I FSK 84/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 211/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2020 r. nr 1001-IOV2.4103.93.2018.16.UCS.U08.SD UNP: 1001-20-012522 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 211/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 13 lutego 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.93.2018.16.UCS.U08.SD UNP: 1001-20-012522 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez WSA sprawy w sposób sprzeczny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawartych w piśmie z dnia 22 marca 2021 r. oraz wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 22 września 2021 r., co ewidentnie stoi w sprzeczności z zakresem kognicji sądu administracyjnego; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne przyjęcie, że: a) nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniami podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. z tytułu dzierżaw form wykorzystywanych do produkcji łodzi motorowych, na podstawie faktur VAT; b) faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o, z tytułu dzierżaw form do produkcji łodzi stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich ujęty; c) zapisy dokonane w księgach podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2011 (w ewidencjach VAT) w zakresie faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. nierzetelne bowiem dowody, na podstawie których dokonano zapisów, były nierzetelne, w związku z czym stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie mogą być uznane za dowód; d) kwoty za dzierżawy form do produkcji łodzi nie miały ekonomicznego uzasadnienia biorąc pod uwagę wysokość cen dzierżawy w porównaniu z cenami sprzedaży łodzi wyrobu gotowego; e) formy do produkcji łodzi nie były własnością N. sp. z o.o.; f) nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia ponoszenie kosztów dzierżawy form do produkcji łodzi przez Skarżącego; g) dzierżawa form do produkcji łodzi nie funkcjonuje w praktyce rynkowej; h) jedyną osobą mogącą odnieść korzyść z transakcji sprzedaży łodzi produkowanych w oparciu o dzierżawione formy był Skarżący; i) Skarżący okazał się rzeczywistym Beneficjentem wzajemnych rozliczeń transakcji, dla której wyższe koszty dzierżawy form (wyższy podatek naliczony) przekładają się na wyższe kwoty zwrotu podatku VAT; j) ceny, po których Skarżący dokonywał sprzedaży łodzi do firmy H. zostały kilkukrotnie zawyżone w stosunku do cen, jakie funkcjonowały na rynku włoskim; k) Skarżący zawyżał ceny łodzi sprzedawanych do H. w celu uzyskania zwrotu podatku VAT zawartego w fakturach na dzierżawę form; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało, iż: a) organy podatkowe wydały decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; b) dokonały ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach; c) brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, d) oparcie się w swoich ustaleniach faktycznych na materiale dowodowym niedotyczącym Skarżącego, a innych podmiotów niepowiązanych ani osobowo ani kapitałowo, obciążenie Podatnika odpowiedzialnością za zaniedbania lub zaniechania innych podmiotów ; e) nierozpatrzenie wątpliwości na korzyść Podatnika; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał w sposób dostateczny przyczyn, dla których pominął określone dowody w sprawie, a także niewyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości przyczyn zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo niewydania przez Organ postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się Podatnika z całym aktem oskarżenia z dnia 14 lutego 2018r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., co pozbawiło Podatnika możliwości zaskarżenia takowego postanowienia i poddania kontroli sądowej zarówno odmowy umożliwienia zapoznania się z całym aktem oskarżenia jak i skontrolowania przez Sąd wyłączenia z akt sprawy całego aktu oskarżenia postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019r.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji nieuwzględnienia przez Organ wniosków dowodowych Skarżącego złożonych w odwołaniu od decyzji, pismach z dnia 22 stycznia 2020 r. oraz z dnia 14 lutego 2020 r. i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a przeprowadzenie jako dowodu jedynie dowodu z wyciągu aktu oskarżenia z naruszeniem art. 178 i 179 O.p. tj. poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia z dnia 14 lutego 2018r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70c i art. 70 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, z powodu braku dokonania przez Sąd prawidłowej weryfikacji sposobu zastosowania przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei skutkowało brakiem stwierdzenia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie nie zostało dokonane w sposób skuteczny; 3) art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U z 2011 Nr. 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust, 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2011 r. przez N. Sp. zo.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w ocenie Organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec powyższego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia w szczególności, braku możliwości dysponowania formami do produkcji łodzi przez N. Sp. zo.o., braku ekonomicznego uzasadnienia dla tego rodzaju dzierżawy, z uwagi na niekompletność materiału dowodowego i liczne wadliwości na etapie jego gromadzenia. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego w/g norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, że uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku nie uniemożliwia – jak zdaje się sugerować Skarżący kasacyjnie – oceny merytorycznej jego prawidłowości. Wbrew Skarżącemu kasacyjnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia tego wyroku. 3.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez WSA sprawy w sposób sprzeczny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21. Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia wyroku wprost wskazał, że "w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Odnosząc treść ww. uchwały do realiów przedmiotowej sprawy wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad rok i cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2011 r. oraz dwa lata i cztery miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. W ocenie Sądu wspomniany odstęp czasowy świadczył raczej o tym, że organy ścigania wszczynając postępowanie przygotowawcze nie miały wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiały przekazane pismem z 13 lipca 2015 r. z Prokuratury Okręgowej w S., wyłączone przez tę Prokuraturę z innego postępowania celem przeprowadzenia postępowań kontrolnych i karnoskarbowego. Naczelnik uznając wagę pozyskanych materiałów wszczął najpierw postępowanie przygotowawcze (postanowienie z 31 sierpnia 2015 r.), a następnie (24 września 2015 r.) postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące swym zakresem między innymi 2011 r. Podkreślił, że wpływu na ocenę działań organów nie zmienia fakt zawieszenia śledztwa już w listopadzie 2015 r. i podjęcie go dopiero w czerwcu 2018 r. W ocenie WSA, DIAS słusznie zwraca uwagę, że postępowanie przygotowawcze toczyło się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., która zatwierdziła zawieszenie postępowania, a następnie w 2018 r. podjęła śledztwo. To zatem od oceny prokuratury zależał w dużej mierze bieg postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględniając treść ww. uchwały NSA. To, że wynik tej oceny nie jest zadowalający dla Skarżącego nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyjaśnień DIAS zawartych w piśmie z 22 marca 2021 r. oraz wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 22 września 2021 r. w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 13 lutego 2020 r., a uchwała l FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., w związku z czym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej uchwale nie mogło być znane organowi. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., co uczynił WSA w przedmiotowej sprawie. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, są bezzasadne. W pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.5.1. W przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiały przekazane pismem z 13 lipca 2015 r., z Prokuratury Okręgowej w S., Wydział [...] (śledztwo o sygn. [...], kontynuowane następnie przez Prokuraturę Regionalną w S. - sygn. [...]), w związku z wydaniem przez ww. Prokuraturę postanowienia z 30 czerwca 2015 r., o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, na mocy którego przekazano zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową, dokumentację dot. firmy J., celem przeprowadzenia postępowań kontrolnych i karnoskarbowego. Z przekazanych materiałów wnikało, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, iż firma J., jako podatnik podatku od towarów i usług, w latach 2010-2013, brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT, na skutek wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a kwota uszczuplonego w ten sposób podatku za wskazany okres mogła wynieść nawet 7.193.775 zł. W związku z powyższym w dniu 31 sierpnia 2015 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., tj. o nienależny zwrot podatku VAT. Ponieważ wartość narażonego na uszczuplenie podatku VAT stanowi wielką wartość, przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w formie śledztwa, nad którym nadzór sprawuje Prokuratura Rejonowa w Z. (sygn. [...]). 3.5.2. W początkowej fazie, przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z listopada 2015 r., w oparciu o przesłankę z art. 114a k.k.s. Zdaniem finansowego organu postępowania przygotowawczego, zaistniała bowiem w niniejszej sprawie powyższa przesłanka, tj. o możliwości zawieszenia postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe, jeśli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli. Stanowisko to zostało potwierdzone przez prokuratura, który przedmiotowe postanowienie o zawieszeniu śledztwa zatwierdził 30 listopada 2010 r. Powyższe wynikało z okoliczności, że przedmiotowe kontrole zostały niedawno wszczęte, a analizie i weryfikacji pod względem podatkowym podlegał znaczny materiał dowodowy. Prowadzone postępowania kontrolne wymagały również wykonania dodatkowych czynności, w tym polegających na pozyskaniu dokumentacji podatkowej z zagranicy (i dokonania ich tłumaczeń), co skutkowało ich niezbędnym wydłużeniem. Należy przy tym podnieść, że prowadzone śledztwo, jak i wszczęte kontrole nie obejmowały tylko jednego roku ale dotyczyły poszczególnych okresów rozliczeniowych za lata 2010-2013. 3.5.3. Zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego. 3.5.4. Przedmiotowe śledztwo podjęto postanowieniem prokuratora w czerwcu 2018 r. W całym okresie jego zawieszenia, organ monitorował stan prowadzonych kontroli, systematycznie uzupełniając materiał dowodowy postępowania przygotowawczego o pozyskane w toku kontroli dokumenty, informując o stanie spraw podatkowych prokuratora nadzorującego śledztwo. Analiza stanu spraw podatkowych, oraz pozyskiwanie z nich materiału w zakresie niezbędnym dla prowadzonego postępowania karnego, była również kontynuowana po jego podjęciu. Jak podał organ odwoławczy Prokuratura Regionalna w S. sporządziła 14 lutego 2018 r. akt oskarżenia przeciwko A. S. i A. N., oskarżając ich między innymi o to, że w okresie od 15 października 2009 r. do 25 października 2011 r. wystawiali oraz przyjmowali w imieniu spółki N. nierzetelne faktury VAT, w tym od czerwca 2010 r. do października 2011 r. nierzetelne faktury były wystawiane na rzecz Skarżącego. Odnotować także należy, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad rok i cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2011 r. oraz dwa lata i cztery miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. W ocenie Sądu wspomniany odstęp czasowy świadczył o tym, że organy ścigania wszczynając postępowanie przygotowawcze nie miały wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący twierdzi wprawdzie, że już wówczas było oczywiste, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie, jednak w istocie nie wyjaśnia gdzie upatruje tej oczywistości. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zarzucić organom instrumentalność we wszczęciu postepowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.6. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że z treści zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 1 pkt 1 O.p. nie wynika w jakiej sprawie prowadzone jest postępowanie, przez jaki organ oraz przeciwko komu. Nadto nie wynika również co jest dokładnie przedmiotem w/w postępowania, tj. o jakie przestępstwo lub wykroczenie skarbowe chodzi. Tymczasem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Odnosząc się do powyższego przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, zgodnie z którą cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Skarżącemu zostało doręczone zawiadomienia z 12 października 2015 r. o następującej treści cyt. "(...) z dniem 31.08.2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". W związku z powyższym nie sposób zgodzić się, że Skarżący (z uwagi na nieprawidłową treść zawiadomienia) w sposób niewłaściwy został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.7. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego określonych w pkt 4-8 skargi kasacyjnej wskazano na nieprawidłowości w zbieraniu oraz ocenie materiału dowodowego. Podniesiono, że organy podatkowe wydały decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; dokonały ustaleń stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach; organ nie umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z całą treścią aktu oskarżenia wobec A. N. i A. N. 3.7.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku możliwości zapoznania się Skarżącego z całym aktem oskarżenia z 14 lutego 2018 r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. wobec A. N. i A. N. wskazać należy, że z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Uwzględniając powyższe rozważania TSUE, stwierdzić należy, że w przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. 3.7.2. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samego faktu produkcji łodzi motorowych przez Skarżącego. Kwestionują natomiast fakt, że produkcja rzeczonych łodzi wykonywana była z użyciem form łodzi dzierżawionych od firmy, w której zarządzającymi byli A. N. i A. S., 3.7.3. Wobec N. sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2011 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 18 kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji nr [...]. Decyzja ta, po wniesionym odwołaniu, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 sierpnia 2016 r., nr [...]. Na decyzję tę została złożona skarga. Postanowieniem z 20 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3238/16 WSA w Warszawie odrzucił skargę złożoną przez N. sp. z o.o. Nie sposób zarzucić organom dowolności w ocenie, że fakturowanie wysokich kosztów dzierżawionych form rzekomo od firmy N. sp. z o.o. dla Skarżącego (niejednokrotnie koszty dzierżawy formy stanowiły ponad 60 % ceny sprzedaży łodzi) było działaniem nielogicznym, a także ekonomicznie nieuzasadnionym. W jaki bowiem sposób wytłumaczyć działanie Skarżącego, która najpierw nabywa usługi dzierżawy form do produkcji łodzi motorowych po znacznie zawyżonych cenach, aby następnie fakturować sprzedaż wyprodukowanych przez siebie łodzi do włoskiej firmy H. również po znacznie zawyżonej cenie, tj. po cenie odbiegającej od cen obowiązujących na tego typu sprzęt pływający na rynku włoskim (na który ostatecznie trafiały wyprodukowane przez firmę J. łodzie). Działając w powyższy sposób Skarżący, z uwagi na wysokie ceny wyprodukowanych łodzi, firma Skarżącego byłaby niekonkurencyjną na rynku włoskim. Przy współpracy włoskich służb podatkowych organy podatkowe ujawniły proceder, zgodnie z którym wyprodukowane przez Skarżącego i zafakturowane po znacznie zawyżonych cenach na rzecz firmy H. łodzie występowały ostatecznie na rynku włoskim w "normalnych", tj. rynkowych cenach. Ustalono również, że pomimo fakturowania ich sprzedaży przez Skarżącego na rzecz H. nie były one dostarczane do tej firmy (firma ta nie deklarowała ich wewnątrzwspólnotowego nabycia) lecz były bezpośrednio dostarczane do włoskich dealerów łodzi motorowych mających siedziby swoich firm na terenie Włoch. 3.7.4. Fakt, że łodzie [...] nie były transportowane do firmy H. został potwierdzony przez M. J. (córkę Skarżącego zatrudnioną w jego firmie). Zeznała bowiem, że ze strony Państwa N. nikt nie dokonywał odbioru gotowych łodzi, które po spakowaniu były przewożone do włoskich dealerów. Jak zatem ustalono w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący fakturował dostawy łodzi w ramach WDT na rzecz firmy H., która z kolei nie wykazywała nabyć tych łodzi od Skarżącego. W postępowaniu prowadzonym wobec N. Sp. z o.o. organy ustaliły, że Spółka ta nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wyprodukowaniem form do produkcji łodzi, które następnie miałyby być dzierżawione na rzecz Skarżącego. Odnotować także należy, że M. J. (córka Skarżącego) zeznała, że w przypadku gdy firma Skarżącego pracowała na formach powierzonych od zlecającego produkcję łodzi, to wówczas nie ponosiła żadnych opłat za używanie form. Potwierdziła zatem, że "praktyka dzierżawy form" miała miejsce jedynie w przypadku współpracy handlowej z firmami, w których występowała A. S., bądź A. N. Stosowaną praktykę polegającą na braku dzierżawy form również inni producenci łodzi motorowych. Prawidłowość oceny organów podatkowych potwierdzają także zeznania innego producenta łodzi K. C., który zeznał, że Państwo N. chcieli, aby jego firma zawyżała wartość łodzi lub produkowała "fikcyjne" łodzie. Świadek również zeznał, że cyt. "Form nigdy od N. nie dzierżawiłem, dzierżawa fikcyjna to jeden wielki przekręt. Nigdy nie było i nie ma takiej praktyki w przemyśle stoczniowym żeby była odpłatność za dzierżawę form". 3.7.5. Należy także zaaprobować stanowisko DIAS, że mnogość i szczegółowość składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych (czasem dublujących się), często na okoliczności nie kwestionowane przez organy i nie będące przedmiotem sporu (np. kwestia wywozu łodzi do Włoch), miała wywołać wrażenie, że w sprawie nie zebrano prawie w ogóle materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji. DIAS bardzo szczegółowo w swojej decyzji odniósł się do wszystkich wniosków Skarżącego, w tym dotyczących wniosku o powołanie biegłego w celu sporządzenia w formie pisemnej wyceny wartości form do produkcji łodzi [...] będących przedmiotem dzierżawy. Organy dysponowały bowiem w tym zakresie szerokim materiałem dowodowym, m.in. zeznaniami M. J. (córki Skarżącego), Skarżącego, wyjaśnieniami innych producentów łodzi, opinią J. M. i K. M. (rzeczoznawców Polskiego Związku [...]), a także opinią D. H. (rzeczoznawcy [...]) i oceniły ww. dowody zgodnie z art. 191 O.p. Podkreślić także należy, że sporna nie była wartość wytworzenia form do produkcji łodzi lecz realność ich dzierżawy przez N. sp. z o.o. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec ww. spółki nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że była ona w posiadania form do produkcji łodzi. 3.7.6. Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). Wydanie w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności świadczących o tym, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego z tytułu dzierżawy form do produkcji łodzi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 O.p. 3.8. Ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego przez DIAS oraz zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji niezasadne są w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zasadnie organy bowiem przyjęły, że ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo zatem uznano, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły, a Skarżący skutecznie tego nie zakwestionował, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego z tytułu dzierżawy form do produkcji łodzi są fikcyjne (puste) i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do wykonania usługi lub dostawy towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik