I FSK 667/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.367.2020.2.WL UNP: 1033796 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 451/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi E. z siedzibą w R. (dalej: Strona lub Skarżący lub Bank) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 21 lipca 2020 r. 2. Stan sprawy 2.1. Strona we wniosku o wydanie interpretacji podała, że: - prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe i wykonuje czynności bankowe, w tym udziela kredytów. W dniu 14 sierpnia 2008 r. zawarła z dwoma kredytobiorcami umowę kredytu, w wykonaniu której Bank oddał do dyspozycji kredytobiorców na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Kredytobiorcy byli współwłaścicielami po ½ niezabudowanej nieruchomości i jako zabezpieczenie spłaty kredytu ustanowiono hipoteki obciążające przysługującą każdemu z kredytobiorców część ułamkową nieruchomości. Kredytobiorcy nie wykonali umowy kredytu i nie zwrócili bankowi kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami. Bank uzyskał przeciwko kredytobiorcom tytuły wykonawcze, jednakże wszczęta egzekucja z ww. nieruchomości okazała się bezskuteczna. Sąd w dniu 24 września 2018 r. przysądził na rzecz banku, jako wierzyciela hipotecznego, prawo własności nieruchomości na podstawie 984 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 z późn. zm.). W związku z powyższym Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie było czynnością opodatkowaną i z tytułu tej czynności komornik nie wystawił faktury. Bank przejął nieruchomość z zamiarem jej sprzedaży i w ten sposób ją wykorzystuje, w celu zaspokojenia roszczeń z tytułu zawartej umowy kredytu, wyłącznie na cel działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jej dostawa nie podpada pod zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. 2.2. W związku z powyższym Strona zapytała: czy Bank przy dostawie nieruchomości niezabudowanej może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Strony odpowiedź na to pytanie jest twierdząca i do sprzedaży przez Bank przejętej na własność nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko kredytobiorcom, wcześniej będącej zabezpieczeniem spłaty kredytu, ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dostawa przez bank tej nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług. 2.3. Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bank dokonując sprzedaży działki, stanowiącej składnik jego majątku, będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Organ powołał się na treść wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 i uzasadnił, że w niniejszej sprawie przy nabyciu przez bank działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Zatem dostawa działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 3.1. Na interpretację Strona wniosła skargę - po rozpoznaniu której -Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20 - uchylił, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżoną interpretację. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Odwołując się do treści art. 136 lit. a i art. 135 ust 1 lit. b Dyrektywy 112 Sąd wskazał, że regulacja ta "zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, która miała miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. I FSK 307/16). Wobec podanego Sąd wskazał, że działalność Skarżącego jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę). Nieruchomość została przejęta na własność skarżącej w ramach tej działalności (zwolnionej). W związku z tym z tytułu dostawy tej nieruchomości nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje bowiem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dostawa towaru (jej zbycie) ma przy tym jeden cel – cel działalności zwolnionej od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy), polegający na realizacji roszczeń z tytułu niespłaconej umowy kredytowej i w tym wyłącznie celu nieruchomość ta była "wykorzystywana". Tym samym mamy tu do czynienia z "dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku", gdzie "z tytułu nabycia (...) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Spełnione są więc wszystkie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanej sytuacji nieruchomość była wykorzystywana do czynności zwolnionych, a tym samym spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia, o których mowa w tym przepisie. 5. Odpowiedz na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji opiera się na wykładni językowej. Strona w ramach swojej działalności bankowej nabyła nieruchomość, która była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Bank przejął nieruchomość z zamiarem jej sprzedaży i w ten sposób ją wykorzystuje, w celu zaspokojenia roszczeń z tytułu zawartej umowy kredytu, wyłącznie na cel działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym wiążącym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powstaje pytanie czy Bank będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT? Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że Strona miała prawo do zwolnienia, bowiem na poprzednim etapie dostawy gruntu nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 6.2. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastosował wykładnię celowościową opartą na wykładni prowspólnotowej (nazywanej również wykładnią prounijną). W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 NSA (opubl. w: CBOiS) wskazał, że: 1) Art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia. 2) Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowana wykładnia przepisów prawa nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie można bowiem nakładać na podatnika obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa a państwo na czas nie dokonało prawidłowej implementacji przepisów prawa zawartych w dyrektywie 2006/112/WE. | Podobny pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 | |(opubl. CBOiS). W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy | |wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć| |miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do | |niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także | |wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując | |obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie | |przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego | |przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z | |tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na | |bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami | |dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. | |orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen | |(80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy | |państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, | |organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie| |Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste| |jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta | |nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty | |skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w | |dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków | |niewyrażonych wprost w prawie krajowym. | |Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji | |krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym | |przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić| |zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się| |do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania | |wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z | |samej dyrektywy. | |Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji,| |w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie| |prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych | |wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, | |która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania | |(obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, | |wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu | |opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie | |wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści | |interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. | |6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje zaprezentowaną wykładnię prawa. Państwo członkowskie powinno na | |czas dokonywać prawidłowej implementacji prawa unijnego. W przypadku braku prawidłowej implementacji istnieje możliwość zastosowania | |wykładni językowej, która jest korzystna dla podatnika. A zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wykładnię art. 43 ust. 1 | |pkt 2 ustawy o VAT a zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. | |6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach | |postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. | | | | | | | s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki