I SA/Sz 880/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...]r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2015 r. oddala skargę. M. Ś. (dalej: "strona", "skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ") z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, za luty 2015 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, za maj 2015 r. w kwocie [...]zł i umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Organ przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z dnia 26 października 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M.-T." M. Ś., której przeważającym rodzajem według PKD była produkcja opakowań drewnianych, a faktycznym przedmiotem działalności – ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych – oprócz sprzedaży palet drewnianych była sprzedaż drewna sosnowego, drewna opałowego, opakowań drewnianych, zrzyn długich, trocin oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie przeglądu wózków widłowych, przeglądu instalacji gazowych, naprawy wózków widłowych i brony talerzowej. Skarżącemu zakwestionowano podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z czterech faktur VAT, wystawionych przez U. Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Organ uznał, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dokonywanych nabyć. Skarżący nie złożył stosownych korekt w wyznaczonym przez organ okresie, co skutkowało następnie przekształceniem zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015 r. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ zakończył postępowanie podatkowe decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły następujące przepisy: art. 83 ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), art. 83 pkt 13a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2, art. 207 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że U. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego cztery fakty VAT na zakup [...] litrów oleju napędowego na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Analiza dokumentacji podatkowej wykazała, że do każdej z czterech faktur VAT dołączono dowód zapłaty gotówką (KP), a do jednej faktury dołączono dokument wydania z magazynu (WZ). Daty wystawienia faktur VAT pokrywają się z datami wystawionych dokumentów KP i z dokumentem WZ. W dokumentach organ stwierdził brak jakichkolwiek informacji dotyczących osób, które w imieniu skarżącego dokonywały zapłaty gotówką na rzecz U. Sp. z o.o. Z treści faktur VAT oraz przedłożonych dokumentów nie wynika również kiedy i jakim środkiem transportu oraz do jakiego miejsca przeznaczenia dostarczono paliwo zafakturowane jako olej napędowy. W celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości udokumentowanych transakcji, organ dokonał w toku prowadzonego postępowania szeregu czynności dowodowych oraz włączył do zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty z innych postępowań prowadzonych wobec strony (za okres od czerwca do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.) i podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym. W wydanej decyzji organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że w badanym okresie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez U. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy pomiędzy stroną a ww. podmiotem nie był wykazany w treści faktury olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, z niewiadomego źródła pochodzenia. W ocenie organu, U. Sp. z o.o. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, iż faktury wystawione na rzecz strony przez U. Sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, są nierzetelne co do przedmiotu transakcji, gdyż spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, a mieszanką odbarwionego oleju opałowego, oleju formowego, smarowego i czyściwa do rdzy. Tym samym w ocenie organu, ww. spółka nie mogła być dla strony dostawcą paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Skarżący nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu wydaną w pierwszej instancji. W celu zweryfikowania prawidłowości nabyć paliwa, organ pierwszej instancji wystąpił do U. Sp. z o.o. (podmiotu widniejącego na fakturach zakupu) o udzielenie informacji o transakcjach ww. spółki ze skarżącym. Wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu U. Sp. z o.o. – K. K. potwierdzają, że U. Sp. z o.o. nie zawarł ze skarżącym pisemnej umowy. Warunki handlowe (rodzaj płatności, upust cenowy) ustalane były indywidualnie z klientem. Wyjaśnił, iż zamówienia dotyczące zakupu paliwa składane były telefonicznie przez skarżącego, bądź osobę przez niego upoważnioną, bezpośrednio do kierowcy R. K. (pracownika E.-T.-P. Sp. z o.o.) lub do D. N. (pracownika biurowego spółki U. ). Zapłata należności za dostarczone paliwo następowała w formie gotówki przekazywanej bezpośrednio kierowcom rozwożącym paliwo, m.in. R. K.. Prezes U. Sp. z o.o. wyjaśnił również, iż paliwo pochodziło każdorazowo z magazynu spółki U. , znajdującego się w W. przy ul. [...] i dostarczane było do ww. kontrahenta pod adres S. W. [...]. Wskazał przy tym, iż U. Sp. z o.o. korzystała z transportu zleconego firmie E.- P. Sp. z o.o., [...], N. Ś. [...] (w której obowiązki prezesa pełnił P. K.), będącej w posiadaniu dokumentów przewozowych towarzyszących tym dostawom. Jednakże odnosząc się do regulowania płatności dokonywanych przez firmę P.P.U.H. "M.-T." za realizowane dostawy paliwa przez U. sp. z o.o., nie potrafił wskazać osoby faktycznie ich dokonującej. W ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy mają ustalenia poczynione w stosunku do spółki U. . Prezes ww. spółki – K. K. dla faktur wystawionych na rzecz P.P.U.H. "M.-T." M. Ś. wskazał źródło pochodzenia paliwa, będącego w badanym okresie przedmiotem dostawy do pana M. Ś., tj.: 1) dla faktury nr [...]/2015 z dnia [...] stycznia 2015 r. i faktury nr [...]/2015 z dnia [...] lutego 2015 r. - D. Sp. z o.o., 2) dla faktury nr [...]/2015 r. z dnia [...] kwietnia 2015 r. - [...] Sp. z o.o., 3) dla faktury nr [...]/2015 z dnia [...] maja 2015 r. – G.-P. Sp. z o.o. Z. R. K. – kierowcy, jednoznacznie wskazały, że pod jednym adresem w W. przy ul. [...], działały w porozumieniu ze sobą spółki: U. Sp. z o.o., E.-T.-P. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i wszystkie te spółki prowadziły działalność w zakresie handlu paliwami. Sprzedaż paliwa dokonywana była według tzw. rozpiski dziennego zlecenia transportu paliwa, która zawierała zbiorczą sumę ilości "oleju napędowego", który R. K. tankował do cysterny z jednego dystrybutora. W biurze obowiązywała jedna "cena dnia". Po otrzymaniu od skarżącego telefonicznego zamówienia dopisywał je do "rozpiski". Do każdej dostawy transportowanego paliwa świadek posiadał fakturę. Świadek nie wiedział czyje paliwo rozwoził do wskazanych mu klientów, czy były to zlecenia dokonywane przez U. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy też E.-T.-P. Sp. z o.o. Pomimo, że osobiście dokonywał transportu paliwa to miał problem ze wskazaniem w jakim okresie i którym samochodem woził paliwo, a którym tylko faktury do P.P.U.H "M.-T." M. Ś.. Nadto świadek zeznał, iż będąc zatrudnionym w E.-T. Sp. z o.o. wykonywał polecenia prezesa spółki U. oraz w jego imieniu przyjmował należności w gotówce za dostarczone do klienta paliwo, pomimo iż nie posiadał upoważnienia do odbioru gotówki. Co istotne zdaniem organu, świadek zeznał, że skarżący nigdy nie zwracał się o podanie numeru rachunku bankowego do zapłaty za faktury przelewem. Brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy U. Sp. z o.o. a drugim dostawcą spółki - D. Sp. z o.o. potwierdzają między innymi ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr: [...] wydanej wobec [...] Spółki z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Z przedmiotowej decyzji wynika, że ww. spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych m.in. przez D. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które pełniły rolę "znikającego podatnika" lub "bufora" i zostały zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług celem popełnienia oszustwa podatkowego. W decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., wydanej wobec G.-P. Sp. z o.o., Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował rzetelność transakcji zakupu oleju napędowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. Z decyzji tej wynika, że G.-P. Sp. z o.o. sprzedawała sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw łódzkiego i mazowieckiego, za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (produkt naftowy przerobiony na ON). Przedmiotowy towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Z włączonych do akt postępowania dowodów z Prokuratury Okręgowej w Z. G., a mianowicie postanowień z dnia 1.12.2016 r. i 9.08.2017 r. wynika, iż M. H. (pracownikowi D. Sp. z o.o.) i D. K. (pracownikowi D. Sp. z o.o., a następnie powiązanej z nią M.-I. Sp. z o.o.) postawiono zarzuty, że w okresie od 6 stycznia 2012 r. do października 2013 r. D. K., a w okresie od lipca 2012 r. do października 2013 r. M. H. - w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone i nie ustalone osoby, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podejmowania czynności związanych ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego i wprowadzanie do obrotu, jako oleju napędowego odbarwionego na bazie w W. przy ul. [...] oleju napędowego pochodzącego z nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego lub formowego napędowego i czyściwa do rdzy, jako pełnowartościowego oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych. Przy czym ich rola jako zatrudnionych w spółce D. w charakterze obsługi bazy magazynowej, zajmujących się detaliczną i hurtową sprzedażą paliw, działających w ramach mechanizmu, którego założeniem było wprowadzanie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju smarowego, formowego lub czyściwa do rdzy, jako oleju napędowego, na podstawie podrobionych dokumentów zakupowych, wykonując polecenie ustalonych organizatorów grupy przestępczej, sprowadzała się do przyjmowania i zlewania do zbiorników oleju opałowego, dokonanie pomiaru jego ilości, a następnie przy użyciu kwasu siarkowego i ziemi bielącej, a w późniejszym czasie za pomocą specjalnego płynu usuwali czerwony znacznik dokonując w ten sposób odbarwienia tego oleju opałowego i sprzedaży jako oleju napędowego. Biorąc powyższe pod uwagę zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy, organ stwierdził, że skarżący nie mógł nabyć oleju napędowego od U. Sp. z o.o., gdyż podmiot ten, pomimo iż wystawiał i wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące sprzedaż tegoż oleju, nie dokonywał - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - faktycznych dostaw oleju napędowego, a jedynie mieszanki odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy- i oleju napędowego, pochodzącej z niewiadomego źródła. Faktury VAT wystawione przez U. Sp. z o.o. miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego. Tym samym podatnik ewidencjonował w rejestrach VAT i wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja 2015 r. wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje ww. spółka. Skarżący wniósł złożył skargę na ww. decyzję organu, zarzucając: 1) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że: a) spółka U. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a przedmiotem kwestionowanych dostaw była mieszanka odbarwionego oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, b) podatnik nie dochował należytej staranności w wer3dikowaniu kontrahenta; 2) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania, z pominięciem roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach; 3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a także brak wskazania jakie działania, poza podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem; 4) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowicie błędną interpretację dobrej wiary i zakresu obowiązku należytej staranności podatnika, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego; 5) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od U. Sp. z o.o., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2015 r. wynikającego z nabytego przez niego oleju napędowego od U. spółki z o.o. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 u.p.t.u. wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że za spornymi fakturami wystawionymi przez U. Sp. z o.o. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur nie mógł być wskazany w treści faktury olej napędowy a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, gdyż tyko taką mieszanką w czasie kiedy realizowane były dostawy dysponował dostawca. Sąd w pełni zgadza się z wnioskami organów podatkowych, iż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury VAT wystawione przez dostawców U. Sp. z o.o, tj. D. Sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i G.-P. Sp. z o.o. na rzecz U. Sp. z o.o., a następnie przez U. Sp. z o.o. na rzecz m.in. "M.-T." M. Ś. dokumentują transakcje, związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącego dochował on należytej staranności w transakcjach z U. Sp. z o.o., a ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy są błędne. Zauważył on, że jego prawa nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, o czym strona nie wie lub nie może wiedzieć, wcześniejsze transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że pomimo tego iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonywał nabyć towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy, to nie dokonał podstawowych czynności jakich powinien dokonać przedsiębiorca tj.: nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta, nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy, nie znał osób prowadzących spółkę U. , dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nawet znaczących kwot, nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających spółkę U. . Przede wszystkim jednak podatnik nie sprawdził, czy jedyna osoba, z którą kontaktował się w sprawie zamówień oleju napędowego - R. K., miała pełnomocnictwo do reprezentowania U. Sp. z o.o. ani czy osoba ta była uprawniona do odbioru gotówki, pomimo tego, że to tej osobie dokonywał płatności. Jedyną czynnością jaką podjął podatnik było sprawdzenie czy spółka U. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednak jest to twierdzenie podatnika nie poparte żadnym dowodem. Zachowanie podatnika polegające na braku weryfikacji spółki U. , tj. podmiotu działającego na rynku paliw, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego poprzedni dostawca paliwa okazał się nierzetelnym podmiotem i z tego powodu zakończył z nim współpracę, uznać należy za co najmniej niezrozumiałe. Ponadto skarżący nie zawarł z dostawcą paliwa umowy na piśmie, również pracownicy podatnika nie potrafili wskazać żadnych szczegółów transakcji, nie mieli żadnej wiedzy na temat składania zamówień, czy źródła pochodzenia paliwa a także dokonywanych za dostawy płatności, dokumentów towarzyszących dostawom, czy osób dostarczających paliwo. Nawet żaden pracowników podatnika, poza jego siostrą nie słyszał o firmie U. Sp. z o.o. W ocenie sądu zgodzić należy się z wnioskiem organów co do tego, że całokształt okoliczności wynikający z obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a U. Sp. z o.o. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a podatnika nie dołożył należytej staranności w kontaktach z dostawcą U. Sp. z o.o. Za słusznością tezy o braku dochowania należytej staranności świadczą następujące okoliczności: - brak wiedzy podatnika na temat okoliczności spornych transakcji wyrażający się między innymi tym, że nie wiedział kim była osoba figurująca a fakturach jako ich wystawca, - jakikolwiek brak sprawdzenia kim jest dla wystawcy faktur R. K. - osoba, przez którą realizowana była współpraca z U. Sp. z o.o., - sposób nawiązania współpracy - poprzez własnego pracownika, który także nie wiedział jaką firmę reprezentuje R. K., - dokonywanie wszelkich ustaleń związanych z zamówieniami nabywanego paliwa wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny z R. K., który był jedyną osobą z jaką ustalał zasady współpracy z U. Sp. z o.o., pomimo tego, że nie przedstawił on żadnego upoważnienia od tego podmiotu, - brak dokumentów, takich jak umowy handlowe, zamówienia na paliwo, które umożliwiałby wykazanie treści wzajemnych zobowiązań, - brak podjęcia przez podatnika działań w zakresie w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego przez stronę paliwa, - brak wiedzy podatnika czy oferowana mu przez R. K. cena paliwa zawierała koszty transportu, a tym samym brak wiedzy czy rzeczywiście była ona o kilka groszy niższa aniżeli oferowana przez PKN Orlen, - dokonywanie płatności pomiędzy transakcji wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym R. K. nie kwitował odbioru gotówki, nie przedstawiał upoważnienia do odbioru gotówki, a przekazywał podatnikowi sporządzone wcześniej dowody KP podpisane przez D. N. lub K. K., czyli osoby nieznane podatnikowi, -podatnik nie dokonał sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., - przywożący paliwo R. K. nie wiedział którego z podmiotów: D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.. E.-T.-P. Sp. o.o., czy U. Sp. o.o. woził paliwo, gdyż rozwoził paliwo według otrzymywanej w biurze tych trzech podmiotów "rozpiski" i to czyje paliwo wiezie do konkretnego odbiorcy, nie kontrolował także czy ilość paliwa z "rozpiski" jest zgodna z ilością na fakturze, - brak dokumentu świadczącego o tym, że przed zawarciem transakcji handlowych z dostawcą paliwa, podatnik sprawdził, czy kontrahent ten występuje na liście podmiotów, które w należytej wysokości dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej. W ocenie sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że wszystkie wymienione powyżej okoliczności, oceniane łącznie dowodzą, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z U. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom skargi podatnik nie może zwolnić się z odpowiedzialności wskazując, iż namiar na R. K. przekazał mu zaufany pracownik jego informując go, że paliwo jest certyfikowane. To podatnik powinien bowiem zadbać o to by wybrany przez niego kontrahent był rzetelny, celem takiego sprawdzenia powinno być nie tylko wykazanie przed organami podatkowymi podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta lecz także zabezpieczenie własnych ewentualnych roszczeń mogących wynikać z niewykonania czy nienależytego wykonania umowy. Skarżący nie może skutecznie twierdzić, że dla niego R. K. był osobą działającą w imieniu spółki U. skoro nie okazał mu żadnego dokumentu, z którego okoliczność taka by wynikała. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nie był on pracownikiem U. Sp. z o.o., nie był uprawniony przez ten podmiot do odbioru gotówki, paliwo rozwoził według rozpiski, nie wiedząc jakiego podmiotu jest to paliwo, czy U. Sp. z o.o., E.-T.-P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. czy też D. Sp. z o.o., a ilość paliwa "zlewanego" weryfikował z "rozpiską", a nie z przekazywaną fakturą VAT. O braku staranności ze strony podatnika świadczy także przekazywanie przez niego gotówki osobie, która nie miała upoważnienia do odbioru pieniędzy, a fakt ten był dokumentowany fakturami VAT i dokumentami KP podpisanymi przez nieznane podatnikowi. Zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że podejmowanie takich czynności jak przelewanie środków z rachunku firmowego na rachunek osobisty, wypłacanie gotówki z bankomatu, a następnie przekazywanie tej gotówki ww. osobie, nie stanowi zwyczajowej formy płatności, występującej w rzetelnym obrocie gospodarczym. Na uwagę zasługuje także fakt, że skarżący nigdy nie zwracał się do R. K. o podanie rachunku bankowego do zapłaty, pomimo tego, że dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych znacznie ułatwiłoby ich realizację. Podkreślenia wymaga, że skarżący w trakcie obrotu fakturami wystawionymi na jego rzecz przez spółkę U. Sp. z o.o. świadomie zrezygnował z wykonania czynności pozwalających sprawdzić wiarygodność tej spółki. Jak sam zeznał, nie weryfikował dostawcy w żaden sposób, poza rzekomym sprawdzeniem czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organu co do tego, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej ostrożności wprowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z czym wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wiązała się nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez dostawcę, tj. U. Sp. z o.o. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego pojęcie tzw. " należytej staranności" niewątpliwie związane jest z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok WSA z dnia 25.07.2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). Nie można zatem uznać, aby zarówno podejmując współpracę z tym kontrahentem jak i kontynuując ją, podatnik pozostawał w tzw. "dobrej wierze". W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż transakcje zakwestionowane zostały wyłącznie na podstawie dowolnej oceny zeznań świadków D. K. i M. H., którzy zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego do końca działalności D. Sp. z o.o., czyli do końca lutego 2015 r., bowiem źródłem pochodzenia paliwa fakturowanego przez U. Sp. z o.o. do skarżącego Świstunia były: w styczniu i lutym 2015 r. D. Sp. z o.o., w kwietniu 2015 r. [...] Sp. z o.o., a w maju 2015 r. G.-P. Sp. z o.o. Dodatkowo wskazać należy, że z zeznań S. A. wynika, że D. Sp. z o.o. od 2014 r. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT brane były z "przypadku". Również "G.-P." Sp. z o.o. [...] Sp. z O.O., wprowadziły do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł o niewiadomych parametrach fizykochemicznych. Tym samym wszystkie transakcje w okresie od stycznia do maja 2015 r., w których finalnym odbiorą był skarżący wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie transakcji a polegającym na nie zapłaceniu podatku od towarów i usług. Nabyty natomiast przez podatnika towar stanowi produkt naftowy niewiadomego pochodzenia i składu, a skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach. W ocenie sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, iż organ powstałe w postępowaniu wątpliwości oceniał w sposób niekorzystny dla strony. Nie można zgodzić się również ze sformułowaną w skardze tezą o wybiórczym wykorzystaniu w sprawie dokumentów jak i niekorzystnych dla strony ustaleń stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji przedstawione zostały w sposób obszerny ustalenia związane z kwestionowanymi transakcjami oraz mechanizmem działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że dokumenty zgromadzone w sprawie zostały przez organy nie tylko wymienione, ale również dokonano ich oceny przez pryzmat całości ustalonych okoliczności i przepisów prawa materialnego mających w niej zastosowanie. Sama w sobie okoliczność, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe nie oznacza, iż organ naruszył przepisy postępowania. Kontrolując przedmiotową sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów i zastosowania przez organ odwoławczy art. 234 O.p. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.