I SA/Bd 77/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 1.017 zł (jeden tysiąc siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej A. G. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł i lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z otrzymanymi w dniach [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2016 r. zadatkami z tytułu sprzedaży działek budowlanych. W ocenie organu podatkowego transakcje te realizowane były w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w branży handlu nieruchomościami. Czynności związane ze sprzedażą działek świadczą zdaniem organu o tym, że Skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega wątpliwości organu, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym i na własny rachunek, prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych świadczą o tym, że podejmowane działania były celowe i konsekwentnie prowadzone. O ciągłości podejmowanych przez Skarżącą działań świadczyła w ocenie organu powtarzalność realizowanych czynności, podejmowanych z zamiarem uzyskania dochodu lub jego maksymalizacji, natomiast na zorganizowany charakter tych działań składa się zespół celowych i uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, cechujących przedsiębiorców działających w branży handlu nieruchomościami. Organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003 r. Skarżąca otrzymała wraz z bratem B. G., na podstawie umowy darowizny po ˝ części gospodarstwa rolnego prowadzonego na: - nieruchomości rolnej o powierzchni 3.47.00 ha położonej w C. B., gmina Z. W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 120 m2 oraz budynkiem gospodarczym, oznaczonej numerem działki [...], - niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 3.46.00 ha położonej w R. , gmina Z. W. oznaczonej numerem działki [...], - niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 10.64.79 ha położonej w G., gmina Z. W., oznaczonej numerem działki [...] Nieruchomości te zostały nabyte na podstawie urnowy sprzedaży z dnia [...] lipca 1996 r., z dnia [...] lutego 1996 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2002 r. Łączną wartość darowizny określono na kwotę [...]zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. nastąpił podział działki o numerze 224/1, położonej w C. B., gmina Z. W., na działki oznaczone numerami: - 224/2 o powierzchni 1,8283 ha – nadal jest w posiadaniu Skarżącej i B. G., - 224/3 o powierzchni 0,7008 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. B. G. darował Skarżącej należący do niego udział wynoszący 1/2 części tej nieruchomości o wartości rynkowej [...] zł, - 224/4 o powierzchni 0,8257 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca darowała B. G. udział wynoszący ˝ części tej nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę [...]zł. Z zeznań złożonych przez Skarżącą w dniu [...] marca 2019 r. oraz B. G. w dniu [...] czerwca 2019 r. wynika, iż podział działki oznaczonej numerem 224/1 nastąpił z zamiarem zniesienia współwłasności. W rezultacie, w posiadaniu Skarżącej i B. G. pozostaje po jednej działce oraz jedna wspólna, na której stoi dom rodzinny. Nieruchomość oznaczona numerem działki [...] położona w G. jest nadal w posiadaniu Skarżącej i B. G.. Z treści złożonych zeznań wynika, iż ww. nieruchomość stanowi grunty rolne, niezabudowane, na których znajdują się łąki, drzewa, krzewy i pastwiska. Jest to nadal ziemia rolna. Organ określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu zadatków otrzymanych w związku z zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału nieruchomości o numerze geodezyjnym 39, położonej w R., gmina Z. W.. Uchwałą Rady Gminy Z. W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. po stwierdzeniu zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Z. W., uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy Z. W. dla miejscowości R., w tym dla działki numer [...]. Zgodnie z przedmiotową uchwałą przeznaczenie terenów stanowiących działkę nr [...] to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, droga publiczna dojazdowa, droga wewnętrzna. Ponadto decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Starosta T. zezwolił Wójtowi Gminy Z. W. na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi gminnej w miejscowości R., gm. Z. W. zlokalizowanej m.in. na nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...], wydzielonej z działki nr [...]. Zatwierdzono podział nieruchomości w liniach rozgraniczających teren inwestycji w ten sposób, że działkę oznaczoną numerem 39/1 przeznaczono pod budowę drogi, natomiast działka oznaczona numerem 39/2 pozostała przy dotychczasowych właścicielach. W treści przedmiotowej decyzji zawarto także informację, że działka [...] z mocy prawa staje się własnością Gminy Z. W.. Ponadto Starosta T. zatwierdził również projekt budowlany przedsięwzięcia polegającego na budowie drogi gminnej w miejscowości R.. Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Starosta T. ustalił odszkodowanie za grunt położony w R., gin. Z. W. oznaczony geodezyjnie jako działka nr [...] w kwocie [...]zł oraz zobowiązał Wójta Gminy Z. W. do wypłaty odszkodowania za utracone prawo własności na rzecz Skarżącej i B. G., po [...] zł. Odszkodowanie z powyższego tytułu zostało wypłacone w dniu [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca wraz z B. G. wystąpiła do Wójta Gminy Z. W. o opinię w sprawie możliwości i sposobu podziału działki [...] położonej w R.. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy Z. W. zatwierdził podział nieruchomości stanowiącej działkę o numerze geodezyjnym 39/2 położonej w R., gm. Z. W., w wyniku czego wydzielono odrębne działki. Wskazano, że nieruchomość objęta podziałem stanowi teren nierolny i przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z mocy prawa na własność Gminy Z. W. przejęta została działka nr 39/5 oraz działka nr [...], przeznaczone pod drogi publiczne dojazdowe. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy Z. W., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] października 2015 r. zatwierdził przedstawiony projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem 39/3, położonej w R.. Z akt sprawy wynika, że w badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca wraz z bratem B. G. dokonała sprzedaży dziewięciu działek powstałych w wyniku podziału działki o numerze geodezyjnym 39, położonej w R., gm. Z. W.. Organ wskazał m.in. na transakcje dokonane: - aktem notarialnym z dnia [...].09.2016 r. S. i M. L. nabyli od Skarżącej i B. G. niezabudowaną, nieuzbrojoną i nieogrodzoną, posiadającą dostęp do drogi publicznej działkę, położoną w miejscowości R., oznaczoną numerem geodezyjnym 39/23, za kwotę [...]zł oraz udziały wynoszące po 1/46 części we własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę oznaczoną numerem działki [...] za łączną kwotę [...]zł. B. G. do ww. aktu notarialnego oświadczył, że działka nr [...] położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy Z. W. dla miejscowości R. w granicach obszaru MN2, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, działka nie znajduje się w obszarze oznaczonym jako obszar zdegradowany i obszar rewitalizacji, nie jest położona w obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Zgodnie z ww. oświadczeniem, działka ta powstała z podziału geodezyjnego z działki nr [...]. Nieruchomość nie jest ogrodzona, nie jest uzbrojona, jest zadrzewiona drzewostanem mieszanym, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej nieutwardzonej, granice działki nie są sporne, przebieg granic jest ustalony, punkty graniczne zostały na gruncie zastabilizowane. W dniu [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana S. L., który zeznał, że o działkach oferowanych na sprzedaż przez Skarżącą i B. G. dowiedział się z baneru z numerem telefonu, który wisiał blisko nieruchomości oraz ogłoszeń na [...]. W sprawie nabycia działki kontaktował się z S. G., który przyszedł z planem zamieszczonym na [...], na których działka nie była jeszcze wytyczona, był tylko zarys działki ale można było ustalić jej wielkość i wytyczyć granice. S. L. wskazał ponadto, iż działka (zgodnie z wolą nabywcy) została wytyczona w obszarze, którego wartość wyniosła [...] zł i została nabyta w celu wybudowania nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, na poczet ceny zaliczony został zadatek w wysokości [...] zł zapłacony przy podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2016 r. Natomiast pozostała kwota, tj. [...] zł. zgodnie z oświadczeniem M. i S. L. z dnia [...] kwietnia 2019 r., została uregulowana przelewem bankowym w dniu [...] września 2016 r. - aktem notarialnym z dnia [...].10.2016 r. D. i T. K. nabyli od Skarżącej i jej brata niezabudowaną, nieuzbrojoną i posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej, działkę położoną w miejscowości R. oznaczoną numerem 39/22 za kwotę [...]zł, a także udział wynoszący łącznie 2/46 części we własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem 39/4 za łączną kwotę [...]zł oraz udział wynoszący łącznie 2/22 części we własności niezabudowanej działki oznaczonej numerem 39/21 za cenę [...] zł. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 39/21 i nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka nr [...] – drogę wewnętrzną, dopuszczalne urządzenia infrastruktury technicznej. Zgodnie z oświadczeniem B. G., złożonym do ww. aktu notarialnego, działka o numerze 39/22 jest odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów, jest niezabudowana, nieuzbrojona, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. W dniu [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. K.. Ze złożonych zeznań wynika, że numer telefonu w sprawie sprzedaży działek znajdował się na banerze, ten sam numer T. K. otrzymał od osoby pracującej na sąsiedniej budowie. Rozmowy w sprawie kupna działki prowadził z S. G.. Zgodnie z zeznaniami świadka, działka miała zmieniane numery, ponieważ konieczny był nowy podział tej nieruchomości z uwagi, iż T. K. chciał kupić działkę o większej powierzchni niż przewidziane w pierwotnym podziale. Przedmiotowa nieruchomość – nabyta w celu budowy domu, była droga, jednak położona w atrakcyjnym miejscu. Na okoliczność transakcji była spisana umowa przedwstępna, a później akt notarialny. T. K. zeznał, że po roku dokupili z żoną niecałe 300 m2 gruntu w miejscu sąsiadującym z nabytą działką. Obszar działki został wytyczony ponownie zgodnie z oczekiwaniami nabywców, a działka była nieuzbrojona, niezabudowana i nie posiadała pozwolenia na budowę. Z pisma T. K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wynika, że zapłata za działkę nr [...] nastąpiła przelewem dnia [...] października 2016 r. W dniu [...] lipca 2016 r. została sporządzona umowa przedwstępna kupna sprzedaży działki i wpłacono zadatek gotówkowy w wysokości [...] zł ([...] zł na rzecz Skarżącej i [...] zł na rzecz B. G.) w momencie podpisania umowy. Zgodnie z zapisem aktu notarialnego pozostałą kwotę, tj. [...] zł, ([...] zł na rzecz Skarżącej oraz [...] zł na rzecz B. G.) D. i T. K. zobowiązali się uregulować przelewem bankowym do dnia [...] października 2016 r. Organ wskazał, że powodem przekazania darowizny była choroba ojca, który chciał uporządkować sprawy majątkowe. W 2004 r. Skarżąca wystąpiła do Gminy o przekształcenie gruntów rolnych w miejscowości R. w działki budowlane. W 2012 r. objęto przedmiotową nieruchomość planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę mieszkalną. Skarżąca zeznała, iż nie występowała o warunki zabudowy. W zakresie sposobu wydzielania działek wskazała, że geodeta jej zaproponował "żeby wydzielić pierwszy pas działek (8 działek) ze względu na dojazd i wytyczenie drogi. Każda sprzedana działka musi mieć dostęp do drogi i dlatego trzeba wyznaczyć drogę." Oprócz tej pierwszej sprzedaży, grunt wystawiony na sprzedaż nie był wcześniej dzielony. Podział następował dopiero przed sprzedażą. Sprzedawane nieruchomości nie były uzbrojone, nie posiadały przyłącza elektroenergetycznego, wodociągowego, kanalizacyjnego, gazowego, cieplnego i telekomunikacyjnego. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży dziełek w R. Skarżąca nie nabywała innych nieruchomości. Z protokołów przesłuchań wynika, iż nie kojarzyła, by z tytułu sprzedaży działek sporządzano umowy przedwstępne lub dokonywano przedpłat. Będące w posiadaniu Skarżącej nieruchomości położone w [...] nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie występowała z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy lub pozwolenia na budowę dla przedmiotowych nieruchomości. Zabudowana jest wyłącznie nieruchomość w C. B., na której znajduje się jej dom rodzinny. W ramach prowadzonej od 2004 r. działalności rolniczej posiada kury i staw rybny położony w C. B.. Odnośnie planów związanych z nieruchomością w R. zeznała, że w 2004 r. złożyła wraz z bratem pismo do gminy o zmianę przeznaczenia gruntu pod zabudowę jednorodzinną, ponieważ po 2005 r. planowała ślub, założenie rodziny oraz wybudowanie domu. W obliczu zmiany tych planów zamiar budowy domu pojawił się ponownie w 2012 r. w związku z założeniem rodziny. W tym czasie powstał również plan zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości położonej w R.. Wówczas pojawiły się też telefony od potencjalnych kupców i podjęła z bratem decyzję o sprzedaży części ziemi. Poza tym działka była zbyt duża na ich potrzeby mieszkaniowe. Nie kontaktowała się z klientami, wszystkim zajmował się w głównej mierze jej tata i czasem brat, któremu udzieliła stosownego pełnomocnictwa. W zakresie podejmowanych działań marketingowych zeznała, iż wywieszony był baner z ogłoszeniem działki na sprzedaż i numerem telefonu oraz było ogłoszenie na [...]. Strona internetowa była jako rozszerzenie ogłoszenia na [...]. Dodano link do strony gdzie było rozszerzone ogłoszenie. Ponadto do protokołu przesłuchania przedłożyła wydruk ww. ogłoszenia, na którym znajdowały się m.in. mapki nieruchomości. Koszt utrzymania strony internetowej wynosił około [...] zł rocznie. Organ podał, że treść złożonych przez Skarżącą zeznań jest spójna z zeznaniami złożonymi przez B. G.. Ponadto w zakresie podejmowanych działań marketingowych mających na celu wypromowanie oferowanych na sprzedaż działek budowlanych, B. G. zeznał, że zamówił dwa banery. które kosztowały po [...] zł każdy i razem ze S. G. umieścili je, jako jeden baner dwustronny na działkach, o treści: działki na sprzedaż, numer telefonu S. G. i adres strony internetowej. Stronę internetową według zeznań B. G. zrobił mąż Skarżącej, który jest informatykiem, koszt strony to [...] zł rocznie. Na stronie znajdowała się mapka z proponowanym przez gminę podziałem. Było również ogłoszenie na [...], bezpłatne, bez promowania, pozycjonowania, czy wytłuszczania. Organ pierwszej instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka ojca Skarżącej – S. G., który zeznał, że nieruchomości będące przedmiotem darowizny na rzecz córki i syna nabył około 1996 r. – zabudowaną nieruchomość rolną położoną w C. B. i niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w R. oraz około 2000 r. – nieruchomość rolną położoną w G.. Świadek zeznał, że uprawiał zakupioną ziemię tam, gdzie nie było nieużytków. Nabył również nieruchomości położone w Cegielniku. Wszystkie nieruchomości nabył z własnych środków, następnie przekazał, podarował dzieciom. Darowizny dokonał ze względu na zły stan zdrowia. Nie pomagał przy podziale nieruchomości, nie wie czy wytyczono drogi wewnętrzne, nie występował o warunki zabudowy, czy przekształcenie terenów. Nie miał uprawnień do przeprowadzania transakcji, uczestniczył natomiast przy oględzinach działek. Początkowo formą reklamy był baner z ogłoszeniem i numerem telefonu, jednak z uwagi na duże zainteresowanie kupnem nieruchomości ze strony potencjalnych klientów, jego dzieci stworzyły stronę internetową. One też ustalały ceny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisał przesłanki warunkujące uznanie Skarżącej, jako podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych czynności, począwszy od złożenia wniosku w dniu [...] czerwca 2004 r. o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczności towarzyszące realizowanym przez Skarżącą transakcjom w stosunkowo niewielkich odstępach czasu, występowanie z wnioskami o podział działek, stworzenie strony internetowej z mapką geodezyjną gruntów przeznaczonych na sprzedaż, zamieszczanie ogłoszeń na portalu [...] potwierdzają, iż Skarżąca działa w charakterze profesjonalnego przedsiębiorcy, tj. podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Z obrotu nieruchomościami uzyskała znaczne dochody, nie ponosząc jednocześnie kosztów ich nabycia. Łącznie w okresie od 2015 r. do 2017 r. sprzedała wraz z B. G. 14 działek oraz udziały w działkach stanowiących drogi wewnętrzne, uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co Podatnik traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez Podatnika w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a Podatnik występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami; 2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów Podatnika względem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na której to nieruchomości Podatnik zamierzał wybudować dom i do tego konsekwentnie i skutecznie dążył; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że aktywność jaką wykazał Podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, były w nią zaangażowane środki, które zwykły angażować profesjonalne podmioty, zaś Podatnik podejmował szeroki zakres działań w zakresie stosowanych form reklamy; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i będących jej podstawą ocen, które są formułowane według jakiegoś szablonu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, jakie zdaniem organu czynności i okoliczności charakteryzują działania zarządu majątkiem prywatnym, skoro każdy, najzwyklejszy nawet, przejaw aktywności Podatnika jest i tak traktowany jako profesjonalne działanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest to, czy Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za jaką organ uznał sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału działki, a w konsekwencji to, czy zasadnie organ uznał z tego tytułu Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Objęcie danej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: przesłanki podmiotowej (tj. czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), oraz przesłanki przedmiotowej – sprowadzającej się do tego, że czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 ustawy o VAT. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA", na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla oceny, czy Skarżąca sprzedając działki działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, przy czym np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, zdaniem Trybunału nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). Swoje ustalenia i ocenę, że Skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich" organ oparł na kilku aspektach. I tak, organ zwrócił uwagę na to, że Skarżąca już w 2004 r., po ok. pół roku od otrzymania gruntu w darowiźnie od ojca pisemnie wystąpiła wraz z bratem (współwłaścicielem gruntu) do Urzędu Gminy z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze 39 (która to następnie uległa podziałowi i sprzedaży) na cele mieszkaniowe. Samo to zdaniem Sądu nie przesądza o profesjonalnym nastawieniu do tego gruntu, zważywszy przy tym na fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero po wielu latach, po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w roku 2012. O profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącej zdaniem Sądu nie przesądza też to, że – jak wskazuje organ - wydzielając poszczególne działki Skarżąca "zapewniła do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi". Sąd zwraca uwagę, że nie jest możliwe geodezyjne wyodrębnienie działki, która miałaby być pozbawiona dostępu do drogi, nie mówiąc już o tym, że na taką działkę raczej trudno byłoby znaleźć nabywcę. Nie tylko profesjonalista musi brać pod uwagę to obiektywne uwarunkowanie. Ma rację organ, że sam podział "niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek jak i podniósł ich wartość rynkową". Wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą jednak przyjąć, że sam podział (w celu dokonania sprzedaży mniejszych działek gruntu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu to, że wydzielenia kolejnych działek dokonywano kierując potrzebami formułowanymi przez zgłaszających się potencjalnych nabywców – wbrew ocenie organu nie stanowiło "aktywności wykraczającej poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym" (s. 47 decyzji); Skarżąca wraz z bratem posiadała grunt o znacznej powierzchni i nie ma nic nadzwyczajnego w tym, że gdy trafiał się kupiec – wydzielano dla niego tak dużą działkę, jakiej sobie życzył i na jaką mógł sobie pozwolić. Dalej, organ twierdzi, że aktywność Skarżącej na płaszczyźnie marketingowej była bardzo rozbudowana. Z tą oceną trudno się jednak zgodzić, skoro były to zaledwie dwa banery rozwieszone jako jeden dwustronny baner na gruncie Skarżącej (koszt jednego baneru zgodnie z ustaleniami organu wynosił [...] zł); baner w treści wskazywał: działki na sprzedaż, numer telefonu Pana S. G. (ojca Skarżącej) i adres strony internetowej. Towarzyszyło temu ogłoszenie na portalu [...] (jak zaznaczył organ, bezpłatne, bez promowania, pozycjonowania, czy wytłuszczania.) oraz strona internetowa założona przez męża Skarżącej, będącego informatykiem, która to strona internetowa była rozszerzeniem ogłoszenia na [...] (poprzez zamieszczony tam link). Koszt utrzymania tej strony miał wynosić ok. [...] zł rocznie. To nie jest kwota odpowiadająca budżetom reklamowym przedsiębiorców. Trudno się zgodzić z oceną organu, który na podstawie wymienionych okoliczności stawia tezę o "szerokim zakresie aktywności" Skarżącej "w zakresie stosowanych form reklamy". Nawet jeśli rację ma organ, że występował tzw. marketing szeptany, i że "w małych miejscowościach i społecznościach taki rodzaj przekazu jest najczęściej najlepszym i najpewniejszym sposobem dotarcia do potencjalnych odbiorców" (s. 49) – to jednak trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącej. Nieporozumieniem jest teza organu, że "O zorganizowanym charakterze procesu sprzedaży może również świadczyć fakt, iż zawierane były umowy przedwstępne oraz wpłacane zadatki od Państwa M. i S. L. oraz D. i T. K." (s. 50). Umowy przedwstępne i zadatki są tak samo charakterystyczne dla obrotu prywatnego, incydentalnego, niezawodowego, jak dla obrotu profesjonalnego. Organ powołuje się na to, że "Delegowanie zadań i korzystanie z pomocy innych osób stanowią działania również wykonywane przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą" (s. 51) – zauważyć jednak trzeba, że Skarżąca korzystała z pomocy ojca (mieszkającego nieopodal gruntów wystawionych na sprzedaż i pokazującego grunt, jeśli zgłaszał się potencjalny chętny na kupno) i brata, będącego współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Organ słusznie wskazuje, że "Fakt wstąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości" (s. 54 decyzji), zauważyć jednak trzeba, że każdy kto chce sprzedać część swojego majątku stara się uzyskać możliwie wysoką cenę. Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Reasumując, ani poszczególne okoliczności wskazywane przez organ same w sobie nie świadczą o tym, aby aktywność Skarżącej można było uznać za działalność gospodarczą, ani też wszystkie te okoliczności razem wzięte nie wskazują na taki charakter i natężenie aktywności, który wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, działek nie wyposażano w media ani infrastrukturę. Warto też zaznaczyć, że Skarżąca otrzymała od ojca działkę o powierzchni 3,46 ha, którą początkowo wykorzystywała – podobnie jak wcześniej jej ojciec – na cele rolnicze. Swoje plany i zamiary odnośnie nabytej w drodze darowizny od ojca nieruchomości Skarżąca ujawniła w trakcie przesłuchania: "Na pewno wiedziałam, że w przyszłości będę chciała postawić dom i założyć rodzinę, "budować się w R." – przy czym Skarżąca plany te zrealizowała, gdyż uzyskała pozwolenie na budowę i zawarła umowę z firmą budowlaną na wykonanie domu. Logicznym jest, że do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, osobistych Skarżącej i jej rodziny działka o powierzchni aż 3,46 ha była za duża, zatem racjonalna była decyzja o sprzedaży jej części w celu pozyskania środków m. in. na budowę domu i zagospodarowania pozostałej części nieruchomości. Nie można tego utożsamiać z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Żaden z argumentów przytaczanych przez organ na poparcie tezy, że Skarżąca sprzedając działki działała jako podatnik VAT, nie trafił do przekonania Sądu. Można postawić retoryczne pytanie, czego Skarżąca nie powinna była robić, aby jej zachowanie w oczach organu nie nabrało cech działalności gospodarczej: wieszać baneru, dawać ogłoszenia w internecie, korzystać z pomocy ojca i brata-współwłaściciela, czy też może nie powinna dzielić działki na mniejsze w celu sprzedaży? Trudno oprzeć się wrażeniu, że to w gruncie rzeczy sama liczba działek (14) sprzedanych w okresie 2015-2017 skłoniła organ do przyjęcia tezy, że miała miejsce działalność gospodarcza. Liczba transakcji w świetle orzecznictwa TSUE i NSA nie jest natomiast okolicznością przesądzającą. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że – wbrew stanowisku organu - Skarżąca nie podejmowała czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie miało miejsca wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, nie wystąpiła szczególna promocja oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe o natężeniu charakterystycznym dla obrotu profesjonalnego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że całokształt podejmowanych przez Skarżącą czynności "wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy" i dalej, że Skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich." Zdaniem Sądu jednak takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc przytoczone wyżej wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy należało uznać, że organ co prawda prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, lecz niewłaściwie go ocenił, gdyż ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą zbywając działki gruntu. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Nie było więc podstaw do tego, aby uznać ją za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, konsekwencją naruszenia art. 191 O.p. było niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) mające wpływ na wynik sprawy. W rezultacie, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do objęcia sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do kwot zadatków otrzymanych przez Skarżącą w dniach [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2016 r. na poczet ceny sprzedaży działek budowlanych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).