I SA/Ol 578/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. M. K. W. (dalej: "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie prawa do zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych. We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. świadczy usługi edukacyjne. Wskazała, że w okresie od 1 marca 2018 r. do 30 września 2020 r. w ramach prowadzonej działalności zawarła kolejno cztery umowy zlecenia z państwową wyższą uczelnią, a przedmiotem tych umów było prowadzenie wykładów, ćwiczeń oraz seminariów z konkretnych przedmiotów, które zostały ujęte w programie nauczania danego kierunku studiów i które są niezbędne do ukończenia danego roku studiów, jak i całych studiów. Wyjaśniła, że za swoje usługi wystawiała faktury VAT z zastosowaniem 23% podatku, a wynagrodzenie otrzymywała wyłącznie od uczelni i było ono finansowane w całości ze środków publicznych. W piśmie uzupełniającym skarżąca podała, że nie świadczy ww. usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia lub wychowania, jak również jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz jednostka badawczo-rozwojowa w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zastrzegła, że jej usługi są ściśle związane z usługami uczelni, której jest podwykonawcą. Wskazała także, że ww. usługi nie są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy dla celów zawodowych, a ponadto nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; nie są również objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). W związku z powyższym opisem zadane zostało pytanie, czy świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem skarżącej analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pozwala na stwierdzenie, że świadczone przez nią usługi, tj. prowadzenie wykładów, ćwiczeń i seminariów na rzecz państwowej uczelni wyższej, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, gdyż kierowane są do studentów studiów jednolitych magisterskich oraz I stopnia i mają na celu zdobycie wiedzy w zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów oraz są niezbędne do zaliczenia semestru, a finalnie do ukończenia studiów. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe DKIS przytoczył brzmienie: art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 14 oraz § 3 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"). Podkreślił, że powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT)" zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wywiódł, że cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie akcentowano, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Dodał, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1), które w art. 44 statuują, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zdaniem DKIS, z powołanych uregulowań wynika, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, to w ocenie DKIS jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami, zaś ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy VAT mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. DKIS stwierdził, że skoro skarżąca nie spełnia przesłanek podmiotowych opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy VAT, to pomimo świadczenia usług w zakresie kształcenia w ramach współpracy z uczelnią, niezbędnych dla uczelni celem prowadzenia procesu kształcenia, skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT w zakresie usług kształcenia, ani też w zakresie usług ściśle związanych z usługami kształcenia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Przyjął także, że skoro usługi świadczone przez skarżącą nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie korzystają ze zwolnienia także na podstawie tych przepisów. DKIS ocenił, że w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cytowanego powyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Zauważył bowiem, że świadczone przez skarżącą szkolenia nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jak wynika z opisu sprawy - usługi kształcenia wyższego. Stwierdził także, że skarżąca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, gdyż pomimo wykonywania czynności na zlecenie uczelni, działa na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Skonstatował, że świadczone przez skarżącą usługi prowadzenia wykładów, ćwiczeń oraz seminariów - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od podatku VAT ani na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT przez uznanie, że świadczenie przez skarżącą usług edukacyjnych nie podlega zwolnieniu z podatku VAT. W oparciu o ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała m. in., że dokonana przez DKIS wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądów krajowych i europejskich. Przytoczyła przy tym wywody zawarte w wyrokach NSA: z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 oraz z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, a także w wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-319/12, "[...]". Skarżąca podkreśliła, że jest podwykonawcą uczelni, która będąc podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro uczelnia wyższa może korzystać ze zwolnienia, to, zgodnie z orzecznictwem NSA, nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca jako podwykonawca na zlecenie państwowej uczelni usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Stanowisko DKIS zajęte w zaskarżonej interpretacji jest nie tylko sprzeczne z wykładnią TSUE, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE, świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374,576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie. Spór w sprawie dotyczy interpretacji i zastosowania do świadczonych przez skarżącą usług edukacyjnych zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.43 ust.1 pkt 26 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Skarżąca stoi na stanowisku, że przysługuje jej zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, co uzasadnia m. in. tym, że jest podwykonawcą uczelni będącej podmiotem prawa publicznego, świadczącej usługi edukacyjne i skoro uczelnia ta może korzystać ze zwolnienia, to może z niego korzystać także skarżąca. Organ zaś wywodzi, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwolnienie podatkowe nie przysługuje z uwagi na niespełnienie przez skarżącą podmiotowej przesłanki wynikającej z wyżej przytoczonego przepisu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W art.57a ppsa zastrzeżono, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyroku z dnia 23 października 2019 r. I FSK 1346/17 (LEX nr 2750776) NSA stwierdził, że "nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu." Z rozpatrywanej przez Sąd skargi wynika, że oparta została na przepisach ustawy ppsa: art.3 § 2 ust. 4a, art.50 § 1 i 2, art.52 § 2, art.53 § 1 i art.54 § 1, zaś postawiony w niej zarzut dotyczy błędnej wykładni i przyjęcia niewłaściwej kwalifikacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Uwagi powyższe są o tyle istotne, że w zarzutach skargi nie powołano się na art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy VAT, do którego to przepisu i związanego z nim orzecznictwa TSUE oraz NSA szeroko nawiązuje uzasadnienie skargi. Będąc zatem związanym podstawą prawną skargi oraz treścią przytoczonych w niej zarzutów Sąd mógł rozpatrzyć skargę jedynie w ściśle określonym zakresie, ograniczonym treścią zarzutów. Mając jako punkt odniesienia wskazany w zarzutach skargi przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT Sąd uznał, że nie doszło w zaskarżonej interpretacji do jego naruszenia. Jak słusznie zauważył DKIS, przepis ten dotyczy zwolnienia o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo - przedmiotowym. Jako że skarżąca nie wskazała, w czy sporne zwolnienie miałoby jej przysługiwać na podstawie lit. a czy lit. b pkt 26 ust.1 art. 43 ustawy VAT, Sąd rozpatruje skargę w odniesieniu do obu wskazanych przepisów. Z powołanych przepisów wynika wprost, że zwolnienie podatkowe adresowane jest do takich podmiotów, które są albo jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, albo są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi. Tylko te podmioty mogą się o omawiane zwolnienie podatkowe ubiegać. Z podanego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca należała do którejkolwiek grupy podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie. W ramach własnej działalności gospodarczej prowadzi bowiem opisane we wniosku wykłady, ćwiczenia i seminaria dla studentów z konkretnych przedmiotów. Zatem już tylko z tej przyczyny stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Z treści analizowanych przepisów ustawy VAT wynika, że zwolnienie podatkowe obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podlegającymi zwolnieniu. Z uwagi na mieszany, podmiotowo – przedmiotowy charakter zwolnienia trudno byłoby jednak uznać, że w przypadku świadczenia przez skarżącą usług ściśle związanych z usługami podlegającymi zwolnieniu, nie obowiązuje jej jako podatnika ubiegającego się o zwolnienie, wymóg posiadania statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe albo uczelni, jednostki naukowej, Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego. Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko Sądu wynika z interpretacji przepisu prawa krajowego, dokonanej bez nawiązania do prawa wspólnotowego, tj. art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Gdyby w zarzutach skargi powołano ten przepis prawa wspólnotowego, wówczas Sąd mógłby odnieść się do tego, czy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wykluczono uznanie skarżącej za podmiot prawa publicznego bądź inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Jednak z uwagi na brak zarzutu, w powyższym zakresie Sąd nie mógł skutecznie rozpoznać skargi. Wobec braku wskazania w zarzutach skargi ww. przepisu Dyrektywy VAT nie było także podstaw do wzięcia pod uwagę wskazanego w uzasadnieniu skargi orzecznictwa TSUE i NSA opartego na tym przepisie. W tej sytuacji zarzuty skargi i przytoczone w jej uzasadnieniu argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Mając na względzie zawarty w art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) wzorzec sądowej kontroli postępowania organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego, przewidujący wymogi dla uzasadnienia interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wzorcowi temu odpowiada. Bowiem zgodnie z powołanym przepisem, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Ponieważ DKIS dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, prawidłowo przedstawił zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto pouczył skarżąca o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.