I FSK 1625/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Go 64/24 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0801-IOAC.4105.28.2023.DMK, UNP: 0801-23-074442 w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 marca 2025 r., I SA/Go 64/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. J. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2020 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, przedmiotem sporu jest opodatkowanie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wykonania w lipcu 2020 r. czynności podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do wyrobów akcyzowych tj.: papierosów zawierających tytoń, tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz strony od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm..; dalej: u.p.a.) poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego (czego nie dopełnił), podczas gdy materiał zgromadzony przez nie daje podstaw by uznać, że Skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem by wspólnie i w porozumieniu z A. N. zorganizowali opisaną działalność; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.), polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału bowiem ograniczało się ono do dowodów przedstawionych przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu i to z postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia innych dowodów i zaniechanie podjęcia wszystkich działań mających na celu ustalenie, kto w istocie był odpowiedzialny za prowadzenie nielegalnej wytwórni papierosów, a zatem kto faktycznie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Przed oceną jej zarzutów zasadne pozostaje przypomnienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4.3. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sformułowane w niej zarzuty i powiązane z nimi uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego. Przed przystąpieniem do oceny każdego ze sformułowanych zarzutów wyjaśnienia wymaga również, że wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. nie stosował organ podatkowy. Organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się (m. in.) do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1), spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę rezultatu w postaci jej uwzględnienia. Z tych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut procesowy w zakresie, w jakim odwołuje się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego został nieprawidłowo sformułowany. 4.4. W analizowanym zarzucie wskazano również na mające zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisy Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia wymienionej w art. 121 § 1 o.p. zasady powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, publik. CBOSA). W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie tylko nie wskazano na tego rodzaju uszczegółowienie ogólnej zasady postępowania podatkowego, ale również nie uzasadniono, w jaki sposób organ podatkowy naruszył tę zasadę. Powyżej (w punkach 4.1 i 4.2 uzasadnienia) wyjaśniono stronie, że Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16; publik. CBOSA). Zgodnie zaś z art. 122 o.p. (w brzmieniu do 4 listopada 2025 r.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postępowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 11 marca 2025 r., III FSK 1671/23; z 11 czerwca 2025 r., III FSK 346/24; publik. CBOSA). Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowany sposób rozumienia tej regulacji należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o wskazane dowody był wystarczający do podjęcia władczego rozstrzygnięcia o treści wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 grudnia 2023 r. Jak ustalił organ podatkowy, funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd we Wrocławiu wspólnie z funkcjonariuszami Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu 7 i 8 lipca 2020 r. przeprowadzili czynności służbowe, w ramach których ujawnili w opuszczonych pomieszczeniach przemysłowych na posesji w miejscowości T. pod numerem [...], gmina Z., nielegalną wytwórnię papierosów oznaczonych podrobionymi znakami towarowymi należącymi do P. [...] S.A. Funkcjonariusze przeprowadzili również działania na terenie posesji pod adresem T2. [...]. W toku przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych na tej posesji, ujawniono między innymi susz koloru brunatno zielonego oraz części zamienne do linii produkcyjnej nielegalnych papierosów. Czynności utrwalono w protokołach z przeszukania z 7 lipca 2020 r. W toku śledztwa pobrano reprezentatywne próbki dowodów rzeczowych zabezpieczonych na posesji T. [...] i T2. [...] w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, pozwalających na ustalenie składu zabezpieczonych towarów i dokonanie ich klasyfikacji w zakresie niezbędnym dla jednoznacznego stwierdzenia, które z zabezpieczonych rzeczy są wyrobami akcyzowymi, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poszczególne dowody rzeczowe zostały zważone a papierosy policzone. Próbki przekazano do zbadania Działowi Laboratorium Celnego Podlaskiego Urzędu Celno Skarbowego w Białymstoku. Ustalenia dokonane przez laboratorium zostały zawarte w sprawozdaniach z badań z 15 czerwca 2022 r. oraz z 1 i 6 lutego 2023 r. opisanych na str. 18-20 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w dniu 7 lipca 2020 r. funkcjonariusze Policji, którzy prowadzili czynności służbowe na posesji T2. [...], zastali tam dwie osoby: T. K. i M. P. Obie osoby zatrzymano jako pracowników nielegalnej wytwórni papierosów. T. K. i M. P. zostali przesłuchani i obaj przyznali się do wykonywania prac związanych z produkcją papierosów. Dalej organ przywołał zeznania kolejnych podejrzanych tj. R. L., A. N., P. S. oraz samego skarżącego (k. 21 – 31 zaskarżonej decyzji). Organ wskazał, że zarówno skarżący, jak i A. N., a także T. K., M. P., R. L. oraz A. N. złożyli stosowne zeznania i potwierdzili fakt przywozu, przerabiania suszu tytoniowego, wytwarzania i magazynowania tytoniu ciętego do palenia oraz produkcji papierosów. Osoby te przyznały się do wykonywania różnych prac związanych z funkcjonowaniem nielegalnej fabryki papierosów oraz samą produkcją wyrobów akcyzowych. Przesłuchani w charakterze podejrzanych T. K. i M. P. przyznali się do wykonywani prac związanych z produkcja papierosów w nielegalnej wytwórni. Potwierdzili, że główną rolę w procederze odgrywali B. J. oraz A. N., którzy podejmowali decyzje niezbędne do prowadzenia produkcji, zajmowali się naprawami i zaopatrzeniem oraz pozyskiwaniem części zamiennych i komponentów do produkcji papierosów. Także T. K. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 15 września 2021 r. wyjaśnił, że A. N. i B. J. zajmowali się sprawami związanymi z uruchomieniem i pracą maszyn w nielegalnej wytwórni, naprawami i zaopatrzeniem oraz pozyskiwaniem części zamiennych i komponentów do produkcji papierosów. Zeznania R. L. również potwierdzają istnienie nielegalnej produkcji papierosów oraz zarządzanie tym procederem przez ww. B. J. oraz A. N. Przesłuchiwany w trakcie śledztwa kilkakrotnie A. N. wskazał także na te dwie osoby jako organizujące prace fabryki papierosów i zlecające innym wykonywanie konkretnych czynności. Co ważne, Prokuratura Regionalna we Wrocławiu przedstawiła skarżącemu zarzuty związane z produkcją i posiadaniem wyrobów akcyzowych bez odpowiednich wpisów i zezwoleń oraz narażeniem należności publicznoprawnych na uszczuplenia, następnie uzupełnione o zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, a ten przyznał się do zarzucanych mu czynów. Zeznania skarżącego co do tworzenia nielegalnej fabryki papierosów, osób, które tam wykonywały czynności, zakresu ich zadań oraz samej produkcji i posiadania wyrobów akcyzowych potwierdził A. N. – także uznany przez Prokuraturę za organizatora nielegalnej produkcji papierosów, który to również przyznał się do zarzucanych mu czynów. Rację ma zatem organ twierdząc, że dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym zeznania wyżej wskazanych osób jednoznacznie dowodzą, że to skarżący wspólnie i w porozumieniu z A. N. zorganizowali tę opisywaną działalność: znaleźli i wynajęli pomieszczenia, remontowali budynki na posesji T2. [...], weszli w posiadanie, przywieźli i zamontowali maszyny i urządzenia pozwalające na wytwarzanie wyrobów tytoniowych, dostarczali tam niezbędne materiały do utrzymania produkcji, takie jak olej napędowy do agregatów prądotwórczych, susz tytoniowy, elementy papierosów (filtry owijki, koszulki papierosowe itp.), kartony do pakowania. Czynności tych dokonywali osobiście w różnych zakresach lub zlecali ich odpłatne wykonanie innym osobom. Dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym zeznania wyżej wskazanych osób jednoznacznie dowodzą, że to skarżący wspólnie i w porozumieniu z A. N. zorganizowali tę działalność: znaleźli i wynajęli pomieszczenia, remontowali budynki na posesji T2. [...], weszli w posiadanie, przywieźli i zamontowali maszyny i urządzenia pozwalające na wytwarzanie wyrobów tytoniowych, dostarczali tam niezbędne materiały do utrzymania produkcji, takie jak olej napędowy do agregatów prądotwórczych, susz tytoniowy, elementy papierosów (filtry owijki, koszulki papierosowe itp.), kartony do pakowania. Czynności tych dokonywali osobiście w różnych zakresach lub zlecali ich odpłatne wykonanie wyżej wymienionym osobom. Zeznania A. N. oraz A. N.(2), pozwoliły na ustalenie, że część z wyprodukowanych przez ww. w badanym okresie papierosów w ilości 465.600 sztuk, zapakowanych na sztorc w kartony zwane "pizza" została sprzedana na rzecz P. S.. P. S. przesłuchiwany w śledztwie prowadzonym pod sygnatura [...] w charakterze podejrzanego, przyznał się do dokonania zakupu papierosów zapakowanych w pudełka "pizze". Zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do ustalenia w jakiej dacie nastąpiło przekazanie P. S. sprzedanych wyrobów. Pozostaje natomiast poza sporem, że aby sprzedać te papierosy musiał je skarżący (działając wspólnie i w porozumieniu z A. N.) wyprodukować i posiadać najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie przez funkcjonariuszy Policji czynności oględzin i przeszukania posesji w miejscowości T2. [...], czyli 6 lipca 2020 r. Uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej stanowi w tym zakresie powtórzenie skargi do sądu pierwszej instancji. Podobnie bowiem jak w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, także w skardze kasacyjnej skarżący odwołuje się do zasady domniemania niewinności. Twierdzi bowiem, że skoro postępowanie karne się nie zakończyło, nie został wydany prawomocny wyrok, to organy podatkowe powinny traktować skarżącego jako niewinnego, nie zaś na podstawie zgromadzonych przez prokuratora materiałów stwierdzać, iż w lipcu 2020 r. dokonał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do art. 181 o.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., I FSK 530/22, publik. CBOSA). Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie narusza przepisów postępowania zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Zatem włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w toku śledztwa było uprawnione i zasadne. Z kolei zasada domniemania niewinności nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w sprawie karnej. Organ poddał własnej – zgodnej z art. 191 o.p. – swobodnej ocenie włączone dokumenty, natomiast skarżący nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu, a zatem w żaden sposób nie podważył tej oceny. Autor skargi kasacyjnej sformułowany zarzut procesowy uzasadnił w sposób bardzo ogólnikowy: "organy zaniechały podjęcia wszystkich działań mających na celu ustalenie, kto w istocie był odpowiedzialny za prowadzenie nielegalnej wytwórni papierosów, a zatem kto faktycznie jest podatnikiem podatku akcyzowego", "organy nie poczyniły żadnych czynności zmierzających do ustalenia kto jest organizatorem nielegalnej wytwórni". Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wskazano jakiego rodzaju dowody miałby przeprowadzić organ podatkowy (dowody, które miałyby zmienić poczynione w sprawie ustalenia). Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Ograniczenie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zaprzeczeń ustaleniom organu podatkowego, bez wskazania konkretnych dowodów, których przeprowadzenie mogłoby potwierdzić stanowisko strony, w połączeniu z brakiem zarzutu co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe oznacza brak możliwości uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego zarzutu. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano jeszcze art. 197 o.p. dotyczący dowodu z opinii biegłego. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia dotyczącego tego rodzaju dowodu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. 4.5. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197 o.p.. jest niezasadny. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był również zarzut naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.a. było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. wspólnie i w porozumieniu z A. N. zorganizowali opisaną działalność. W świetle zebranego materiału dowodowego, skarżący w lipcu 2020 r. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu do suszu tytoniowego, papierosów i tytoniu do palenia. W związku z tym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego i był zobowiązany do 25 sierpnia 2020 r. złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkową oraz obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy, czego nie dopełnił. 4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska