I FSK 682/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 532/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.232.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 532/20 w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca w dniu 27 stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Następnie spółka w dniu 29 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wraz z wyjaśnieniami z dnia 30 maja 2018 r., w których wskazała, że nie zgadza się z oceną organu. Pismem z dnia 9 lipca 2018 r. organ poinformował skarżącą, że z uwagi na trwające postępowanie podatkowe powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych. W dniu 10 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce wydał decyzję w pierwszej instancji, w której określił skarżącej podatek do zapłaty za grudzień 2013 r. w wysokości 189.720 złotych oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 86 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę od wskazanej wyżej decyzji stwierdził, że skarżąca kwestionuje zaistnienie w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p."), gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, a jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20 WSA przyjął, że sąd administracyjny nie może badać legalności działania organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe. Ponadto ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swojej istoty nie zawsze musi się skończyć postanowieniem komukolwiek zarzutów. W niniejszej sprawie skarżąca pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5 września 2018 r. tj. przed upływem ustawowego terminu) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., przy czym w treści pisma wskazano datę zawieszenia, podstawę prawną przesłania pisma, jak i podstawy prawne wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym niezasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. a w konsekwencji niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organy wykazały w postępowaniu istnienie tzw. pustych faktur. Wskazał, że opisany przez organy schemat obrotu fakturami i opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.t.u."), natomiast w przypadku faktur sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek pominięcia w toku realizowanej przez sąd pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu całkowicie "instrumentalnego" zastosowania przez organy podatkowe normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku umożliwiającego wydanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym braku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności, karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą (jej przedstawicieli) - zwłaszcza w sytuacji gdy wszczęcie to nastąpiło dopiero w drugiej połowie roku 2018 (tj. 11 lipca 2018 r.), a zatem przed końcem upływu ustawowego terminu przedawnienia karalności działań spółki (dnia 19 grudnia 2018 r.), mimo że organy podatkowe dysponowały rzekomym materiałem potwierdzającym istnienie popełnienia czynu zabronionego już co najmniej w lutym 2017 roku posiadając pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 10 lutego 2017 r., w którym informowano o udziale spółki w transakcjach fikcyjnych, które stanowiło także podstawę informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2017 r. kierowanej do spółki, o przyczynie braku zawiadomienia o kontroli podatkowej, z powodu konieczności przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego (sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej); - z ostrożności procesowej naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, na skutek pominięcia w toku realizowanej przez sąd pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu jej wydania i doręczenia spółce już po upływie wydłużonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 w VAT tj. po 9 czerwca 2020 roku, liczonego z uwzględnieniem okresu wydłużenia o 161 dni kalendarzowych biegnących od: 11 lipca 2018 roku do dnia 19 grudnia 2018 r. tj. do ustania z mocy prawa karalności działań spółki i jej przedstawicieli (por. art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.), która to data w takim przypadku winna być postrzegana jako ustawowa data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bowiem wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z 22 marca 2019 r. umarzające postępowanie wobec faktu ustania karalności działań spółki i jej przedstawicieli (jako ujemnej przesłanki procesowej uniemożliwiającej dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego) miało wyłącznie walor deklaratoryjny, potwierdzający (ex tunc) wystąpienie okoliczności ustawowych i jako takie nie mogło w tym zakresie daty tej zmieniać bądź ewentualnie "uzdrawiać" prowadzenia wbrew ustawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jeszcze w okresie od dnia 20 grudnia 2019 do dnia 22 marca 2020 niedopuszczalnego już prawnie postępowania przygotowawczego (por. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), przy jednoczesnym braku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii zdarzeń karnoprocesowych oraz uzasadnienia prawnego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w wyroku, że uwzględnienie w spoczywaniu biegu przedawnienia okresu niedopuszczalności prowadzenia postępowania przygotowawczego (tj. od dnia 20 grudnia 2018 do dnia 22 marca 2019) było prawnie uzasadnione i dopuszczalne i jako takie termin ten zasadnie wydłużało; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji - co pominął sąd pierwszej instancji - przyjął niewłaściwe daty spoczywania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, wyłączył bowiem wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., okres od dnia 11 lipca 2018 roku do 22 marca 2019 roku tj. 254 dni kalendarzowych, podczas gdy karalność ewentualnego czynu objętego przestępstwem skarbowym w działaniu spółki ustała ex lege z końcem 19 grudnia 2018 r. - tj. z upływem 5 lat od popełnienia czynu, przyjmując końcową datę działań spółki jako 19 grudnia 2018 r. (por. art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.) - a zatem wyłączeniu podlegać winien ustawowo co najwyżej okres 161 dni kalendarzowych, liczony od 11 lipca 2018 r. do dnia 19 grudnia 2019 roku, w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2013 następowało 9 czerwca 2020 r., wobec czego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r. zarówno wydana została, jak i doręczona spółce po upływie terminu wydłużonego okresu przedawnienia, co czyni ją w tym zakresie także decyzją wadliwą; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, a także w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., na skutek oddalenia skargi skarżącej i pominięcia przez sąd pierwszej instancji faktu, że decyzja organu definitywnie określiła skarżącej rozliczenie należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 (przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), pomimo wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jej wydaniem oraz doręczeniem spółce i braku podstaw do merytorycznego orzekania przez organ w sprawie; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u., na skutek nieuzasadnionego oddalenia skargi skarżącej i w konsekwencji błędnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości nałożenia na spółkę (decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego) nieproporcjonalnych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenia reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowania rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej, wskutek pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącej jako VAT pozadeklaracyjnego z art. 108 u.p.t.u., mimo odprowadzenia przez skarżącą wszelkich należności w zakresie VAT, a także rozpoznania marży transakcyjnej na każdej z przeprowadzonych transakcji, powodujących powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za grudzień 2013, także zadeklarowanego i uregulowanego względem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz mimo że spółka przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sporządziła i doręczyła kontrahentom faktury korygujące, eliminujące uprzednio rozpoznane należności z transakcji (co zostało przez WSA całkowicie pominięte i nieprawidłowo rozpoznane w uzasadnieniu wyroku); - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz §3, art. 191, art. 194 O.p., na skutek nieuzasadnionego oddalenia skargi skarżącej i błędnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, uzasadniając poczynione ustalenia przekonywająco i logicznie, podczas gdy ocena taka jest nieuzasadniona w świetle akt sprawy zawisłej przed sądem pierwszej instancji oraz treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które wskazują, że źródłem błędnych ustaleń o pozorności transakcji spółki, były zasadniczo dokumenty urzędowe włączone do akt w wersji zanonimizowanej (szczątkowej i nieczytelnej): • informacji z dnia 10 lutego 2017 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie nt. udziału skarżącej w transakcjach zawartych pomiędzy S. spółka jawna a skarżącą; • protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wraz z załącznikami przeprowadzonej za okres: od 10/2013 do 04/2014 spółki jawnej S. spółka jawna; • decyzji wymiarowej z dnia 21 września 2018 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wydanej dla spółki jawnej S. spółka jawna; przy sporządzeniu których spółka nie uczestniczyła w jakimkolwiek zakresie oraz o których spółka nie była powiadamiana niezwłocznie (nie mogąc realizować stosownej inicjatywy dowodowej), mimo że działania te odnosiły się do transakcji spółki, więc dotyczyły jej interesu prawnego, a z treści których wynikały fakty: uznania przez tamt. organ podatkowy pozorowania działalności gospodarczej wyłącznie przez firmę S., w dalszej konsekwencji rozciągniętej - mimo równoległego potwierdzenia braku jakichkolwiek powiązań pomiędzy S. a skarżącą - na transakcje realizowane ze skarżącą; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., na skutek nieuzasadnionego oddalenia skargi skarżącej i błędnego zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wszechstronnej i swobodnej oceny materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że w toku prowadzonych postępowań podatkowych (pierwszo- i drugoinstancyjnego) skarżącej odmówiono realizacji wszelkich wniosków dowodowych, włączenia do akt sprawy pełnej materii dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych na okoliczność weryfikacji transakcji, w których udział brała spółka, w tym: • pełnej treści protokołu kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wraz z załącznikami, którego treść kategoryzuje transakcje zrealizowane przez spółkę w charakterze pozornych oraz która stanowiła podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki (oraz równolegle decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 21 września 2018 r.); • pełnej treści decyzji wymiarowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 21 września 2018 r. wydanej dla spółki jawnej S., włączonej do akt sprawy wyłącznie w bardzo zanonimizowanym, nieczytelnym i szczątkowym fragmencie; które to dokumenty w pełnej wersji niezbędne były do przeprowadzenia dalszych środków dowodowych oraz pełnej analizy faktów zrealizowanych przez spółkę transakcji gospodarczych i przyczyn określonego ich przebiegu; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 u.p.t.u., w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek oddalenia skargi skarżącej i w konsekwencji pozostawienia w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: • uznającej transakcje spółki jako pozorne i objęte treścią art. 108 u.p.t.u., pomimo że spółka dopełniła wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie sądowym Trybunału Sprawiedliwości UE związanych z rozliczeniem należności podatkowych ujętych w zrealizowanych transakcjach gospodarczych, eliminując w konsekwencji przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej; • spółka dodatkowo, przed wszczęciem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sporządziła i doręczyła kontrahentom faktury korygujące, eliminujące uprzednio rozpoznane należności z transakcji, co zostało przez sąd pierwszej instancji całkowicie pominięte; • decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostają w istotnej sprzeczności z orzecznictwem TSUE ukształtowanym między innymi w tezach wyroku z dnia 8 maja 2019 roku w sprawie C-712/17. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie jej na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. strony poparły dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na skuteczność postawionego w niej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć należy, że zarówno w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżąca przedstawiła szereg okoliczności, które w jej ocenie świadczyły o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze w sposób zdawkowy, który można podsumować jako stwierdzenie przez ten sąd, że postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz poinformowanie strony o tej okoliczności i jej skutkach dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem ustawowego terminu tego przedawnienia, a przepisy nie umożliwiają jednocześnie sądowi administracyjnemu weryfikacji intencji organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Takie stanowisko dominowało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w czasie kiedy zapadł zaskarżony wyrok. Natomiast uległo ono zmianie na skutek wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w jej uzasadnieniu: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Mimo, że wyrok sądu pierwszej instancji zapadł jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do art. 269 § 1 i 3 P.p.s.a., jest obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W realiach przedmiotowej sprawy najbardziej istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do przyczyny wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona w skardze kasacyjnej na takie wątpliwości wskazała. Zwróciła uwagę zwłaszcza na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 11 lipca 2018 r., na krótko przed końcem upływu ustawowego terminu przedawnienia karalności ewentualnego czynu objętego przestępstwem skarbowym w działaniu spółki, który to termin upływał w dniu 19 grudnia 2018 r. Dodatkowo wskazała na późniejsze umorzenie tego postępowania w fazie ad rem w dniu 22 marca 2019 r. z uwagi na ustanie penalizacji czynu z mocy prawa, przy czym jak również podniosła, postępowanie przygotowawcze było prowadzone w sposób nieuprawniony od 20 grudnia 2018 r. do 22 marca 2019 r. Skarżąca podniosła również, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o ustalenia protokołu kontroli skarbowej, który nie zawierał materiału źródłowego. Jednocześnie skarżąca wykazała w skardze kasacyjnej, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy, gdyż bez zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego, nie byłoby możliwe merytoryczne procedowanie przez organ odwoławczy. Tymczasem, choć te okoliczności mogą budzić wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w danej sprawie, to kwestia instrumentalności jego wszczęcia nie była przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął bowiem, że ta sfera działania organów pozostaje poza zakresem orzekania sądów administracyjnych. W związku z tym, że pogląd ten nie utrzymał się w wyniku stanowiska zajętego przez NSA w przytoczonej wyżej uchwale konieczne będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego kwestię tą powinien ocenić zatem w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, uwzględniając w procesie orzekania treść powołanej wyżej uchwały I FPS 1/21. Wobec powyższego przedwczesne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej, albowiem od wyniku oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej dokonanej przez WSA zależy czy będą istnieć podstawy do oceny zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 5150 składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez pełnomocnika skarżącej – doradcę podatkowego, w wysokości 4050 złotych, ustalonej zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 złotych oraz opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem w kwocie 100 złotych. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda