane było z kosztami postępowań egzekucyjnych i sądowych i było płatne tylko w przypadku skutecznej egzekucji. Nie było natomiast związane w żaden sposób z poszukiwaniem kontrahentów, negocjowaniem i zawarciem umów czy też podobnymi działaniami, jakie konieczne były do prowadzenia zasadniczej działalności skarżącej spółki. Taki sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia, jaki ustalono z radczynią prawną zwyczajowo odpowiada wynagrodzeniu za obsługę prawną, a nie – za działanie w charakterze pośrednika przy zawieraniu umów. Nie wynika także, wbrew twierdzeniom organu, że radczyni prawna udostępniła spółce na potrzeby spółki pomieszczenia kancelarii, skoro adres kancelarii był wskazany jako adres do doręczeń spółki. Z tych okoliczności wynika, jedynie, że na ten adres mogła być doręczania korespondencja kierowana do spółki. Trudno jednak uznać, że wskazanie tego adresu wyłącznie jako adresu do doręczeń było jednoznaczne z udostępnieniem spółce pomieszczeń kancelarii na potrzeby spółki lub że w tych pomieszczeniach prowadzono przykładowo rozmowy biznesowe. Z tych względów zasadnie sąd pierwszej instancji nakazał zbadanie, czy zlecone radczyni prawnej działania i faktycznie wykonywane przez nią czynności na rzecz i w imieniu spółki były zwyczajowo przyjętymi czynnościami w ramach obsługi prawnej, czy też działaniami zależnego agenta. Wymaga to przede wszystkim ponownego, wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie i ich swobodnej, a nie dowolnej oceny. Za taką ocenę należy bowiem uznać wyprowadzenie z dowodów wniosków, które w świetle logiki, zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie mogą być wyprowadzone. Uzasadnienie decyzji koncentruje się na tym, że bez tych umów nie byłoby działań windykacyjnych i że dochody z tego tytułu nie zostały opodatkowane w Estonii. Nie wykazano jednakże związku tych przychodów z działalnością zakładu, a tylko wtedy można byłoby przypisać je do przychodów zakładu, a także, jak wskazano wyżej, pominięto część dowodów. 3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa