I SA/Sz 144/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] określającą P C zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. P C w dniu 8.04.2010 r. złożył do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - PIT-37, w której wykazał dochód w łącznej wysokości [...] zł oraz odliczenia: składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł i darowizny w wysokości [...] zł. Obliczony podatek dochodowy w wysokości [...] zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. W konsekwencji powyższego podatnik zadeklarował należny podatek dochodowy za 2009 r. w wysokości [...]zł oraz wykazał do zapłaty kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 maja 2012 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię Rzymskokatolicką [...] w kwocie [...]zł. Organ uznał, że przedłożone przez podatnika sprawozdanie z rozliczenia przedmiotowej darowizny nie spełnia wymogów (jest nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym - dalej: "u.p.d.o.f." - w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - dalej: "u.s.p.k.k."- co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2009 r. kwoty [...] zł. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie - w oparciu o stan faktyczny i prawny dotyczący przeprowadzonego postępowania - decyzją z dnia 25 lutego 2013r. znak: [...] określił P C zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...]zł. P C złożył od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: - art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."), przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i niczym nieuprawniony uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy - jest nieweryfikowalne; - art. 55 ust. 2 u u.s.p.k.k., przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie; - art. 122 w związku z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej; - art. 190 O.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Zarzut stanowi również pominięcie wyjaśnień świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię w Ładzinie ze środków pieniężnych pochodzących z darowizny. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy potwierdza, że kwota przekazana przez P C została wydatkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła, co zostało poświadczone zaświadczeniami osób świadczących usługi i sprzedających towary na rzecz Parafii, przesłuchaniami tych osób, a także zeznaniami części osób obdarowanych. Zdaniem odwołującego, organ I instancji w sposób wybiórczy dokonał analizy zeznań świadków - księży, osób świadczących usługi na rzecz parafii oraz osób korzystających z pomocy parafii. Ustosunkowując się do kwestii wydatkowania przez Parafię środków pochodzących z darowizny na wypoczynek dzieci, pełnomocnik wyjaśnił, iż brak zgłoszenia organizacji wypoczynku dzieci do Kuratorium Oświaty nie stanowi dowodu potwierdzającego, że nie miał on miejsca. Natomiast w kwestii przekazania przez Parafię środków w ramach pomocy dla osób ubogich, za nieuprawnione uznano przyjęcie przez organ I instancji, że osoby, które nie żyły w dacie wystosowania do nich przez organ wezwań w celu weryfikacji uzyskiwania pomocy, wsparcia takiego nie otrzymały. Końcowo strona podniosła, iż niczym nieuprawnione i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym jest stwierdzenie, że nikt w parafii nie korzystał z pomocy charytatywno-opiekuńczej. Dodatkowo, w odwołaniu wniesiono o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność otrzymywania pomocy o charakterze charytatywno-opiekuńczym oraz finansowania wypoczynku i pobytu dzieci na koloniach organizowanych przez Parafię w Ł. Zgłaszając takie zarzuty i wnioski odwołujący się podatnik, wskazując na brzmienie przepisów art. 26 ust 9b, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodził, że zostały spełnione warunki do odliczenia darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. w trybie przepisu art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wniosku podatnika o przesłuchanie wskazanych świadków – co zostało dokonane przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym i uzupełniającym, uznał za zasadne uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie i orzec co do istoty sprawy, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego wskazują, iż sporządzony przez proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej [...] w Ł dokument, w postaci sprawozdania z wydatkowania środków uzyskanych od Pa Ca w formie darowizny - jest niewiarygodny, a tym samym nie może stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej przewidzianej w powołanej regulacji ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy przyjął, że bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że P C w dniu 10 października 2009 r. zawarł umowę darowizny z ww. Parafią Rzymskokatolicką w Ł reprezentowaną przez księdza H M - [...] (obdarowany). Przedmiotową umową darczyńca zobowiązał się do przekazania w okresie obowiązywania umowy, tj. 10.10.2009 r.- 31.12.2009 r. środków pieniężnych w wysokości [...] zł na cele charytatywno - opiekuńcze parafii. Ziszczenie tego zobowiązania przez stronę nastąpiło w formie przelewów bankowych ww. środków pieniężnych na konto Parafii Rzymskokatolickiej [...] w Ł w datach: 12.10.2009 r., 13.10.2009 r. i 11.12.2009 r. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył sprawozdanie z wydatkowania przekazanej darowizny. Parafia Rzymskokatolicka w Ł - zgodnie z treścią pierwotnie złożonego sprawozdania - na poszczególne cele wydatkowała kwotę [...]zł, zaś zgodnie ze złożoną korektą kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe sprawozdanie obejmowało oprócz darowizny od P C, uzyskaną również w 2009 r. darowiznę od O M w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż przekazane przez podatnika darowizny zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych. Badane w sprawie sprawozdanie jest dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, uznał jednocześnie, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym). W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że P C spełnił wszystkie - nałożone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - wymogi dokonania odliczenia od dochodu ww. darowizny w ramach limitu określonego w ustawie, tj. do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu. Tym samym - jak wskazano - strona nabyła prawo do obniżenia uzyskanego w 2009 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanej darowizny w wysokości [...] zł (dochód [...] zł x 6%). Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadne określić P C wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie niżej niż w decyzji organu I instancji, tj. w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P C wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego w całości, podnosząc zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżący sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ II instancji, pomimo wypełnienia przez podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana. Zdaniem skarżącego organ II instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 26 ust. 7 ww. ustawy, co jest niedopuszczalne i nieuprawnione. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w skardze podtrzymano stanowisko, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że kwota przekazana przez podatnika została wydatkowana na działalność charytatywno- opiekuńczą Kościoła. Skarżący powołał się także na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winno rozstrzygać się na korzyść podatnika. Powołując się na orzecznictwo, w tym na wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 97/07, skarżący stwierdził, że bez znaczenia jest fakt samego wydatkowania kwoty darowizny, jeżeli sprawozdanie wskazuje na co została ona przeznaczona. Z kolei w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2005 r. sygn. I SA/Wa 2865/05, skarżący dowodził, że skoro przepis u.p.d.o.f. nie określa warunków jakim powinno odpowiadać sprawozdanie z wydatkowania przez kościelną osobę prawną pozyskanych w ramach darowizny środków, to organy podatkowe przy jego weryfikacji powinny odnieść się do słownikowego znaczenia terminu "sprawozdanie". Skoro ustawodawca nie wprowadził też obowiązku posiadania przez podatnika dowodów źródłowych w postaci faktur oraz oświadczeń osób obdarowanych, to brak tych dowodów nie powinien stanowić przeszkody dla skorzystania przez darczyńcę z ulgi podatkowej z tytułu przekazania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Zdaniem skarżącego, jeżeli sprawozdanie wskazuje na przeznaczenie otrzymanej kwoty darowizny, to darczyńca nie może brać odpowiedzialności za rzetelność tego sprawozdania. Przytaczając brzmienie art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. skarżący podniósł też, że w odniesieniu do darowizn przekazanych na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, natomiast wymieniony przepis ma szczególny charakter wobec art. 26 ust. 9b u.p.d.o.f., tym samym powinien być on odczytywany "dosłownie", a jego brzmienie nie powinno być traktowane rozszerzająco. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez P C z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w odniesieniu do darowizny przekazanej przez skarżącego Parafii Rzymskokatolickiej [...] w Ł na podstawie umowy z dnia 10 października 2009 r. do kwoty [...] zł. W praktyce kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny i w związku z tym stwierdzenie, czy na podstawie przedstawionego przez skarżącego sprawozdania z wykorzystania darowizny można było ustalić czy sporna kwota darowizny w wysokości [...]zł była wykorzystana zgodnie z celem określonym w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Zaznaczyć przy tym należy, że zaskarżoną decyzją organ II instancji uznał prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizn [...] zł (dochód [...] zł x 6%) na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b u.p.d.o.f. Poza sporem bowiem jest spełnienie przez skarżącego dodatkowego wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f.,). Kwota darowizny bowiem została przez darczyńcę wpłacona przelewami na rachunek ww. Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia kwoty [...] zł przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Przed przystąpieniem do analizy rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a i b u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego (w tym na działalność charytatywno-opiekuńczą) oraz kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Stosownie zaś do art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f.: "Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres". Stosownie do ust. 7 pkt 2 tego artykułu, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 9 "odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, (...) oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu". W myśl natomiast art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., wskazany przepis art. 26 ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką ustawą w rozumieniu tego przepisu jest w szczególności ww. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (u.s.p.k.k.). Stosownie do przepisów tej ustawy, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu w całości od dochodu podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w niej przewidzianych. Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.". Przepis ten przewiduje więc nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to niewątpliwie przepis podatkowy, regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy jednak, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie. Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "przebieg", to "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Zatem mając na uwadze, że taki proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza natomiast – "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno więc odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. – co może zostać dodatkowo zagwarantowane w umowie darowizny. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779). Darczyńca może żądać jego wypełnienia. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego, zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest więc przepisem lex specialis do ust. 2 tego artykułu. Podkreślić też należy (co znalazło swój wyraz w judykaturze), że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 758/08 i z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2376/10). Sąd podziela też pogląd wyrażany w orzecznictwie, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 503/09, LEX nr 551731). Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy w postępowaniu podatkowym Sąd uznał, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zatem ten stan stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc przytoczone powyżej uwagi dotyczące stanu prawnego regulującego przedmiotowe odliczenie od podatku do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podatkowej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowana została rzetelność sporządzonego przez obdarowaną parafię sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem przekonująco, że przekazana przez skarżącego podatnika darowizna w całości została wydatkowana na rzecz osób wskazanych w tym sprawozdaniu i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Prawidłowo zarazem organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że ww. parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanej przez podatnika na rzecz tej parafii kwoty [...]zł na poszczególne, określone w sprawozdaniu, zakresy tej działalności. Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie to było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie były uzupełniane dopiero na wezwanie organu kontroli skarbowej, czyli po upływie 3 lat od wydatkowania przez parafię środków pochodzących z darowizny od podatnika. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o materiał dowodowy dotyczący wydatkowania środków w kwocie [...]zł przez ww. parafię w Ł należy stwierdzić, że w niektórych oświadczeniach złożonych w tej kwestii wskazywano określone wartościowo kwoty pieniężne, a w innych użyto określeń "kilku", "kilkunastu" tysięcy złotych rocznie. Dane te są więc orientacyjne i szacunkowe, nie poparte należytą dokumentacją. Oprócz przedłożonych oświadczeń osób świadczących usługi na rzecz parafii (uzyskanych na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. po upływie 3-4 lat od wydatkowania) proboszcz parafii nie posiadał dowodów potwierdzających wartości faktyczne poniesionych wydatków - świadkowie wskazywali przy tym, że proboszcz nie żądał takiej dokumentacji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że osoby te nie uprawdopodobniły poniesienia konkretnych - określonych kwotowo w sprawozdaniu - wydatków. Ocenę taką wspiera fakt, że wszystkie ponoszone przez proboszcza wydatki (dochodzące nawet do [...]zł) regulowane były gotówką. Zasadnie więc organu odwoławczy zauważył, że w obecnych realiach rozliczeń finansowych (przy rozbudowanym systemie bankowym) z uwagi na wielkości tych transakcji, a także biorąc pod uwagę, iż podatnik przekazał środki przelewem na konto parafii, wypłata ich z konta w wysokości [...]zł w formie gotówki i zapłata w tej formie, budzi wątpliwości, co do faktycznych okoliczności zawarcia i przebiegu tych transakcji. Istniały więc uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy złożonymi przez osoby świadczące usługi na rzecz parafii oświadczeniami w stosunku do przedstawionego przez proboszcza sprawozdania, dotyczące kwot oraz okresów wydatkowania oraz sprzeczności oświadczeń tych osób w stosunku do złożonych przez nich zeznań, że zapisy dokonane w sprawozdaniu nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Ponadto istotne wątpliwości wynikały z materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia uzyskania pomocy ze strony Kościoła przez osoby wskazane przez proboszcza parafii jako jej beneficjentów. Proboszcz nie prowadził bowiem żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić wydatkowanie podanych kwot na określone cele, ani ewidencji osób obdarowanych, natomiast listy osób przedstawione organowi kontroli skarbowej były sporządzane "pamięci", "prowizorycznie". Z podjętej przez organ próby weryfikacji tych wykazów wynika, że 32 osoby stwierdziły, iż nie uzyskały, w żadnej wskazanej przez proboszcza formie, pomocy z parafii, a 2 osoby potwierdziły otrzymaną pomoc ze strony kościoła, oświadczając jednocześnie, iż "ksiądz mi napisał (oświadczenie) i ja podpisałem", "ksiądz mi napisał kartkę". Ponadto proboszcz wskazał, iż parafia zorganizowała wypoczynek dla dzieci (z parafii w Szczecinie), pokrywając wszelkie koszty związane z jego organizacją, natomiast w kwestii wysokości finansowania kosztów wypoczynku świadkowie potwierdzili, że ich dzieci przebywały na wypoczynku zorganizowanym przez parafię, twierdząc jednocześnie, iż pokrywali cześć kosztów związanych z wyjazdami. Osoby te nie posiadały też wiedzy, iż wyjazdy współfinansowane były ze środków pochodzących z parafii w Ł, nie znali tej parafii. Z parafian należących do Kościoła w Ł jedynie trzy osoby potwierdziły korzystanie z pomocy w ramach finansowania wyjazdów na wypoczynek letni i zimowy. Również w odniesieniu do wymienionych przez proboszcza parafii w Ł w sprawozdaniu innych form udzielonej parafianom pomocy charytatywno - opiekuńczej istnieją uzasadnione wątpliwości, bowiem nie zostały one udokumentowane, bądź składane przez proboszcza zeznania pozostawały w sprzeczności z zeznaniami innych świadków. Słusznie zatem uznano za nieuprawdopodobnioną okoliczność poniesienia kwoty [...]zł na dofinansowanie zakupu opału, jak też kwoty [...]zł pomocy dla ubogich rodzin. Nie zostały również potwierdzone wydatki wykazane w łącznej kwocie [...]zł w formie paczek żywnościowych z okazji Świąt Bożego Narodzenia w 2010 r. oraz Świąt Wielkanocnych 2010 r. (potwierdzone jedynie przez 2 osoby), z zeznań składanych przez świadków wynikało, że były one finansowane z funduszy sołectw, a proboszcz był jedynie osobą zaproszoną na imprezy świąteczne. W jednym tylko przypadku potwierdzono otrzymanie przez dziecko paczki w szkole w 2011 r., przy czym świadek nie znał jej fundatora. Brak też w materiale dowodowym dokumentów potwierdzających w sposób wiarygodny finansowanie z otrzymanej darowizny od skarżącego jakichkolwiek imprez i spotkań dla parafian (organizacja Wigilii 2010 r., festyn z okazji Dnia Dziecka i 60-lecia parafii). W związku z takimi rozbieżnościami i wątpliwościami wynikającymi z materiału dowodowego sprawy podatkowej prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie można jednoznacznie potwierdzić, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc proboszcza parafii. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny od podatnika. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny realizacja ta musi zostać następnie opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej przeznaczeniu (wydatkowaniu). Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie spełnia więc przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., choćby nawet było formalnie poprawne. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania - co skutkowało utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b u.p.d.o.f. Takiego więc odliczenia zasadnie dokonano w zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.