II GSK 1611/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 807/20 w sprawie ze skargi F. T.-P. "T. B." J. S., K. Sz., J. Ch. Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 października 2020 r. nr 0801-IOC.48.23.2019.18.IME w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz F. T.-P. "T. B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 807/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi F. T. – P. "T. B." J. S., K. Sz., J. Ch. spółka jawna w C. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 października 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2019 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 lipca 2018 r. o godz. 21:30 na byłym drogowym przyjściu granicznym w Świecku, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika Volvo o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową nr rej. [...] którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez skarżącą. Środkiem transportowym przewożono ze Szwajcarii do Polski towar o nazwie PA. O. o masie 6.010 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, zgodnie ze zgłoszeniem [...] oraz towar o nazwie R. P. O. o masie 11.850 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, zgodnie ze zgłoszeniem [...]. W toku kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: podanego w systemie SENT numeru rejestracyjnego środka transportu (zamiast "[...]" powinno być "[...]"), numeru rejestracyjnego naczepy (zamiast "[...]" powinno być "[...]") oraz numerów dokumentów przewozowych (zamiast "[...]" powinno być "[...]" oraz zamiast "[...]" powinno być "[...]"). Decyzją z dnia 16 maja 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszeniu przewozu towarów [...] oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej "ustawa SENT") w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer rejestracyjny środka transportu oraz numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2019 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że bezsporne w niniejszej sprawie jest, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. WSA zauważył, iż nie budzi również wątpliwości stan faktyczny i stwierdzona nieprawidłowość. Spór sprowadza się do oceny legalności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego wypełnienie zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu, błędnego numeru rejestracyjnego naczepy oraz numerów dokumentów przewozowych towarzyszących przewożonemu towarowi. Sąd I instancji wskazał, iż z ustawy SENT nie da się wyczytać w jaki sposób oczywiście błędne i łatwe do sprostowania podanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego środka transportu (pojazdu oraz naczepy) oraz numeru dokumentów przewozowych lub nieprawidłowość podobnego rodzaju występująca w zgłoszeniu zagraża "żywotnym" interesom państwa lub przyczynia się do rozwoju "szarej strefy". Nie tłumaczy tego również treść uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego. Z uzasadnienia obu decyzji wynika bowiem, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa (jednocześnie również organ pierwszej instancji - jak słusznie wskazała skarżąca - nie uzasadnił dlaczego w części odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, a w części tego nie zrobił). Tymczasem ustawa SENT nie ma mieć charakteru fiskalnego, ale prewencyjny. Uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik w sprawie miało charakter drobny, formalny i łatwy do usunięcia. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano by mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. W takiej sytuacji nałożenie na stronę tak znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Sądu I instancji, zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które w nie zostało przez organy wykazane. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy uregulowań prawnych art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że organy skarbowe orzekające w sprawie nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. II. oraz naruszenie postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie organy dokonały nieprawidłowej, zbyt wąskiej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co miała istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.ps.a. w zw. z art. 191 O.p. naruszenie polegające na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie został związany oceną prawną sądu, jednak kwestia zbadania przesłanki "interesu publicznego", stanowi czynności, które została już wykonane przez organ podatkowy. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W obu przypadkach organ wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Istota sporu prawnego jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT) polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika do rejestru zgłoszeń danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c i g ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzona przez organy administracji publicznej ocena przesłanek warunkujących zastosowanie lub odmowę zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT była zawężająca w zakresie oceny przesłanki interesu publicznego, bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie wskazują, że skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji, iż błędnie uznał, że organy administracji publicznej z naruszeniem zasad wynikających z treści przywołanych w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały art. 24 ust. 3 ustawy SENT bowiem brak było podstaw do przyjęcia, że przeprowadzona przez organy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena spełnienia przez przewoźnika przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie ustawy SENT, była niepełna i została przeprowadzona z pominięciem stanowiska prezentowanego w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że rozstrzygana w sprawie problematyka była już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach o sygnaturach akt: II GSK 1170/20, II GSK 220/20, II GSK 556/22, II GSK 176/22. W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA wskazać należy, że w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. Podkreślić także należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uznać należało, że Sąd I instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, poprzez ustalenie i rozważenie okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania skarżącej w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd I instancji poparł argumentacją o naruszeniu w trakcie postępowania administracyjnego przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Podkreślając z perspektywy przedstawionych argumentów, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele - ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi - wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie (w tym przypadku chodzi o przewoźnika), stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowenie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, nakładanie kar pieniężnych dalekie jest od jakiegokolwiek automatyzmu, czy realizacji celu fiskalnego. W rozpatrywanej sprawie organy, bez wymaganego uzasadnienia przyjęły, że skoro zaistniało naruszenie, to sankcja powinna zostać nałożona. Nie sposób nie zgodzić się z Sądem I instancji, że tego rodzaju działanie jest wadliwe. Organy oceny przesłanki "interesu publicznego" dokonały w sposób ogólnikowy, bez powiązania wynikającej z niej wytycznych przemawiających za odstąpieniem. Pomimo szeroko opisywanego znaczenia tej przesłanki oraz tego, że organ stwierdza, że w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, co jednak nie oznacza, że przesłanki tej nie należy rozumieć jako widzianej przez pryzmat potrzeby zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, to jednak w decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny, dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego przewidzianego ustawą o SENT, jest nałożenie na spółkę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy. W tym przypadku zaskarżona decyzja organu odwoławczego prezentuje postawę w istocie profiskalną, od której formalnie abstrahuje. Postawa ta nie jest ani przewidziana ani też chroniona regulacjami ustawy o SENT. Słusznie zatem WSA uchylił obie decyzje. Brak jest również podstaw przypisania Sądowi I instancji naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 3 § 1 i § 2 regulują właściwość sądu administracyjnego, która w rozpatrywanej sprawie z całą pewnością nie została naruszona. W ocenie NSA nietrafny jest również podniesiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem organ nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia tych przepisów, poprzestając jedynie na sformułowaniu zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, nie przywołując nawet tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzuty te nie mogą służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie za podstawę wyrokowania stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1888/21; 22 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 211/22; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1172/21; 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). Naruszenie art. 133 p.p.s.a. może bowiem stanowić usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej w tym przepisie naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym wydaniem (podjęciem) kontrolowanego aktu (zob. np. wyroki NSA z dnia: 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 67/13). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika zaś - co już podkreślono - aby skarżący kasacyjnie organ wykazał zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji, w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że Sąd I instancji wykroczył poza granice w których mógł operować, a w konsekwencji, aby Sąd ten oparł orzeczenie na ustaleniach, które nie znajdują oparcia w aktach sprawy, a których źródłem miałyby być dowody lub fakty nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż są to tzw. przepisy wynikowe, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Aby zarzut naruszenia tych przepisów mógł wywołać zamierzony przez stronę skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Skoro zaś NSA nie stwierdził naruszenia przepisów powołanych powyżej, to nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie można wyrokowi Sądu I instancji zarzucić, że wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, jakie obligatoryjne elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów. Nie może być ono łączone z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu. Sąd I instancji wskazał i wyjaśnił natomiast podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Tak więc uzasadnienie wyroku poddanego niniejszej kontroli sądu kasacyjnego spełniało wymagania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., a zarzut ten należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.