I SA/Bd 76/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2015r. oraz luty, maj, wrzesień i październik 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. G. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, wrzesień i listopad 2015 r. oraz luty, maj, wrzesień i październik 2016 r. z tytułu sprzedaży działek budowlanych, bowiem w ocenie organu podatkowego transakcje te realizowane były w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też jako: "DIAS/Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dokonane przez stronę transakcje sprzedaży działek realizowane były w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym i na własny rachunek, prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczą o tym, że podejmowane działania nie były przypadkowe i incydentalne, a celowe i konsekwentnie prowadzone. O ciągłości podejmowanych przez Skarżącą działań świadczy powtarzalność realizowanych czynności, podejmowanych z zamiarem uzyskania dochodu lub jego maksymalizacji, natomiast na zorganizowany charakter tych działań składa się zespół celowych i uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, cechujących przedsiębiorców działających w branży handlu nieruchomościami. DIAS przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy dotyczący nabycia przez stronę nieruchomości oraz ich sprzedaży. Organ podał, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2003 r. Skarżąca otrzymała wraz z bratem B. G., na podstawie umowy darowizny po ˝ części gospodarstwa rolnego prowadzonego na: - nieruchomości rolnej o powierzchni 3.47.00 ha położonej w [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 120 m2 oraz budynkiem gospodarczym, oznaczonej numerem działki [...], - niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 3.46.00 ha położonej w [...] oznaczonej numerem działki [...], - niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 10.64.79 ha położonej w [...] oznaczonej numerem działki [...] Łączną wartość darowizny określono na kwotę [...]zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. nastąpił podział działki o numerze [...] położonej w [...] na działki oznaczone numerami: - [...] o powierzchni 1,8283 ha – nadal jest w posiadaniu Skarżącej i B. G., - [...] o powierzchni 0,7008 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. B. G. darował Skarżącej należący do niego udział wynoszący ˝ części tej nieruchomości o wartości rynkowej [...] zł, - [...] o powierzchni 0,8257 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca darowała B. G. udział wynoszący ˝ części tej nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę [...]zł. Z zeznań złożonych przez Skarżącą oraz jej brata wynika, że podział działki oznaczonej numerem [...] nastąpił z zamiarem zniesienia współwłasności. W rezultacie, w posiadaniu Skarżącej i jej brata pozostaje po jednej działce oraz jedna wspólna, na której stoi dom rodzinny. Nieruchomość oznaczona numerem działki [...] położona w G. jest nadal w posiadaniu Skarżącej i B. G.. Z treści złożonych zeznań wynika, że ww. nieruchomość stanowi grunty rolne, niezabudowane, na których znajdują się łąki, drzewa, krzewy i pastwiska. Jest to nadal ziemia rolna. Wskazano, że decyzją organu pierwszej instancji określono stronie kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki o numerze [...], położonej w [...]. Odnosząc się do działań Skarżącej dotyczących tej nieruchomości organ podał, że pismem z [...] czerwca 2004 r. wystąpiła ona wraz z bratem do Urzędu Gminy [...] z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] na cele mieszkaniowe. Wskazano, że uchwałą Rady Gminy [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. po stwierdzeniu zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., w tym dla działki numer [...]. Zgodnie z tą uchwałą przeznaczenie terenów stanowiących działkę nr [...], to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, droga publiczna dojazdowa, droga wewnętrzna. Ponadto decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Starosta T. zezwolił Wójtowi Gminy [...] na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi gminnej w miejscowości [...], zlokalizowanej m.in. na nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...], wydzielonej z działki nr [...]. Organ następnie opisał sposób podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz zawarł informacje dotyczące historii podziału przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił, że nieruchomość objęta podziałem stanowiła teren nierolny, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wskazał, że w badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca wraz z bratem dokonała sprzedaży dziewięciu działek powstałych w wyniku podziału przedmiotowej działki. Ponadto w latach 2001-2016 podatniczka nabyła szereg nieruchomości. Następnie organ opisał sprzedaż spornych 9 działek, powołując się na akty notarialne i przywołując zeznania oraz oświadczenia kupujących. Wskazał również na zeznania Skarżącej, jej brata oraz ojca dotyczące okoliczności nabycia spornych nieruchomości i ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że aktywność jaką wykazała strona w zakresie sprzedaży nieruchomości, wykracza poza zakres zwykłej aktywności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało charakter zarobkowy, o czym świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, a także szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki [...] na cele mieszkaniowe. Następnie z inicjatywy strony i jej brata dokonano podziału nieruchomości na wiele działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wytyczono drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz utworzona została własna strona internetowa. Publikowano także ogłoszenia na portalu internetowym [...]. Z obrotu nieruchomościami podatniczka uzyskała znaczne dochody, nie ponosząc jednocześnie kosztów ich nabycia. Łącznie w okresie od 2015r. do 2017r. sprzedała wraz z B. G. 14 działek oraz udziały w działkach stanowiących drogi wewnętrzne, uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Podkreślając, że dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność w rozumieniu przepisów u.p.t.u., organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definiujące pojęcie podatnika i działalności gospodarczej. Podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu zasadnym było dokonanie analizy podejmowanych przez stronę czynności w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej. Analiza ta ukazuje skalę aktywności w zakresie wielokrotnych podziałów gruntu, w tym zgodnie z "życzeniem" klienta i potwierdza, że dokonane przez Skarżącą zbycia znacznej ilości działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W ocenie DIAS okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości, w tym aktywność Skarżącej w zakresie podejmowanych czynności świadczą, że transakcje te realizowane były w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność prowadzona była sukcesywnie w długim czasie. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania jest jej ciągłość. Ciągłość działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Realizowane przez stronę czynności, począwszy od złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, sukcesywny podział tej nieruchomości, wyznaczenie dróg dojazdowych publicznych oraz dróg wewnętrznych i w rezultacie sprzedaż działek, bezsprzecznie świadczą o ciągłości podejmowanych działań. Ponadto cechuje je powtarzalność. Organ wyjaśnił przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością, Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że całokształt podejmowanych przez stronę czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich. Organ zauważył, że skoro w dniu [...] czerwca 2004r. strona złożyła wniosek o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe, oznacza to, że już po sześciu miesiącach od nabycia darowizny podjęła wraz z bratem pierwsze czynności, zmierzające do podziału nieruchomości, a następnie jej sprzedaży pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu w dniu [...] kwietnia 2012r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonała zaś z własnej inicjatywy pierwszego podziału przedmiotowej działki. Wydzielając poszczególne działki zapewniła do nich dostęp, przeznaczając część gruntu na drogi. W ten sposób każda z wydzielonych nieruchomości mogła stanowić odrębny przedmiot własności. Podział nieruchomości niewątpliwie ułatwił Skarżącej sprzedaż oraz podniósł wartość rynkową, o czym świadczy konieczność poniesienia przez nią opłat adiacenckich. Pierwotny podział nieruchomości przeprowadzony został w taki sposób, aby w wyniku kolejnych podziałów każda odrębna nieruchomość miała dostęp do drogi. Jak wynika z zeznań strony, zdaniem geodety, było to korzystniejsze finansowo, z wyjątkiem pierwszego pasa 8 działek wytyczonego z uwagi na narzucony miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego układ linii komunikacyjnych. Natomiast kolejne podziały robione były pod zlecenie osoby kupującej, tj. ustalano wielkość działki i dopiero wówczas wytyczano jej granice. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności również stanowią o podejmowaniu czynności wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, bowiem znacznie zwiększały atrakcyjność oferty. Klient mógł bowiem dokonać zakupu nieruchomości w cenie adekwatnej do jego możliwości finansowych. Dla oceny charakteru w jakim Skarżąca występowała realizując transakcje sprzedaży działek, zdaniem DIAS bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowa nieruchomość w dacie darowizny, a także przez długi czas jej użytkowania (do [...].09.2012r.) miała przeznaczenie rolne, a strona ma status rolnika i użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość w części, która się do tego nadawała. W ocenie organu statusu rolnika w sytuacji posiadania ww. gruntów rolnych, w żaden sposób nie wyklucza prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w stosunku do gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W tym kontekście organ wskazał, że rejestrując działalność rolniczą w 2004r. Skarżąca wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przekształcenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe. Zatem zamiarem strony nigdy nie było użytkowanie tej nieruchomości w celach rolnych, a przekształcenie jej, podział i sukcesywna sprzedaż. Kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej są, zdaniem DIAS, podejmowane przez stronę i jej brata działania marketingowe, w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców. Organ wskazał w tym zakresie na wystawienie banera w miejscu położenia oferowanych na sprzedaż działek, z numerem telefonu i adresem strony [...], zamieszczanie ogłoszeń na portalu [...] oraz utworzenie własnej strony internetowej rozgarty-działki.pl, na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane, plan zagospodarowania przestrzennego gminy, a także proponowane przez stronę ceny za poszczególne działki, przy czym przekreślona cena oznaczała działki już sprzedane. Organ podkreślił, że strona ta istniała od 2012r., a zatem powstała tuż po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazano również na stosowaną technikę marketingową, tzw. "marketing szeptany". W ocenie organu przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania towarów czy usług, tym bardziej w obszarze małych miejscowości. Konkludując w opinii organu odwoławczego tak szeroki zakres aktywności w zakresie stosowanych form reklamy, nie jest typowym postępowaniem podczas zwykłej, okazjonalnej sprzedaży majątku. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego nikłego udziału Skarżącej w procesie sprzedaży nieruchomości organ wskazał, że to strona wystąpiła wraz z bratem z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie zmiany przeznaczenia działek w [...] oraz składała wnioski o podział tej nieruchomości. Była też stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży oraz stroną przy zawieraniu umów notarialnych. Organ odniósł się do zeznań Skarżącej, która podała, że nie kontaktowała się z potencjalnymi klientami, wszystkim w głównej mierze zajmował się tata, czasem brat. Była przy dwóch aktach sprzedaży, dała pełnomocnictwo bratu i to on pojawiał się na wszystkich transakcjach sprzedaży. W ocenie organu delegowanie zadań, bądź działanie przez umocowaną do tego osobę jest równoznaczne z działaniem we własnym imieniu i na własny rachunek. Fakt, że z uwagi na okoliczności strona nie uczestniczyła osobiście we wszystkich czynnościach związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie pozbawia jej statusu podatnika, bowiem to jej i bratu przysługiwało prawo do rozporządzania gruntami jak właściciel i przenoszenia tego prawa na nabywców. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przesłanki zarobkowego charakteru działalności gospodarczej organ zgodził się, że sam zamiar uzyskania zysku w związku z przeprowadzonymi transakcjami nie przesądza o uznaniu takiej aktywności automatycznie jako przejaw działalności gospodarczej. Jednakże analiza wszystkich czynności podejmowanych przez Skarżącą wykazała, że tak organizowała ona sprzedaż, korzystając przy tym z pomocy osób trzecich, aby osiągnąć wyższy zysk ze sprzedaży poszczególnych działek. Złożony wniosek o zmianę przeznaczenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe przyczynił się do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego dokonanie późniejszych podziałów i wyznaczenie dróg wewnętrznych, co zwiększyło wartość nabytej nieruchomości. Organ nie zgodził się także z zarzutem, że ponoszenie wydatków bardziej charakteryzuje działalność gospodarczą, wskazując, że wobec dużego popytu na zakup nieruchomości w [...] oraz ograniczonej podaży, to sprzedawca dyktuje warunki transakcji. Natomiast podjęta przez stronę decyzja o wykorzystaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb w opinii organu nie stoi na przeszkodzie by uznać, że pozyskane były w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co podatnik traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez niego w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a on występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami; 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony; 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów podatnika względem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na której to nieruchomości zamierzał on wybudować dom i do tego konsekwentnie i skutecznie dążył; 4) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że aktywność jaką wykazał podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, były w nią zaangażowane środki, które zwykły angażować profesjonalne podmioty, zaś Skarżąca podejmowała szeroki zakres działań w zakresie stosowanych form reklamy; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i będących jej podstawą ocen, które są formułowane według jakiegoś szablonu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, jakie zdaniem organu czynności i okoliczności charakteryzują działania zarządu majątkiem prywatnym, skoro każdy, najzwyklejszy nawet przejaw aktywności strony jest i tak traktowany jako profesjonalne działanie. W uzasadnieniu skargi strona zacytowała fragmenty decyzji organów obu instancji, w których organy przedstawiły argumentację za uznaniem Skarżącej za przedsiębiorcę, zaś realizowane przez nią transakcje zbycia nieruchomości za przejaw działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca zakwestionowała w całości ustalenia i oceny organów, jakoby transakcje sprzedaży zostały dokonane przez nią w ramach wykonywanej, niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskała ona przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji stała się podatnikiem VAT i zobowiązana była odprowadzić podatek od towarów i usług ze wszystkich spornych transakcji. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie ujawniły się żadne okoliczności czy zdarzenia mogące wskazywać, że nabyła ona nieruchomość do majątku przedsiębiorstwa i miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą. Wprost przeciwnie, istnieją przesłanki, że było odwrotnie. Po pierwsze, nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, a więc nieodpłatnie. Trudno jest zatem uznać, że modelem biznesowym przyjętym przez podatniczkę było otrzymywanie darowizn, a następnie zbywanie otrzymanego nieodpłatnie majątku. Po drugie, darczyńcami byli rodzice Skarżącej, którzy sami nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku prywatnego i nie wykorzystywali jej w żadnej działalności gospodarczej. Po trzecie, nie jest sporne, że przedmiotowa nieruchomość zarówno w momencie pierwotnego nabycia przez rodziców, w dacie darowizny, a także przez długi okres jej użytkowania (do [...].09.2012r.) miała rolne przeznaczenie. Co więcej, nie było to tylko przeznaczenie potencjalne. Skarżąca posiadając status rolnika, czynnie użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość, w części która się do tego nadawała. Odnosząc się do przesłanki zarobkowego charakteru działalności strona podkreśliła, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem, w zakres którego to pojęcia wchodzi niewątpliwie jego pomnażanie, przy czym z oczywistych powodów właściciel jest zawsze zainteresowany, aby jego majątek prywatny rósł w sposób najbardziej efektywny. Nie sposób zatem uznać, że inne sposoby pomnażania majątku niż lokata bankowa, stanowią automatycznie przejaw działalności gospodarczej. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza o uznaniu takiej aktywności za działalność gospodarczą. Ponadto, co istotne, środki ze sprzedaży tych nieruchomości nie zostały przekazane na zakup kolejnych nieruchomości, ale zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb. Odnosząc się do argumentacji o zorganizowanym charakterze działań strony jako przesłanki prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, przejawiającym się w: dokonaniu podziału nieruchomości na działki, uzyskiwaniu przed sprzedażą zaświadczeń lub informacji o przeznaczeniu gruntu, liczbie transakcji, podejmowaniu działań marketingowych oraz zmianie przeznaczenia, Skarżąca wskazała, że sprzedaż nieruchomości obciążona jest wieloma dodatkowymi obowiązkami, obostrzeniami i wymogami formalnymi, co samo w sobie wymusza już pewien stopień przygotowania i zorganizowania każdej takiej transakcji. Taka sprzedaż jest dodatkowo związana z nadzwyczajnym stopniem staranności i przygotowania z uwagi na fakt, że zazwyczaj wartość nieruchomości jest bardzo duża w stosunku do majątku stron transakcji, co wymusza szczególne przemyślenie i przygotowanie transakcji przez obie strony. Skarżącą zarzuciła, że organy zignorowały okoliczności, które stały się powodem podziału nieruchomości. Po pierwsze, otrzymana w darowiźnie nieruchomość jest zbyt duża, aby ją efektywnie wykorzystać w całości na osobiste cele mieszkaniowe strony. Zaś dalsze rolne użytkowanie nadającej się do tego niezadrzewionej części nieruchomości byłoby nieracjonalne w związku z dokonaną zmianą przeznaczenia. Po drugie, zamierzając osiedlić się w [...] i wybudować tam dom, Skarżąca oraz jej brat potrzebowali środków finansowych na realizacje swych planów. Plany te nie były jedynie abstrakcyjne, ale weszły w fazę realizacji. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że dokonanie podziału i jego zakres wcale nie było jej wyłączną inicjatywą, miał w tym udział pierwszy klient. Dodatkowo działanie takie doradził geodeta mający wykonać pierwszy podział. Jednocześnie zakładając, że strona zbywała działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to i tak zmuszona byłaby dokonać ich geodezyjnego wyodrębnienia, tym bardziej jeśli takie potrzeby zgłaszali kupujący oraz było to wymuszone zapisami planu zagospodarowania i liniami komunikacyjnymi. Również uzyskiwanie zaświadczeń lub informacji o aktualnym przeznaczeniu zbywanych działek nie tylko nie było nadzwyczajnym przejawem zorganizowania działalności gospodarczej Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale stanowiło wręcz podstawowy warunek jakiejkolwiek sprzedaży. Strona nie zgodziła się z tezą o dużej ilości sprzedaży wskazując, że chodzi o zbycie jednej, podzielonej nieruchomości, którą nabyła przed kilkunastu laty w drodze darowizny od rodziców, a nie o kilka oddzielnych transakcji dotyczących różnych nieruchomości, zakupionych w różnym czasie i w różnych lokalizacjach. Jednocześnie spośród 9 transakcji aż 4 sprzedaże miały miejsce na rzecz jednego kupca, co uzasadnia traktowanie ich jako łączną transakcję. Ponieważ zaś sporne transakcje miały miejsce w okresie dwóch lat 2015-2016, to nie wskazuje to także na ich dużą intensywność. Strona nie zgodziła się również z tezą, że podejmowała profesjonalne działania marketingowe. Podkreśliła, że aby coś sprzedać i znaleźć kupca, sprzedający musi w jakiś sposób wyrazić wolę sprzedaży i takiego kupca znaleźć. Podniosła, że strona internetowa na którą powołuje się organ nie była profesjonalna, ale stanowiła ogłoszenie z mapkami. Stworzenia tej strony nie powierzono żadnemu profesjonaliście, ale wykonał ją na podstawie szablonowych, podstawowych wzorów mąż Skarżącej we własnym zakresie. Jej koszt ograniczył się do kwoty [...]zł rocznie, co niewątpliwie nie jest kwotą odpowiadającą budżetom reklamowym występującym w obrocie gospodarczym. Powstała strona internetowa nie była w żaden sposób pozycjonowana, reklamowana czy eksponowana. Dowodem na brak zawodowego charakteru działań towarzyszących pozyskaniu klientów jest również okoliczność zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży spornych nieruchomości z profesjonalnym biurem obrotu nieruchomościami. Skarżąca zarzuciła, że organy pominęły szereg okoliczności, które wprost przeczą zorganizowanemu charakterowi jej aktywności w procesie zbywania działek. Po pierwsze, czyniąc ze strony profesjonalnego przedsiębiorcę pominęły jej nikły udział na wszystkich etapach transakcji. Podkreśliła, że sporne działki były nieuzbrojone, bez utwardzonego dojazdu, nieogrodzone, zadrzewione i porośnięte krzakami, wymagające rekultywacji, częściowo podmokłe, z przebiegającą linią energetyczną. Gdyby naprawdę prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami logicznym byłoby poniesienie przez nią dodatkowych nakładów na uzbrojenie, uporządkowanie działek i utwardzenie dojazdu, tak aby zmaksymalizować potencjalne przyszłe zyski. Odnosząc się do kwestii ciągłości jako jednej z cech działalności gospodarczej strona wyjaśniła, że przedmiotem zbycia była cały czas ta sama nieruchomość, podzielona jedynie na działki budowlane, a dynamika procesu sprzedaży była uzależniona od znalezienia nabywców. Jednocześnie środki ze zbycia nie były reinwestowane, ale służyły zaspokojeniu potrzeb strony. W ocenie Skarżącej organy nie wykazały, by jej działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyniła ona sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że na rzecz jej brata i współwłaściciela spornych nieruchomości wydana została w dniu [...] czerwca 2014r. pozytywna interpretacja indywidulana prawa podatkowego, w której stwierdzono, że "sprzedając nieruchomość gruntową, będzie Pan korzystać z przysługującego prawa rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy i podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, bowiem dokonywać będzie Pan zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego." Na poparcie swojej argumentacji Skarżąca powołała się w skardze na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu jest to, czy Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., za jaką organ uznał sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału działki, a w konsekwencji to, czy zasadnie organ uznał z tego tytułu Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają czynności, jakich dokonała Skarżąca i jej brat (współwłaściciel) w związku z działkami. Bezspornym jest zakres sprzedaży oraz czynności dokonywanych przez właścicieli. Bezsporny jest zysk oraz historia nieruchomości. Źródłem ustaleń były m.in. akty notarialne, dokumentacja administracyjna oraz zeznania świadków i strony. WSA przyjął te ustalenia, gdyż niezaprzeczone znajdują swe potwierdzenie w aktach sprawy. Podać należy, że objęcie danej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: przesłanki podmiotowej (tj. czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.), oraz przesłanki przedmiotowej – sprowadzającej się do tego, że czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 u.p.t.u. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA", na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez nią w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo odwołał się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawidłowo przywołał jego treść, niemniej błędnie zastosował go do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ analizując przedmiotową sprawę niezasadnie ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych ze sprzedażą działek. Odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należało przyjąć, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Dopiero w sytuacji, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok z 22 października 2013r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015r., I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r., I FSK 636/15). Swoje ustalenia i ocenę, że Skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich" organ oparł na kilku aspektach. I tak, organ zwrócił uwagę na to, że Skarżąca już w 2004 r., po ok. pół roku od otrzymania gruntu w darowiźnie od ojca, pisemnie wystąpiła wraz z bratem (współwłaścicielem gruntu) do Urzędu Gminy z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] (która to następnie uległa podziałowi i sprzedaży) na cele mieszkaniowe. Samo to - zdaniem Sądu - nie przesądza o profesjonalnym nastawieniu do tego gruntu, zważywszy przy tym na fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero po wielu latach, po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w 2012r. O profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącej zdaniem Sądu nie przesądza też to, że – jak wskazuje organ - wydzielając poszczególne działki Skarżąca "zapewniła do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi". Sąd zwraca uwagę, że nie jest możliwe geodezyjne wyodrębnienie działki, która miałaby być pozbawiona dostępu do drogi, nie mówiąc już o tym, że na taką działkę raczej trudno byłoby znaleźć nabywcę. Nie tylko profesjonalista musi brać pod uwagę to obiektywne uwarunkowanie. Ma rację organ, że sam podział "niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek jak i podniósł ich wartość rynkową". Wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą jednak przyjąć, że sam podział (w celu dokonania sprzedaży mniejszych działek gruntu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu to, że wydzielenia kolejnych działek dokonywano kierując potrzebami formułowanymi przez zgłaszających się potencjalnych nabywców – wbrew ocenie organu nie stanowiło aktywności "wykraczającej poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym" (s. 47 decyzji organu I instancji); Skarżąca wraz z bratem posiadała grunt o znacznej powierzchni i nie ma nic nadzwyczajnego w tym, że gdy trafiał się kupiec – wydzielano dla niego tak dużą działkę, jakiej sobie życzył i na jaką mógł sobie pozwolić. Dalej organ twierdzi, że aktywność Skarżącej na płaszczyźnie marketingowej była bardzo rozbudowana. Z tą oceną trudno się jednak zgodzić, skoro były to zaledwie dwa banery rozwieszone jako jeden dwustronny baner na gruncie Skarżącej (koszt jednego banera zgodnie z ustaleniami organu wynosił [...] zł); baner w treści wskazywał: działki na sprzedaż, numer telefonu Pana S. G. (ojca Skarżącej) i adres strony internetowej. Towarzyszyło temu ogłoszenie na portalu [...] (jak zaznaczył organ, bezpłatne, bez promowania, pozycjonowania czy wytłuszczania) oraz strona internetowa założona przez męża Skarżącej, będącego informatykiem, która to strona internetowa była rozszerzeniem ogłoszenia na [...] (poprzez zamieszczony tam link). Koszt utrzymania tej strony miał wynosić ok. [...] zł rocznie. To nie jest kwota odpowiadająca budżetom reklamowym przedsiębiorców. Trudno się zgodzić z oceną organu, który na podstawie wymienionych okoliczności stawia tezę o "szerokim zakresie aktywności" Skarżącej "w zakresie stosowanych form reklamy". Nawet jeśli rację ma organ, że występował tzw. marketing szeptany, i że "w małych miejscowościach i społecznościach taki rodzaj przekazu jest najczęściej najlepszym i najpewniejszym sposobem dotarcia do potencjalnych odbiorców" (s. 48 ww. decyzji) – to jednak trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącej. Nieporozumieniem jest teza organu, że "O zorganizowanym charakterze procesu sprzedaży może również świadczyć fakt, iż zawierane były umowy przedwstępne oraz wpłacane zadatki od Państwa M. i S. L. oraz D. i T. K." (s. 50 jak wyżej). Umowy przedwstępne i zadatki są tak samo charakterystyczne dla obrotu prywatnego, incydentalnego, niezawodowego, jak dla obrotu profesjonalnego. Organ powołuje się na to, że "Delegowanie zadań i korzystanie z pomocy innych osób stanowią działania również wykonywane przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą" (s. 50 jak wyżej) – zauważyć jednak trzeba, że Skarżąca korzystała z pomocy ojca (mieszkającego nieopodal gruntów wystawionych na sprzedaż i pokazującego grunt, jeśli zgłaszał się potencjalny chętny na kupno) i brata, będącego współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Organ słusznie wskazuje, że "Fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości" (s. 53 jak wyżej), zauważyć jednak trzeba, że każdy kto chce sprzedać część swojego majątku stara się uzyskać możliwie wysoką cenę. Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Reasumując, ani poszczególne okoliczności wskazywane przez organ same w sobie nie świadczą o tym, aby aktywność Skarżącej można było uznać za działalność gospodarczą, ani też wszystkie te okoliczności razem wzięte nie wskazują na taki charakter i natężenie aktywności, który wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, działek nie wyposażano w media ani infrastrukturę. W. też zaznaczyć, że Skarżąca otrzymała od ojca działkę o powierzchni 3,46 ha, którą początkowo wykorzystywała – podobnie jak wcześniej jej ojciec – na cele rolnicze. Swoje plany i zamiary odnośnie do nabytej w drodze darowizny od ojca nieruchomości Skarżąca ujawniła w trakcie przesłuchania: "Na pewno wiedziałam, że w przyszłości będę chciała postawić dom i założyć rodzinę, "budować się w [...]" – przy czym Skarżąca plany te zrealizowała, gdyż uzyskała pozwolenie na budowę i zawarła umowę z firmą budowlaną na wykonanie domu. Jak zeznała działki sprzedane w latach 2015-2016 nie były uzbrojone w dacie sprzedaży, tj. nie posiadały przyłącza elektroenergetycznego, wodociągowego, kanalizacyjnego, gazowego, cieplnego i telekomunikacyjnego (t. 1/4, k. 62-63, 270-273). Logicznym jest, że dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, osobistych Skarżącej i jej rodziny działka o powierzchni aż 3,46 ha była za duża, zatem racjonalna była decyzja o sprzedaży jej części w celu pozyskania środków m.in. na budowę domu i zagospodarowania pozostałej części nieruchomości. Nie można tego utożsamiać z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Żaden z argumentów przytaczanych przez organ na poparcie tezy, że Skarżąca sprzedając działki działała jako podatnik VAT, nie jest przekonujący w świetle przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Powstaje pytanie, niewystąpienie których z dokonanych przez Podatniczkę czynności skutkowałoby uznaniem przez organ, że działanie jej nie miałoby cech działalności gospodarczej. Mianowicie, czy nie powinna wieszać banera, nie dawać ogłoszenia w internecie, nie korzystać z pomocy ojca i brata-współwłaściciela, czy też może nie powinna dzielić działki na mniejsze w celu sprzedaży. Trudno oprzeć się wrażeniu, że to w gruncie rzeczy sama liczba działek (14) sprzedanych w okresie 2015-2017 skłoniła organ do przyjęcia tezy, że miała miejsce działalność gospodarcza. Liczba transakcji w świetle orzecznictwa TSUE i NSA nie jest natomiast okolicznością przesądzającą. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że – wbrew stanowisku organu - Skarżąca nie podejmowała czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie miało miejsca wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, nie wystąpiła szczególna promocja oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe o natężeniu charakterystycznym dla obrotu profesjonalnego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że całokształt podejmowanych przez Skarżącą czynności "wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy" i dalej, że Skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystała z pomocy osób trzecich." Zdaniem Sądu jednak takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc przytoczone wyżej wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy należało uznać, że organ co prawda prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, lecz niewłaściwie go ocenił, gdyż ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą zbywając działki gruntu. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Nie było więc podstaw do tego, aby uznać ją za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, konsekwencją naruszenia art. 191 O.p. było niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek Skarżąca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do objęcia sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu za miesiące wskazane w decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na koszty złożył się wpis w wysokości – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie – [...] zł i kwota [...]zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.