III FSK 594/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 357/22 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.6.2022.11 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 357/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi K. P. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Organ") z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1c) pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. , dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na skutek przyjęcia, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy Skarżący korespondencję urzędową zawierającą decyzję odebrał i zapoznał się z jej treścią, a zaistniałe nieprawidłowości w zakresie udokumentowania faktu doręczenia przesyłki nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego a tym samym postępowanie odwoławcze nie powinno zostać przeprowadzone przez organ i zakończone kontrolowaną decyzją, a w konsekwencji zarzuty skargi są przedwczesne i na tym etapie nie mogą być objęte kontrolą sądową, co w istocie skutkowało nie rozpoznaniem sprawy co do istoty. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, popierając w całości swoją argumentację ze skargi na przedmiotową decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przedmiotową skargę kasacyjną Organ oparł na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W pierwszym z zarzutów podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1c) pkt 1 Ordynacji podatkowej zarzucając Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy Skarżący korespondencję urzędową zawierającą decyzję odebrał i zapoznał się z jej treścią, a zaistniałe nieprawidłowości w zakresie udokumentowania faktu doręczenia przesyłki nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stanowiska stron wskazał, iż podatnik podniósł, że nie otrzymał w trybie przewidzianym ustawą decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, a przez to ograniczono jego prawa w postępowaniu, bowiem – chociaż złożył odwołanie w terminie – to miał ograniczony czas na analizę treści decyzji. Przy czym odmienne stanowisko zajął Organ stwierdzając, iż jakkolwiek z treści pisma Poczty Polskiej wynika wprost, że doręczenie było wadliwe, to jednak okoliczności sprawy wskazują, że było ono skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w którym Sąd I instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 przyjął, iż zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zasady związane z procedurą doręczeń spełniają w szczególności funkcję gwarancyjną i ochronną, i to przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Te normy prawne nakładają jednak na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Wskazać trzeba, iż w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przesyłka wymaga wystawienia potwierdzenia odbioru (art. 144 § 1c pkt 1 Op.). Pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju (przesyłki rejestrowanej) został szczegółowo uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Nie sposób uznać, że w okolicznościach tej sprawy przesyłka została doręczona prawidłowo, bowiem została złożona w skrzynce oddawczej przez doręczyciela, który bez udziału Skarżącego wypełnił wszystkie dane w dowodzie doręczenia, w tym i w zakresie podpisu odbiorcy i daty doręczenia, która była datą złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej adresata. Na potwierdzenie wymienionych wadliwości godzi się nadmienić, że Poczta Polska wskazała w piśmie z 2 marca 2022 r., iż: "w toku podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że [...] przesyłka doręczona została w dniu 14.01.2022 r. do oddawczej skrzynki pocztowej. Jest to niewątpliwy błąd pracownika doręczającego, ponieważ tego typu przesyłki nie mogą być doręczane w takim trybie. W związku z tym sprawa przekazana została kierownictwu urzędu doręczającego, celem podjęcia stosownych działań aby sytuacja w przyszłości się nie powtórzyła". Poczynione rozważania znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 27 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt: III FSK 2929/21 uznał, iż: "Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższe nie sposób podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1c) pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach tej sprawy nie można przyjąć, że decyzja weszła do obrotu prawnego. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy czym wyjątki od związania organu wydaną decyzją od chwili jej doręczenia nie mają zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że ,,Artykuł 212 O.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania’’ (wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2775/18). Mając na uwadze powyższe należało uznać za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym autor skargi kasacyjnej podnosi uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Organu poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego a tym samym postępowanie odwoławcze nie powinno zostać przeprowadzone przez organ i zakończone kontrolowaną decyzją, a w konsekwencji zarzuty skargi są przedwczesne i na tym etapie nie mogą być objęte kontrolą sądową, co w istocie skutkowało nie rozpoznaniem sprawy co do istoty. Organ skarżący kasacyjnie formułując omawiany zarzut przywołał przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie bowiem stwierdził, iż w związku z wadliwym doręczeniem decyzji, (a co za tym idzie w związku z tym, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego) rozpoznanie dalszej części zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Z uwagi na znaczenie tego zagadnienia dla rozpoznawanej sprawy, jak zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie można uznać, że nie rozpoznano istoty sprawy. Ponadto Sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a więc spełnił obowiązek nałożony na niego na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński