I SA/Wr 422/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi: K. C. i P. C. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 11 lutego 2020 r. we W. określające skarżącym P. i K. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jak wynikało z akt sprawy, w toku prowadzonego wobec Stron postępowania podatkowego, ujawniono, że Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2014 r. odliczyli darowiznę w kwocie 38.000 zł na cele charytatywno – opiekuńcze, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1987 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U.z 2013 r. poz. 1169, dalej ustawa wyznaniowa). Z poczynionych ustaleń wynikało, że w Skarżący w dniu 9 grudnia 2014 r. dokonali wpłaty 55.000 zł. na rzecz kościelnej osoby prawnej, tj. Parafii Rzymskokatolickiej [...], w tytule wpisując "darowizna na cele charytatywno – opiekuńcze". Skarżący nigdy nie otrzymali wymaganego przez art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej sprawozdania z wydatkowania ww. kwoty na opisane w tytule darowizny cele. Potwierdził to Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2019 r. złożonych w toku postępowania, stwierdzając ponadto, że jest świadom wagi ww. sprawozdania dla odliczenia darowizny. Organ podatkowy wskazał, że w poprzednich latach podatkowych (2007 – 2009) Skarżący korzystał z odliczenia na podstawie ustawy wyznaniowej, co zastało zakwestionowane przez organy podatkowe, zaś skargi Strony zostały oddalone przez sądy administracyjne obu instancji. Podstawą negowania prawa do odliczenia darowizn była wówczas nierzetelność sprawozdań proboszcza z wydatkowanych kwot. W obecnie prowadzonym wobec Stron postępowaniu, poza brakiem sprawozdania, organy podatkowe stwierdziły, że darowizna nie została przekazana na wskazane w niej cele. Ujawniono, że 90% środków przelanych przez Skarżących na rachunek Parafii zostało im zwróconych w gotówce przez proboszcza P. P. Pozostałą cześć kwoty (10%) darowizny Proboszcz przeznaczał na cele osobiste i funkcjonowanie Parafii. Organ I instancji stwierdził, że wobec zeznań Proboszcza, które negują Skarżący, nie można jednoznacznie stwierdzić jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń między darczyńcami a obdarowanym. Mając jednak na uwadze, że skoro jedyna osoba mogąca potwierdzić wydatkowanie darowizny na cele ustawowe – Proboszcz twierdzi, że nie wydatkował w całości ww. sumy zgodnie z przeznaczeniem, zaś darczyńca nie posiada sprawozdania z wydatkowania darowizny, to i tak nie zostały spełnione przesłanki skorzystania z odliczenia. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji, w której określono Stronom wysokość zobowiązania podatkowego, z pominięciem odliczenia opisanej darowizny. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uznał, że wykładnia art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, dokonana przez organ I instancji jest poprawna. Potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych, co do wysokości kwot wpłaconych na rachunek Parafii oraz odliczenia deklarowanego przez Strony. Następnie odwołał się do zeznań Proboszcza, z których wynikało, że dokonał on zwrotu na rzecz Stron – bez pisemnego pokwitowania - 90% kwoty przelanej tytułem darowizny. Świadek opisał okoliczności zwrotu kwot, jednoznacznie i kilkukrotnie wskazał, że w istocie darowizny nie było. Porozumienie, co do zwrotu 90% darowizny wynikało z ustnej umowy stron, pozostała kwota miała zostać przekazana do dyspozycji Parafii. Dopytany przez pełnomocnika Skarżących świadek wyjaśniał, że można uznać, iż kwotę przekazano na cele kultu religijnego. Pytany o te wydatki świadek zeznał, że kwota ta była wkomponowana w obiady, wydarzenia, prezenty, co się mieszało. W kwestii sprawozdania Świadek zeznał, że sporządzał dla Strony jedno czy drugie, opiewające na całą kwotę i wysyłał je chyba na adres wrocławski Skarżącego, ale jednocześnie dodał, że jednak nie pamięta, czy ono w ogóle było dopełnione, jak wskazał jedno chyba nie zostało wysłane. Skarżący zaprzeczył zeznaniom Proboszcza o zwrocie darowizn i wyjaśnił, że nigdy nie otrzymał sprawozdania z wydatkowania darowizny, choć wielokrotnie o nie prosił. Miał świadomość obowiązku posiadania takiego sprawozdania. K. C. odmówiła złożenia wyjaśnień. Oceniając zebrane dowody organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania Proboszcza, gdyż złożono je pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, poza tym świadek konsekwentnie potwierdzał swoje zeznania złożone wcześniej w charakterze strony przed organem podatkowym w postępowaniu dotyczącym mechanizmu instrumentalnego wykorzystywania w latach 2013 – 2017 regulacji art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Polegały one na obniżaniu podstawy opodatkowania formalnych darczyńców o kwoty darowizn w trybie ww. ustawy na rzecz Parafii, w tym celu Proboszcz sporządzał także nierzetelne sprawozdania. Materiały z przeprowadzonej wówczas kontroli włączono do akt niniejszego postępowania. Proceder ten miał miejsce również w obecnie rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie powołanych zeznań świadka nie sposób jednoznacznie ocenić, czy sprawozdanie z wydatkowania darowizny zostało sporządzone, czy doręczone, mając jednak na uwadze wyjaśnienia Strony organ podatkowy przyjął, że sprawozdania w tej sprawie brak. Wobec zwrotu 90% kwoty darowizny na rzecz darczyńców i zeznań świadka, co do zakładanej nierzetelności sprawozdania nie można zbadać przeznaczenia darowizny. Ostatni argument dotyczy również 10% darowanej sumy. Za przesądzający organ podatkowy uznał brak sprawozdania. Okoliczność, że nie zostały spełnione przesłanki art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej nie może, zdaniem organów podatkowych, automatycznie przesądzać, że doszło do przekazania darowizny na inny cel, co do którego mają zastosowanie ogólne przepisy ustawowe, np. kultu religijnego. W dalszych obszernych wywodach organ podatkowy, wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych, dokonał wykładni art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, wskazując na dwa warunki uzasadniające prawo do ww. ulgi. Otrzymanie pokwitowania odbioru kwoty darowizny przez kościelną osobę prawną oraz przedstawienie w ciągu dwóch lat od dokonania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na cele charytatywno - opiekuńcze. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego jest obowiązkiem podatnika, który może i powinien, celem pewnego skorzystania z odliczenia, wykorzystać do tego celu instytucję polecenia (art. 893 k.c.), mającą cechy czynności faktycznej. Ma również uprawnienie do odwołania darowizny w razie nieotrzymania sprawozdania. Niewątpliwe opisywana ulga ma charakter warunkowy, co oznacza, że możliwość jej zastosowania zależy także od rzeczywistego przeznaczenia darowizny, zgodnie z przedstawionym darczyńcy sprawozdaniem. Okoliczności te podlegają weryfikacji przez organy podatkowe. Organ podatkowy zwracał uwagę, że prawo do skorzystania z ulgi leży wyłącznie w gestii podatników, którzy winni brać pod uwagę uwarunkowania prawnie bezpiecznego z niej skorzystania, a także łączące ich więzy zaufania z obdarowanym. Obowiązkiem podatnika jest wskazanie, że warunki ulgi zostały spełnione. Przy czym obowiązek sporządzenia sprawozdania wynika również z Kodeksu Prawa Kanonicznego. W podsumowaniu tej części rozważań organ podatkowy uznał, że Stronom nie służy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie 38.000 zł, po pierwsze z uwagi na brak sprawozdania z wydatkowania ww. kwoty na cele ustawowe, po drugie z uwagi na zwrot na ich rzecz 90 % kwoty przekazanej tytułem darowizny. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy podkreślał istotną wagę i niezbędność sprawozdania, którego wymogi opisało jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Treść i stopień szczegółowości sprawozdania winien określać jego cel, wynikający z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. W szerokich wywodach organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia sprawozdanie. Dalej wskazał, że staranność podatnika polegająca na gromadzeniu dowodów przekazania darowizny na właściwe konto bankowe i wzywanie o przedstawienie sprawozdania, czy odwołanie się do konstrukcji kościelnej osoby prawnej, w przedmiocie sporządzenia sprawozdania nie mają znaczenia, gdyż takich kryteriów nie używa ustawa. Za bezzasadny uznał organ podatkowy pogląd w świetle którego trudno wymagać aby niezależna i autonomiczna finansowo kościelna osoba prawna spełniła warunek przygotowania sprawozdania w sposób wymagany przez organy podatkowe, które i tak nie zostanie zaakceptowane. Pogląd ten organ podatkowy bardzo szeroko uzasadnił odwołaniem się do relacji prawa kanonicznego i ustawodawstwa państwowego oraz Konkordatu, z czego wyprowadził wniosek o zobowiązaniu do przestrzegania prawa państwowego przez instytucje i organy Kościoła. Zwracał też uwagę na Decyzję nr 1/2015 z dnia 25 sierpnia 2015 r. Rady Biskupów Diecezjalnych, mocą której przyjęto Instrukcję Konferencji Episkopatu Polski w sprawie zarządzania dobrami doczesnymi Kościoła, w zał. nr 1 do tego dokumentu został zamieszczony wzór sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Końcowo organ podatkowy wskazał na zależność przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej stwierdzając, że przepis ten ma charakter szczególny, z zastrzeżeniem obowiązku odpowiedniego zastosowania art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., co nie zmienia faktu, że wymogi skorzystania z ww. ulgi określa ustawa wyznaniowa. Ponadto organ podatkowy uznał bezpodstawność zarzutu podnoszącego brak uwzględnienia prawa do odliczenia darowizny ( nacele kultu religijnego) na innej podstawie prawnej. Stwierdził, że przeczy temu wola darczyńcy wskazana w opisie przelewu, w czym nie może zastąpić go organ podatkowy. Poza tym wskazana kwota w sposób znaczący przekracza 6% dochodu, nie spełnia zatem wymogu, o którym stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. W skardze Strony podniosły zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy (w tym okoliczności rzekomego zwrotu darowizny) i jego pobieżną ocenę, a tym samym błędna ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki (m.in. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka, które są ewidentnie niespójne i sprzeczne, przy jednoczesnym odrzuceniu spójnych i bezsprzecznych zeznań Strony; naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uznał, że Skarżący bezpodstawnie wyłączyli z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym kwotę darowizny na cele charytatwno – opiekuńcze; naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że instytucja zwolnienia od podatku przekazanej darowizny nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z racji na odmienną wolę darczyńców oraz brak złożenia przez nich wniosku w tym zakresie; naruszenie art. 893 k.c. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, poprzez uznanie, że brak możliwości wyegzekwowania sprawozdania nie ma znaczenia dla spełnienia warunków do dokonania odliczenia. W konsekwencji Skarżący zarzucali naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem podstawy opodatkowania bez wyłączenia z niej kwoty darowizny przekazanej na cele charytatywno – opiekuńcze; naruszenie art. 21 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwe wystąpiła przesłanka wyłączenia kwoty przekazanej darowizny z podstawy opodatkowania; a co za tym idzie, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres jest identyczna z tą, wskazaną w deklaracji podatkowej (korzystającej z domniemania prawdziwości), co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit a i b w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Strony nie miały prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty darowizny przekazanej na cele charytatywno – opiekuńcze. Wnioskowały o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego, przeprowadzenie rozprawy i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Strony podważały zasadność wsparcia ustaleń faktycznych na zeznaniach świadka - Proboszcza, po pierwsze bez wskazania przyczyn uznania ich za wiarygodne, po drugie oceniły je jako niespójne i wewnętrznie sprzeczne. To zaś eliminuje możliwość uznania ich za wiarygodne, w aktach muszą istnieć inne dowody pozwalające na ocenę okoliczności faktycznych wywodzonych z zeznań świadka. W skardze przywołano przykłady sprzeczności w zeznaniach ww. świadka, podkreślając brak możliwości wywiedzenia z nich jednolitej wersji wydarzeń. W opinii Stron mogą one świadczyć o trzech możliwych wersjach stanu faktycznego. Zatem przyjęcie ich za wiarygodne godzi w zasady postępowania podatkowego, podkreślając przy tym, że świadek nie może być wiarygodny w części. Podkreślano, że świadek, wobec którego toczyło się postępowanie podatkowe miał interes w zatajeniu prawdy. Zwracał również uwagę, że sprzeczności te organ podatkowy marginalizuje, co świadczy o wybiórczej ocenie okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący zaznaczali, że informacja o zwrocie darowizny na ich rzecz wynikała wyłącznie z zeznań Proboszcza, które konsekwentnie negowali. W takiej sytuacji, wobec niewiarygodności świadka niedopuszczalne jest uznanie za podstawę rozstrzygnięć jego zeznań. Mając na uwadze wagę ustaleń nie można ich wspierać na zeznaniach jednego świadka, co wskazuje na konieczność poszerzenia materiału dowodowego. W dalszych wywodach Strony odnosiły się do wykładni art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, podkreślając szczególny charakter tej ulgi. Uksztaltowanie tego przepisu wskazuje, że konsekwencją niedochowania wymogu formalnego w postaci przedstawienia sprawozdania jest rozliczenie jej skutków w roku, w którym upływa dwuletni termin wynikający z ustawy, poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucali, że organ podatkowy w ogóle kwestii tej nie rozważał. Strony negowały również pogląd organu podatkowego odnoszący się do braku możliwości rozliczenia przekazanej darowizny w ramach innej ulgi podatkowej. W ich opinii jest uzasadnione wobec braku sprawozdania oraz zeznań Proboszcza o przekazaniu części darowizny na cele kultu religijnego. Czym innym jest wola strony, a czym innym rzeczywistość, czyli faktycznie przekazanie środków. Pogląd organu podatkowego prowadzi do obarczania Stron konsekwencjami za zdarzenia, na które nie mają wpływu. Podatnik nie ma żadnej formy kontroli nad działaniami obdarowanego, zaś wykładnia przepisów dokonana przez organ podatkowy uzależnia Strony od zachowania innych podmiotów. Podkreślały, że przepisy dotyczące darowizny na cele kultu religijnego nie zobowiązują do wydatkowania tych kwot w terminie dwóch lat, co powoduje trudności w ustaleniu faktycznego przeznaczenia darowizny. Na poparcie swych racji Strony wskazały na orzeczenia sądów administracyjnych, wydane wobec Skarżącego, stwierdzając, że brak sprawozdania spowoduje, że zastosowanie znajda reguły ogólne, w opinii Stron automatycznie. Dodatkowo podnosiły, że wobec braku sprawozdania podatnik jest obarczany zaniechaniami osoby trzeciej, na którą nie ma wpływu, nie może jej zobowiązać do wydania takiego dokumentu. Nie ma również wpływu na co faktycznie zostaną przeznaczone środki z darowizny. Skutki te zanegował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 458/18. Powołując się na tezy ww. orzeczenia wywodziły, że sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie jest tożsama, z zatem wyciągnie wobec nich negatywnych skutków jest niedopuszczalne. Weryfikacja spożytkowania darowizny na określony cel winna być dokonana u kościelnej osoby prawnej. Skarżący ponownie odwołując się do ww. orzeczenia, które akcentowało brak precyzyjnych wskazań wymogów sprawozdania zestawili je z twierdzeniem zaskarżonej decyzji o jednolitym orzecznictwie sądowym pozwalającym na ustalenie treści takiego sprawozdania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu jawnym w trybie online na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w składzie trzyosobowym. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jaki materialnego. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności uznania prawa do wyłączenia przez Skarżących z podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez nich kwoty, którą przekazali tytułem darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej. W opinii Skarżących są oni uprawnieni do takiego odliczenia, ponieważ wypełnili wymogi ustawowe leżące w ich kompetencjach i możliwościach, zaś brak sprawozdania, o które się wielokrotnie upominał się Skarżący, stanowi zaniechanie osoby trzeciej, na którą nie mają oni żadnego wpływu. W takiej sytuacji nie mogą ponosić odpowiedzialności, co wsparto orzecznictwem sądów administracyjnych, podkreślając ułomny charakter – we wskazanym zakresie - regulacji dającej prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Wskazali, że podatnik nie posiada żądnych innych skutecznych instrumentów prawnych pozwalających na realizację obowiązków nakładanych ustawą. W kwestii ustaleń faktycznych wskazali na wadliwe wsparcie orzeczenia na zeznaniach niewiarygodnego świadka, składającego sprzeczne zeznania, pomijając wyjaśnienia Skarżącego, które są spójne. Ocena taka, odwołująca się wyłącznie do zeznań jednego świadka, narusza wskazane w skardze zasady, zwłaszcza, że nie ma uzasadnienia w dalszych okolicznościach faktycznych sprawy. Nadto Strony wskazały, że w sytuacji negowania darowizny na podstawie spornego w sprawie przepisu należało rozliczyć ja na zasadach ogólnych, co powinno nastąpić automatycznie. Poglądów tych nie podzielił organ podatkowy, wywodząc, że zeznania świadka są wiarygodne, gdyż znajdują potwierdzenie we wcześniejszych jego wyjaśnieniach składanych w prowadzonym z jego udziałem postępowaniu, nadto zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wskazują na zwrot 90% darowanej kwoty, zatem nie został spełniony warunek ulgi. Podobnie jak brak sprawozdania, którego wymogi są dookreślane orzecznictwem sądowym. Organ podatkowy negował również możliwość rozliczenia darowizny na podstawie innych przepisów, nie znalazł podstaw do automatycznej korekty, stwierdzając, że istotna jest wola strony, cel ulgi i jej przeznaczenie. Badając legalność zaskrzonej decyzji w tak nakreślonych granicach należy stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw skorzystania przez Strony z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1987 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U.z 2013 r. poz. 1169, dalej ustawa wyznaniowa), jest prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem tej normy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym , jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Warunkiem skorzystania z opisanej "odliczenia" jest po pierwsze przekazanie określonych środków finansowych tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, po drugie przedstawienie darczyńcy przez obradowego pokwitowania oraz po trzecie sprawozdania o jej przeznaczeniu na ww. cele. W realiach rozpoznawanej sprawy poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne ujawniły, że nie został spełniony pierwszy i trzeci z warunków, Skarżący nie przekazali opisanej w przelewie kwoty na wskazane cele ustawowe nie przedstawiono im także sprawozdania z przeznaczenia darowanych sum. W opinii Sądu, zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski dotyczące nieprzekazania darowizny na cele ustawowe, a to wobec zwrotu Skarżącym 90% przekazanej kwoty są prawidłowe. Jako słuszne ocenić trzeba stanowisko organu podatkowego wskazujące na zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej Parafii Rzymskokatolickiej [...] – P. P. Z nich bowiem wynika, że przekazana na rzecz Parafii kwota darowizny została Skarżącym w 90% zwrócona, nie przekazano jej zatem na wskazane w przelewach cele. Wbrew zarzutom skargi zeznania te nie mogą być ocenione jako sprzeczne, choć wypowiedzi świadka dotyczące sporządzenia sprawozdania nie wyjaśniają, czy zostało ono wykonane i wysłane stronie. W tym względzie świadek zasłaniał się niepamięcią, nie ma zatem mowy o sprzeczności ale braku konkretnego wskazania przez świadka danego faktu, do czego Sąd odniesienie się jeszcze w dalszych wywodach. W zasadniczych, istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych, zeznania świadka są spójne i jednoznaczne. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przesłuchania świadka, sporządzonego w dniu 25 czerwca 2019 r., przy udziale Strony (K- 13 akt administracyjnych wspólnych) wynika, że zwrócił on Skarżonemu 90% darowizny. Fakt ten w trakcie opisanych zeznań świadek potwierdzał kilkukrotnie, opisując, że taki sam schemat działania dotyczył innych osób ze środowiska piłkarzy. Wskazywał na sposób przebiegu transakcji, nawiązanie kontaktów z darczyńcami, w tym ze Skarżącym, ale również okoliczności i formę zwrotu przekazanej pierwotnie kwoty. Wyjaśniał, że zgodnie z ustaleniami z darczyńcami, w tym ze Skarżącym, zobowiązywał się do zwrotu 90% przekazanych mu sum, 10% przeznaczając na potrzeby parafii. Kwoty ustalał na podstawie wyciągów bankowych potwierdzających dokonane wpłaty. Ze Skarżącym poznał się poprzez jego kolegów, nie pamiętał ich nazwisk. Wskazał, że to Strona wystąpiła do niego z propozycją przyjęcia darowizny, umówił się, że zwróci 90% tej kwoty. Zaznaczał, że darczyńcom zawraca i zwracał te kwoty, chyba, że ich prawnicy domagali się zwrotu całości, wówczas zawracał całość. Opisał sposób postępowania z otrzymaną darowizną, wpłacaną na konto Parafii, z której przelewał kwoty na swój rachunek bankowy, co uzasadniał wysokimi prowizjami z tytułu wypłaty z rachunku Parafii. Świadek wskazał również, że gotówkę osobiście wręczał darczyńcom w umówionym miejscu. Co do sprawozdania świadek wskazał, że sporządzał je jeśli darczyńca o to prosił, wysyłał listem poleconym. Zeznania te, złożone pod rygorem odpowiedzialności za ich fałszywą treść, są zbieżne z wyjaśnieniami składanymi przez tego świadka w sprawie wobec niego prowadzonej. Wówczas to wyjaśniał, że oddawał darczyńcom 90 % środków przelanych na konto parafii, w dwóch przypadkach było to 92%. Zwrot następował w gotówce do ręki darczyńców, przy okazji osobistych spotkań. Tak samo opisał sposób postępowania przy okazji wpłat darowizn (na rachunek Parafii, z której przelewał środki na własny rachunek), podając tą samą przyczynę opisanego działania – wysoką prowizję przy wypłatach. Środki pozostawione w Parafii przeznaczał na jej funkcjonowanie, co potwierdzał także w wyjaśnieniach składanych w sprawie Skarżącego. Potwierdza się również informacja dotycząca kręgu darczyńców (piłkarze). Podobnie jest z wyjaśnieniami dotyczącymi sprawozdania z przekazania kwoty darowizn na cele ustawowe, w tym względzie świadek wskazuje, że dokumenty te sporządzał w sytuacji, gdy darczyńcą interesował się organ podatkowy, przesyłał je pocztą. Wyjaśnienia te świadek złożył w dniach 12 czerwca 2018 r i 11 lipca 2018 r. (K-3/11, 3/13 i 3/15 akt administracyjnych). W opinii Sądu nie sposób zarzucić im niespójności czy sprzeczności. Niezależnie od tego, wbrew zarzutom skargi znajdują one uzasadnienie w dalszych zebranych w sprawie dowodach, które Sąd na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązany jest uwzględnić badając legalność zaskarżonej decyzji. Włączone do akt niniejszego postępowania dokumenty zebrane w sprawie prowadzonej wobec Proboszcza wskazują na wiarygodność jego zeznań. Dotyczy to sposobu postępowania z dokonanymi wpłatami. Były one wpłacane na rachunek Parafii i systematycznie, zbiorczo, przelewane na rachunek prywatny Proboszcza. Z kolei z tego rachunku Proboszcz dokonywała wypłat gotówkowych. Okolicznością, którą także trzeba wziąć pod uwagę przy ocenie ww. zeznań i całokształtu dowodów zebranych i ocenionych przez organ podatkowy są wyjaśnienia Skarżącego i sposób jego podstępowania w tej sprawie. Wskazać trzeba, że przedmiotem darowizny jest istotna kwota (55.000 zł), stanowiąca prawie 17% przychodów Skarżących za 2014 r. w relacji do dochodu kwota ta wynosi ok 20%. Jej przekazanie rzecz tej konkretnej Parafii następuje bez istotnej przyczyny, na co wskazuje Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2019 r. (K-39 akt administracyjnych). Strony wówczas mieszkały we Wrocławiu i spośród 10.263 parafii w Polsce (468 na ternie Dolnego Śląska) zdecydowały się wesprzeć Parafię oddaloną od miejsca zamieszkania o ponad 170 km., z którą w żaden sposób nie były związane, o działalności której nie miały jakiejkolwiek wiedzy, co wynika z ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień. Dla ogólnej oceny zebranych w sprawie dowodów znaczenie ma także fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z trzech, którą na tym samym posiedzeniu rozpoznawał Sąd. Dwie pozostałe dotyczą rozliczenia Skarżącego oraz wspólnego jego i małżonki za lata podatkowe, 2015 r. i 2016 r. Jak wynika z akt sprawy we wskazanych okresach rozliczeniowych małżonkowie dokonali darowizny na rzecz tej samej Parafii w kwocie 250.000 zł (rozliczając taką sama kwotę w 2015 r.) i 240.000 zł. (rozliczając kwotę 250.00 zł w 2016 r.). Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego nie jest uzasadnione dokonywanie kolejnej darowizny w 2016 r. w kwocie 250.000 zł w sytuacji braku możliwości wyegzekwowania przez darczyńcę wymaganego prawem dokumentu w postaci sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na wskazany cel za poprzednie okresy rozliczeniowy. Jest to tym bardziej istotne, że Skarżący, na co sam wskazał w składanych wyjaśnieniach zdawał sobie sprawę ze znaczenia dokumentu jakim jest sprawozdanie dla realizacji prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowanych kwot. Świadomość ta wynika również z faktu prowadzenia wobec Strony postępowań podatkowych za wcześniejsze lata podatkowe, tj. 2007 – 2009, zakończonych wyrokami oddalającymi skargi Strony, przez sądy administracyjne obu instancji (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 142/14; I SA/Sz 143/14; I SA/Sz 144/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3240/14; II FSK 3241/14; II FSK 3242/14 (K-24 i nast. akt administracyjnych). Fakty te potwierdzają zasadność przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny potwierdzającej zeznania Proboszcza, co do celu i okoliczności dokonanych przez Skarżących darowizn. W kontekście stawianych w skardze zarzutów podnoszących bezpodstawności przyjęcia ww. zeznań świadka z uwagi na ich sprzeczność w części dotyczącej sprawozdania, wskazać trzeba, że Sąd ich nie podziela. Dokładna analiza tych zeznań wskazuje, że świadek nie podje sprzecznych informacji, ale z uwagi na niepamięć nie jest w stanie dookreślić, czy przygotowane sprawozdanie dla Strony i wysłał na jej adres. Pierwsze z pytań dotyczących ww. sprawozdania (str. 5 protokołu; K-13 akt administracyjnych), odnosi się do ogółu darczyńców, świadek wówczas potwierdził fakt ich sporządzania na prośbę darczyńców. Tryb wysyłania listem poleconym (odpowiedź na kolejne pytanie), też dotyczy ogółu darczyńców. Kolejne pytania i odpowiedzi dotyczą także Strony, świadek zeznał, że było takie sprawdzanie jedno czy drugie, jedno nie było "wypełnione, przedstawione darczyńcy". Z dalszych zeznań wynika, że świadek nie pamięta na jaki adres wysyłał sprawozdanie, chyba na wrocławski. W kolejnej odpowiedzi, pytany przez pełnomocnika Strony, wskazuje, że nie pamięta czy sporządził sprawozdanie, "chyba jedno niedopełnione, nie wysłane". W opinii Sądu z zeznań tych wynika, że świadek nie pamięta okoliczności odnoszących się do sprawozdania, używa stwierdzeń: "chyba", "nie pamiętam", co odnosi się także do kwestii wysłania sprawozdania na konkretny adres. Istotny przy ocenie ww. zeznań jest również fakt, że na pytanie dotyczące adresu na jaki przekazał sprawozdania Stronie świadek udziela odpowiedzi dotyczącej ogółu darczyńców, w dalszej części stwierdzając, że w odniesieniu do strony "nie pamięta, chyba na adres wrocławski". Na kolejne pytanie pełnomocnika o sprawozdanie dla Strony świadek odpowiada już, że nie pamięta, "jedno było niedopełnione, nie wysłane." W opinii Sądu takich odpowiedzi świadka nie można ocenić jako sprzeczne, wynika z nich, że sporządził on sprawozdanie "nie wypełnione, czyli nie przedstawione" darczyńcy. Potwierdza to też ostatnie wyjaśnienie w tej kwestii wskazuje, że świadek "nie dopełnił" tego sprawozdania, nie wysłał go. W opozycji do tych wyjaśnień nie stoi także twierdzenie świadka, że sprawozdanie opiewało na całą kwotę, gdyż jak wskazano z wcześniejszych odpowiedzi wynika, że sprawozdanie "nie było wypełnione, przedstawione darczyńcy". Zeznania te nie są zatem sprzeczne, ale z pewnością nie dają możliwości ustalenia czy w istocie strona takie sprawozdanie otrzymała, na co słusznie wskazuje organ podatkowy. W tych okolicznościach poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne ocenić trzeba jako prawidłowe. Organy podatkowe zebrały niezbędne w sprawie materiały dowodowe i dokonały ich prawidłowej oceny. Nie przekroczyły przy tym wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i granic dowolności. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, jak również traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ocenę organu odwoławczego potwierdza bowiem wskazany w rozważaniach Sądu i zaskarżonej decyzji ogół okoliczności niniejszej sprawy. Co istotne, wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił przyczyny wsparcia się na zeznaniach świadka, podnosząc jego konsekwentne potwierdzanie istotnych dla sprawy okoliczności i wskazując na rygor pod jakim zostały one złożone. Dostrzegał, że w kwestii sprawozdania świadek nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy zostało ona przedstawione stronie. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi podnoszących naruszenie wskazanych w jej treści przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), podobnie art. 191 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Zasadnie w tych okolicznościach sprawy organ podatkowy wskazał, że nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, tj. przekazana tytułem darowizny kwota nie została wydatkowana na cele charytatywno – opiekuńcze, zaś Stronie nie przedstawiono sprawozdania o przeznaczeniu tej kwoty na ww. cele. Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie można podzielić ich zasadności. W tym kontekście Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w powoływanych przez Stronę orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 142/14; I SA/Sz 143/14; I SA/Sz 144/14, z których Skarżący wywodzą automatyzm stosowania zasad ogólnych rozliczania ulg z tytułu darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych. Żaden przepis prawa nie upoważnia organów podatkowych do takiego postępowania. Słusznie w treści zaskarżonej decyzji wywiedziono, że o celu darowizny decydują strony tej umowy, a nie podmioty trzecie. W takim przypadku nie może działać żaden automatyzm. Tym bardziej w sprawie takiej jak rozpoznawana, gdzie prawo do ulgi wynika nie tylko z dwóch różnych przepisów, ale też z dwóch różnych ustaw. Odmienne są zasady odliczenia i warunki korzystania z ulg. Końcowo trzeba się odnieść do dalszych argumentów skargi podnoszących naruszenie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej k.c.) w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Zarzut ten podnoszony jest m.in. w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 458/18, dostępny w CBOSA. W opinii Sądu, na tle okoliczności tej sprawy nie ma miejsca na rozważania dotyczące powołanej regulacji kodeksu cywilnego ani odnoszenia się do rozważań poczynionych w powołanym orzeczeniu. Zapadło ono bowiem na gruncie zasadniczo odmiennych okoliczności faktycznych. W treści wstępnej uzasadnienia Sąd wówczas rozważający sprawę wskazał, że "należy wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują faktu udzielenia darowizny". Rzecz jasna można rozważać, czy w rozpoznawanej sprawie do darowizny doszło, Skarżący bowiem pod takim tytułem przekazali określone kwoty na rzecz Parafii, jednakże jak dowiodło tego przeprowadzone postępowanie kwoty te zostały zwrócone darczyńcom. Pomijając te niuanse, w powołanym orzeczeniu Sąd zajmował się samym sprawozdaniem, jego zupełnością i znaczeniem dla prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. W tamtej sprawie nie było wątpliwości, że kwota darowizny została przekazana i nie podlegała zwrotowi. Realia obecnie rozpoznawanej sprawy są zupełnie inne, co już opisano. W związku z tym wszelkie uwagi dotyczące sprawozdania, jego znaczenia i możliwości pozyskania nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Niemniej, już tylko na marginesie tej sprawy konieczne jest poczynienie kilku uwag o charakterze ogólnym dotyczącym omawianej ulgi. W opinii Sądu na tle pozostałych ulg podatkowych ma ona charakter szczególny. Po pierwsze wynika z innego aktu prawnego niż ustawa podatkowa - ustawy wyznaniowej. Jest to regulacja o tyle szczególna, że została wypracowana w wyniku uzgodnień poświęconych sprawom relacji państwa z Kościołem katolickim, jest efektem współpracy i wspólnego wysiłku strony państwowej i kościelnej, o czym przy wykładni przepisów tej ustawy trzeba pamiętać. Zawsze będzie jej towarzyszył kontekst historyczny. Ustawa ta jest bowiem wyrazem swoistego kompromisu uwzględniającego stanowisko władz państwowych, jak i kościelnych. Władze państwowe udzielają zezwolenia na określone działania Kościoła, jednakże obwarowują je licznymi warunkami. Analizowana ustawa, choć jest aktem prawa powszechnie obowiązującego, stanowionym przez kompetentny organ prawodawczy, ma charakter swoistego porozumienia. Jej celem było kompleksowe uregulowanie relacji państwa z Kościołem Katolickim, porządkuje ona bowiem nie tylko zagadnienia osobowości prawnej kościelnych jednostek organizacyjnych, ale także sprawy podatkowe, celne, kwestię nauczania, jak również problematykę z zakresu kultury, ochrony zabytków, inwestycji sakralnych, obrotu nieruchomościami, zagospodarowania przestrzennego itp. (por. Bartosz Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz Warszawa 2008 r. wyd. Wolters Kluwer str. 17 i nast.). W art. 55 ustawy wyznaniowej uregulowano sytuację prawnopodatkową, wśród niej zawarto sporną normę, na mocy, której przyznano podatnikom udzielającym darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych prawo wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości ww. darowizny. Jest to zatem ulga limitowana w istocie jedynie wysokością uzyskanego przychodu i odbiegająca od obowiązujących w ustawach podatkowych (w dacie uchwalania ww. przepisu, jak i po niej) ulgach o podobnym charakterze (obejmujących darowizny). Obowiązujące przed ustawą obecnie obowiązującą regulacje przewidywały odliczenie od dochodu w wysokości nie przekraczającej 10% tego dochodu kwot przekazanych tytułem darowizn na wskazane w ustawie cele (obecnie jest to 6%). Mając na uwadze opisany kontekst historyczny wskazać trzeba, że wspierając cele opisane w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej i idącą za tym możliwości odliczenia nieograniczonego żadnym limitem kwotowym ustawodawca dążył do stworzenia możliwie silnych instrumentów pozwalających na weryfikację zawieranych umów. Wymóg przedłożenia sprawozdania nie jest zatem, jak się wydaje wymogiem tylko formalnym, ale podlega analizie i ocenie przez uprawnione do tego organy. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1943/09, dostępny CBOSA). Nie wdając się w dalszą polemikę na temat sprawozdania, o którym mowa w powoływanym przepisie, jego charakteru, wymogu czy możliwości pozyskania przez podatnika, gdyż jak wskazano dla tej sprawy nie ma ona znaczenia. Zaznaczyć jednak trzeba, że opisany sposób skonstruowania omawianej ulgi i korzyści podatkowe płynące z tego tytułu także dla podatnika nakazują zastrzeżenie staranności ze strony darczyńcy i wykazania działania w dobrej wierze. Dostrzegając sytuacje, w których podmiot mógłby mieć trudności w dookreśleniu celu na jaki faktycznie zostały przeznaczone kwoty darowizny (poza granicami tych rozważań pozostawiając problematykę istnienia sprawozdania), pozycję podatnika niewątpliwie będzie wzmacniał pozytywny test takiej staranności odwołującej się przykładowo do kwestii wskazania, czy w istocie wsparta darowizną jednostka prowadzi działalność, na którą podatnik przelewa kwoty, wskazanie możliwych przesłanek wyróżnienia darowizną tego właśnie podmiotu (przesłanek udzielenia zaufania właśnie tej jednostce), zatem elementów, których zabrakło w tej sprawie. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.