I FSK 1198/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 301/20 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Op 301/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi: I. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm.; dalej: k.p.k.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, ze zm.; dalej: k.k.s.), prowadzącą do niezakwestionowania nadużycia prawa dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pomijającą związaną z tym chronologię działań organów podatkowych, w tym działania organu finansowego z naruszeniem wskazanych przepisów; 2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez oddalenie skargi, wynikające z niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT i powielenie przez Sąd błędnej konkluzji, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od kontrahentów w transakcjach zakwestionowanych w decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie ma podstaw do dokonania odmowy prawa do odliczenia podatku Skarżącemu; 3) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną, która wydana była z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegającym na stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez Skarżącego od kontrahentów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co było wnioskiem błędnym, a przy tym całkowicie bezpodstawne były zarzuty braku należytej staranności Skarżącego oraz uczestnictwa w oszustwie podatkowym; 4) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany do sytuacji Skarżącego, ponieważ wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje a Skarżący rozliczył VAT należny z kwestionowanych faktur; 5) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r (dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 5, art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8, art. 86, art. 88 i art. 108 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi przez Sąd w sytuacji, w której nie doszło do nadużycia prawa w VAT, ponieważ wszystkie podmioty w łańcuchu transakcji uregulowały podatek VAT nie uzyskując jakiejkolwiek nienależnej korzyści finansowej, w związku z faktem, że wszystkie podmioty rozliczyły się prawidłowo z tytułu VAT w badanym łańcuchu transakcji; 6) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 44, art. 54, art. 56, art. 62 k.k.s. oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku dotyczącą ww. przepisów w tym zakresie, że podatek VAT wynikający z zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego jest zobowiązaniem przedawnionym w związku z przedawnieniem karalności tego czynu; 7) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 3 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo, że zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej polegającej na wydaniu jej przez organ niewłaściwy, który winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi pierwszej instancji; 8) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. oraz art. 21 § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 139 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegające na niezbadaniu w toku kontroli sądowej i nie uwzględnieniu faktu, że w zaskarżonej decyzji ostatecznej nie zostało określone zobowiązanie podatkowe, z uwagi na pominięcie określenia odsetek i okresów wyłączenia naliczania odsetek; 9) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wynikające z zakresu granic sprawy podatkowej zakreślonego przez art. 21 § 3 i § 4 oraz niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., a w konsekwencji oddalenie przez Sąd skargi na rozstrzygnięcie organu II instancji, które nie znajduje podstawy w przepisach prawa; 10) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT do transakcji, które nie tworzą zobowiązania za okres rozliczeniowy objęty decyzją ostateczną, tj. miesiąc marzec 2013 r.; 11) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i art. 234 o.p. poprzez oddalenie skargi i niezbadanie w sądowym toku kontroli decyzji ostatecznej istnienia przesłanki jej nieważności polegającej na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa w zakresie zastosowania przez organ II instancji błędnej i rozszerzającej wykładni przepisu art. 234 o.p., tj. zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego, co organ II instancji uczynił pomimo wskazania w decyzji ostatecznej jakoby wydając tę decyzję zastosował ten przepis w sposób właściwy; 12) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 254 o.p. poprzez niezbadanie przez Sąd w toku kontroli sądowej okoliczności nieokreślenia w decyzji ostatecznej właściwego zobowiązania, które skutkuje jej trwałą niewykonalnością. II) Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 13) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wz. z art. 297 k.p.k. poprzez niedokonanie należytej sądowej kontroli instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 14) art. 3 § 1, art, 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 122, art. 127, art. 235 o.p. i art. 229 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że przy wydaniu decyzji ostatecznej przez organ II instancji, jak również decyzji organu I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie braków i niejasności stanu faktycznego, będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięto wnioski dowodowe strony oraz fakty znane z urzędu oraz zaniechano przeprowadzenia dalszych dowodów z urzędu; 15) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi i powielenie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe obu instancji błędnej, wybiorczej, rażąco dowolnej i dokonanej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oceny zebranego materiału dowodowego, w tym celowego pomijania i niewyjaśniania okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, selektywne powoływanie materiałów dowodowych, w sposób potwierdzający tezę organu, uznawanie okoliczności co do, których istnieją istotne wątpliwości odnośnie do rzeczywistego przebiegu, jako świadczące na niekorzyść Strony, a także przyjęcie za udowodnione całkowicie błędnych wniosków co do rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez Skarżącego, należytej staranności kupieckiej Skarżącego, wystąpienia nienależnych korzyści podatkowych, czy też uczestnictwa Skarżącego w procederze oszustwa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 16) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ II instancji oraz organ I instancji nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przeprowadzenie było istotne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności kwestionowanego faktu istnienia i dokonania dostawy towaru, błędnego ustalenia braku należytej staranności kupieckiej przy nawiązywaniu stosunków handlowych z kontrahentami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 17) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 216 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów Skarżącego dotyczących istotnych błędów formalnych oraz braku transparentności w prowadzeniu postępowania dowodowego względem Skarżącego, które uniemożliwiały skuteczne formułowanie wniosków na obronę stanowiska Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 18) art. 3 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd orzekający winien był dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych zamiast czego w wydanym orzeczeniu odnosi się do stwierdzeń jedynie popierających bądź utrzymujących dokonanie przez organ II instancji prawidłowej oceny dowodów i stanu faktycznego, lakonicznie stwierdzając, że zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego są jedynie jego oceną. Skarżący w skardze przedstawił szereg argumentów, co do których trudno znaleźć w wydanym wyroku odniesienie się Sądu oraz wyjaśnienie dlaczego Sąd uznaje je za nieprawidłowe a argumenty organów za prawidłowe; 19) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dokonania pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej, w stosunku do której wystąpiły przesłanki stwierdzenia jej nieważności oraz wydania z naruszeniem prawa, które mieściły się w granicach sądowej kontroli aktu administracyjnego a zostały pominięte przez Sąd; 20) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a zamiast tego błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; 21) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd I instancji z pominięciem przepisów, które winny stanowić podstawy rozstrzygnięcia tego orzeczenia, a tym samym niewskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; 22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 284 poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów dotyczących okoliczności nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów postępowania o kontroli podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. Pismem z 10 stycznia 2025 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci załączonego do tego pisma: – odpisu wyroku Sądu Rejonowego w N. z 21.11.2023 r. (sygn. [...]), którym oskarżonego D.G. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu skutkującego podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiąc: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. (odpis wyroku uzyskano w formie elektronicznej) – na stwierdzenie faktów, że Skarżący został skazany przez sąd karny za popełnienie czynów, które spowodowały rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT mających potwierdzać dokonanie tych czynności we wskazanych okresach rozliczeniowych, a także że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego; – pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 8 stycznia 2025 r. – na stwierdzenie faktu, że wyżej wymieniony wyrok Sądu Rejonowego w N. z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt [...]) jest prawomocny od dnia 28 listopada 2023 r.; – pisma Sądu Rejonowego w N. z 23 grudnia 2024 r. (sygn. akt [...]) oraz pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2024 r. – na stwierdzenie faktu, że akta sprawy o sygn. [...] zostały przekazane do osuszenia (miasto N. w województwie opolskim zostało zalane podczas powodzi, która miała miejsce we wrześniu 2024 r.), w związku z czym nie było możliwe przekazanie uwierzytelnionej kopii wyroku wydanego w tej sprawie w wersji papierowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. uwzględnił wyżej wskazany wniosek dowodowy organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadzających się mianowicie do nieważności postępowania podatkowego oraz nieważności wydanej w nim decyzji ostatecznej (tj. zarzuty wskazane w pkt 7, 19 i 22 powyżej). Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącego kontrola i postępowanie podatkowe wszczęte zostały w sposób wadliwy (pkt 22), a zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna wydana została przez organ niewłaściwy (pkt 7), co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości (pkt 19). Wadliwość wszczęcia kontroli podatkowej upatrywana była przez Skarżącego w dwóch następujących kategoriach. 3.1.1. Po pierwsze, polegać miała na uznaniu, iż wszczęcie to nastąpiło 16 kwietnia 2015 r. (dzień wystawienia imiennego upoważnienia pracownikowi organu do przeprowadzenia kontroli), podczas gdy art. 284 § 4 i 3 o.p., stanowiący podstawę tego wszczęcia, przewidywał skutek wszczęcia kontroli z upływem 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w § 3. Tymczasem, jak wyjaśniono na podstawie akt sprawy, kontrolujący udali się dnia 24 marca 2015 r. pod adres siedziby i prowadzenia działalności przez Skarżącego, będący jednocześnie miejscem jego zamieszkania (ul. [...], [...] N.), celem wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu nie zastali Skarżącego i nie zdołali nawiązać z nim kontaktu, co Skarżący wyjaśnił później wypadkiem samochodowym, któremu ulec miał dnia 17 marca 2015 r. Wobec tego, że osobą upoważnioną wówczas do reprezentowania Skarżącego był – na podstawie art. 281a o.p. (w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) – L.K., wezwaniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. wezwano wymienionego pełnomocnika do stawienia się w miejscu, w którym organ może prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez adresata w dniu 8 kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem w tym właśnie dniu podatnik lub osoba upoważniona na podstawie art. 281a o.p. winien był stawić się w miejscu prowadzenia kontroli. Kontrolujący jednak nie zastali tam wówczas nikogo, co spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 16 kwietnia 2015 r. na zasadzie art. 284 § 4 o.p. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 9 września 2016 r. przez K.K. – pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25 marca 2016 r. do 5 czerwca 2017 r. Mając bowiem na względzie art. 284 § 3 i 4 o.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli we wskazanym trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący obowiązany był wezwać kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a w przypadku niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie, zgodnie z powyższymi przepisami, kontrolę uznać należało za wszczętą w dniu jego upływu. W takim przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się bowiem kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Z tych właśnie względów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, kontrola podatkowa wszczęta została zgodnie z art. 284 § 3 i 4 o.p. 3.1.2. Zarzucana przez Skarżącego nieważność postępowania wynikać miała również z wszczęcia kontroli, a następnie postępowania podatkowego, przez organ niewłaściwy miejscowo. W ocenie Skarżącego organem właściwym do wszczęcia oraz prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego miał być organ właściwy miejscowo nie ze względu na adres siedziby firmy Skarżącego w N. (województwo opolskie) – jak przyjęły organy podatkowe i co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji – lecz ze względu na adres wynajmowanego przez Skarżącego magazynu, położonego w R. (województwo śląskie). W związku z tym wskazać należy, że z brzmienia zarówno art. 3 ustawy o VAT jak i art. 18b § 1 o.p. (oba w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) jasno wynika, że organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych nieznajdujących zastosowania w tej sprawie), a w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania, przy czym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wszczęte i prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone przez organ właściwy miejscowo dla widniejącego w rejestrze przedsiębiorców CEiDG adresu siedziby firmy Skarżącego w N. przy ul. [...]. Taki też adres Skarżący wskazał w zgłoszeniu dokonanym wobec organu podatkowego. Również w piśmie z 26 września 2015 r., sporządzonym przez pełnomocnika Skarżącego, stanowiącym odpowiedź na – skierowane w sprawie niniejszej – wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., Skarżący potwierdził, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w N. ul. [...]. Skoro więc organy podatkowe nie dysponowały żadnym innym adresem, a Skarżący nie dokonał zawiadomienia o zmianie adresu prowadzonej działalności gospodarczej, wykonując zaś wezwanie organu w tym zakresie potwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą w N. przy ul. [...], to prawidłowym działaniem organu było wszczęcie i prowadzenie zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Z powyższych względów, zarzut niewłaściwości miejscowej organów prowadzących sprawę, uznać należało za bezzasadny. 3.2. Kolejnym zarzutem, warunkującym dopuszczalność rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący zmierzał do podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzuty wskazane w pkt 1, 6 i 13 powyżej). W ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.) przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r. na zasadzie art. 70 § 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem miało w jego ocenie charakter instrumentalny, a w konsekwencji nie wywołało materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarzut rzeczonej instrumentalności Skarżący wywodził: po pierwsze – z nieodległej perspektywy upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiającego organowi wydanie decyzji podatkowej w sprawie, po drugie – z faktu rzekomego niepodejmowania czynności w toku postępowania karnego skarbowego przez organ prowadzący to postępowanie oraz po trzecie – z faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego karalność w czasie tego wszczęcia, zdaniem Skarżącego uległa przedawnieniu. Zarzuty powyższe również nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy na bezzasadność zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego karalność miała – zdaniem Skarżącego – upłynąć w czasie przed jego wszczęciem. Otóż dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z "art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2" w sprawie związanej z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym Skarżącego, wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. Skoro więc termin płatności podatku za marzec 2013 r. przypadał na kwiecień 2013 r., to termin przedawnienia karalności czynu, związanego z tym zobowiązaniem, a stypizowanego w powyżej wskazanych przepisach ustawy karnej, zgodnie z art. 44 § 1 k.k.s. upłynąć winien najwcześniej 31 grudnia 2018 r. Tymczasem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc zarówno przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu, jak i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym czynem związanego. Instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogła zatem wynikać z faktu przedawnienia karalności czynu, wskazującej wyłącznie na zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów wskazujących, by w czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, karalność czynu stanowiącego podstawę tego postępowania, ulec miała przedawnieniu. Na przedmiotową instrumentalność nie wskazuje także per se okoliczność zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pismem organu podatkowego z 21 września 2018 r., doręczonym Skarżącemu za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26 września 2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 5 października 2018 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało, jak to już wyżej wskazywano, postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc na blisko pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to stanowiło konsekwencję podejrzenia przez organ, na podstawie materiału dowodowego zebranego początkowo w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, popełnienia czynu zabronionego, uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kontrola podatkowa, obejmująca zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r., z którym przedmiot postępowania karnego skarbowego był związany, wszczęta została 16 kwietnia 2015 r., a więc nieco ponad 2 lata po popełnieniu czynu i powstaniu zobowiązania podatkowego oraz ok. 3 lata przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, które – co należy w tym miejscu przypomnieć – wynoszą nie mniej niż 5 lat. Już samo zestawienie powyższych dat przeczy zasadności zarzutu wszczynania postępowania karnego skarbowego wyłącznie dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu argument ten nie mógł zostać uwzględniony na poparcie zarzutu obejmującego instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocen powyższych nie zmienia również argument Skarżącego wskazujący, iż w toku postępowania karnego skarbowego organy nie dokonywały żadnych przedmiotowo istotnych dla sprawy karnego skarbowej czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania. Tak sformułowany argument jest niewystarczający dla wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Konfrontowany być on musi z całokształtem okoliczności danej sprawy, gdyż zasadniczo nie ma on w tym względzie charakteru samoistnego. Skoro jednak na gruncie sprawy niniejszej wszystkie wskazywane przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia, okazały się bezzasadne, o czym była mowa powyżej, to konfrontowany z ich całokształtem argument rzekomego braku podejmowania czynności przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia tak daleko idącego zarzutu. Przypomnieć należy bowiem, iż okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczynaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczeniu się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych), odczytywanymi z treści art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero bowiem kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do uwzględnienia zarzutu tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie przedstawił takich argumentów – czym Naczelny Sąd Administracyjny był związany – które winny były skłonić Sąd pierwszej instancji do uznania nieskutecznego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem. Odnosząc powyższe do treści sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należało, iż Skarżący nie wykazał, by w świetle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji winien był ocenić wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako instrumentalne nadużycie prawa przez organ, zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (pkt 1), co odnosi swój skutek również wobec obowiązku podatkowego wynikającego z zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego (pkt 6). Wbrew ocenie Skarżącego Sąd nie był tym samym obowiązany do uchylenia z powyższych względów zaskarżonej decyzji ostatecznej (pkt 13). Zasadność powyższych ocen potwierdza, przedstawiony przez organ odpis prawomocnego wyroku sądu karnego, uznającego Skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych VAT od stycznia do listopada 2013 r. (z wyłączeniem sierpnia 2013 r.), w tym w zakresie faktur wystawianych Skarżącemu przez I. Spółkę z o.o., E. oraz L.T.C. D.P. oraz D. Spółkę z o.o. i Notariusza M.O., a także nieujęciu przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i październik 2013 r. faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży towarów, wystawionych przez Skarżącego A. Spółce z o.o. i Spółdzielni B. oraz ujęciu w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. faktury wystawionej przez inny podmiot, w której jako sprzedawcę wskazano firmę syna Skarżącego, a także na wystawianiu w okresie od 16 stycznia 2012 r. do 1 kwietnia 2013 r. nierzetelnych faktur, mających dokumentować sprzedaż towaru, które to transakcje faktycznie nie miały miejsca, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do listopada 2013 r. Przy ocenie tego stanu rzeczy mieć należy na uwadze również dyspozycję z art. 11 p.p.s.a. stanowiącego, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały w końcu zarzuty odnoszące się do uznania spornych transakcji za nierzetelne (tj. zarzuty 2-5 powyżej) oraz związane z tym zarzuty wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (tj. zarzuty 14-18 powyżej). W toku postępowania organy zakwestionowały rzetelność transakcji, dokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawianymi Skarżącemu przez następujące podmioty: E., I. Sp. z o.o., I.T.C. D.P. oraz D. Sp. z o.o. W konsekwencji Skarżącemu, z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowano prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organy stwierdziły również, że Skarżący nie ujął w żadnym z rejestrów zakupów VAT w roku 2013 faktury wystawionej na jego rzecz przez E.1. Zakwestionowały również rzetelność transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz jego syna prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.1. 3.3.1. W stosunku do transakcji Skarżącego z E. organy zrekonstruowały następujący ciąg transakcji (łańcuch dostaw). Towar rzekomo wytworzony przez P. sprzedawany był do E., która sprzedawała go następnie Skarżącemu. Ten z kolei sprzedawał go dalej firmie swojego syna (D.1), który z kolei jako końcowy pośrednik sprzedawał towar odbiorcy finalnemu F. Sp. z o.o., przy czym towar ten przewożony był bezpośrednio od P. do znajdującej się w tej samej miejscowości (K.) firmy F. Sp. z o.o. Dostawy organizowane miały być transportem należącym do rzekomego producenta. Ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącego. Zostały natomiast poczynione na podstawie jednoznacznego w tym względzie materiału dowodowego (faktury, dokumenty WZ, PZ, zeznania świadków, analiza Rejestru Ruchu Pojazdów w F. Sp. z o.o. etc.). Tym samym rzekomy producent posiadał wiedzę do kogo ostatecznie trafić miał "wytwarzany" przez niego towar. Organy podkreślały również znaczące rozbieżności czasowe i podmiotowe sporządzanych przez uczestników transakcji dokumentów (zamówień, dowodów WZ i PZ oraz faktur). Sporne transakcje ukierunkowane były w istocie na sztuczne wykreowane korzyści dla finalnego odbiorcy – F. Sp. z o.o. – producenta wyrobów z tworzyw sztucznych, w postaci możliwości odliczenia w konkretnym okresie podatku naliczonego, którego podmiot ten nie mógłby odliczyć gdyby tych faktur nie otrzymał. Słusznie zatem wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, iż nie znajduje oparcia w wolnorynkowych zasadach fakt, że wykorzystując znaczne ilości tworzywa sztucznego do własnej produkcji, podmiot ten dokonywać miał zakupu niewielkich (jak na jego potrzeby) ilości surowca w relatywnie wysokiej cenie, mimo posiadania – z uwagi na zakres i przedmiot swojej działalności – bezspornej przewagi w negocjacjach cenowych. Z informacji zebranych przez organ na temat ostatecznego klienta wynika bowiem, że jest to duży podmiot gospodarczy, z rozbudowaną kadrą zarządczą i gospodarką magazynową, który niewątpliwie posiadał istotne możliwości rozpoznania rynku i poszukiwania własnych dostawców, jeżeli nie byli oni narzucani przez odbiorcę lub podmiot nadrzędny, o czym zeznawali świadkowie M. i B. Istotne w tym względzie pozostaje jednak, że Skarżący, sprzedając B.G. towar zakupiony od E., znacznie podwyższał uzyskiwaną w ten sposób marżę, natomiast sam B.G. sprzedając towar odbiorcy finalnemu, podwyższał cenę netto jedynie o 3 grosze na kg, nie uzyskując na tej transakcji większego zysku. Ostatecznie wartość towaru będącego przedmiotem kwestionowanych faktur (za wszystkie miesiące) wzrosła u odbiorcy finalnego o 88,82% w stosunku do wartości na pierwszym etapie łańcucha dostaw, z czego korzyść majątkową uzyskał finalny odbiorca – F. Sp. z o.o., odliczając podatek naliczony. Transakcje te miały zatem pozorować sprzedaż w celu osiągnięcia przez finalnego uczestnika (F. Sp. z o.o.), w ramach stworzonego procederu, nienależnych korzyści podatkowych. Istotne pozostaje jednak, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, żaden z podmiotów pośredniczących w obrocie towarem między rzekomym jego producentem (P.), a jego końcowym odbiorcą (F. Sp. z o.o.), nie władały na jakimkolwiek etapie tego obrotu przedmiotowym towarem tak jak właściciel. Nie bez znaczenia pozostaje również, iż pośrednicy ci prowadzili swoje działalności w innych częściach kraju niż K. (tj. miejscowość, w której siedziby swoje miał zarówno rzekomy producent granulatu jak i jego końcowy odbiorca końcowy). Z powyższych względów na uznanie zasługiwała ocena, iż Skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Był jednym z ogniw łańcucha dostaw. Nie dokonywał jednak faktycznej sprzedaży granulatu rzekomo nabywanego od firmy E., a jedynie uczestniczył w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczność ta stanowi podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez E. 3.3.2. W odniesieniu zaś do I. Sp. z o.o. wskazać należy, że organy stwierdziły brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej spółce z uwagi na brak kontaktu z jakimkolwiek jej przedstawicielem. Właściwe organy podatkowe informowały również, że spółka ta nie ewidencjonowała deklaracji VAT-7 za I kwartał 2013 r. Nie odnotowano także istnienia dokumentów wymiarowych za ostatnie 5 lat ani jej rachunków bankowych. Spółka ta nie złożyła również żadnych deklaracji podatkowych oraz nie zgłosiła rachunków bankowych. Została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE z dniem 30 czerwca 2014 r., a więc na długo przed przystąpieniem do spornych transakcji ze Skarżącym. Zgłoszony przez nią adres prowadzenia działalności (ul. [...], [...] W.), jest adresem tzw. biura wirtualnego. Przedmiot zgłoszonej przez nią działalności stanowił z kolei sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych ([...]). Zatem w zakresie prowadzenia działalności nie znajdowała się sprzedaż tworzyw sztucznych ani pośrednictwo w takiej sprzedaży. Z dołączonego do akt niniejszej sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 6 września 2016 r., wydanej wobec spółki S. wynika, że administrator budynku położonego przy ulicy [...] w P. (wskazanego jako adres siedziby I. Sp. z o.o.) poinformował, iż I. Sp. z o.o. nie użytkowała biura już od 2012 r., w związku z czym zostało ono wynajęte innym firmom. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że I. Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a adres biura wykorzystano jedynie do rejestracji spółki. Skarżący odliczał VAT wynikający z faktur wystawianych mu przez I. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży granulatu oraz usługi sortowania. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że towar ten dostarczany był przez firmę spedycyjną działającą na zlecenie spółki, do magazynów w R. przy ul. [...]. Płatności dokonywano gotówką do rąk kierowcy przywożącego towar. Odnośnie zaś do usługi sortowania Skarżący wskazał, że odbywała się w siedzibie B. Sp. z o.o. w S. Skarżący wyjaśnił również, iż w zakresie usług sortowania współpracuje z B. Sp. z o.o. od dłuższego czasu. Dlatego za pozbawione rynkowego sensu uznać należało zlecenie usługi sortowania spółce I., która na polecenie Skarżącego, usługę tę i tak przekazała do wykonania spółce B. Sp. z o.o. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący, wbrew wcześniejszym ustaleniom podniósł, iż w istocie w spornej transakcji związanej z sortowaniem nie chodziło o zlecenie usługi sortowania, lecz o sprzedaż na rzecz B. Sp. z o.o. urządzenia do sortowania (sortera), należącego do I. Sp. z o.o. Nie wyjaśnił jednak na czym polegać miała dokonywana przez Skarżącego sprzedaż sortera należącego do I. Sp. z o.o. spółce B. Sp. z o.o. oraz dlaczego tożsame w tym względzie faktury obejmujące usługę sortowania, wystawiane były na rzecz Skarżącego przez I. Sp. z o.o. co miesiąc. Dla oceny całokształtu relacji handlowych Skarżącego z wymienioną spółką istotne pozostaje również, iż Skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy na jej temat mimo, iż dokonywać miał z nią transakcji obejmującej stosunkowo wysokie kwoty. Nie znał jej siedziby, adresu, oddziału, ani przedstawicieli zarządu. Nie potrafił wskazać sposobu komunikacji ani osób, z jakimi kontaktował się w celu realizacji spornych transakcji. Powyższe okoliczności jednoznacznie przesądzają o niedokonywaniu żadnych faktycznych czynności handlowych między Skarżącym a I. Sp. z o.o. Spółka ta nie dokonywała na jego rzecz żadnych rzeczywistych dostaw towarów ani nie wykonywała na jego rzecz usług. Widniała natomiast jako wystawca spornych faktur, mających na celu udokumentowanie sprzedaży towarów lub świadczenia usług, które w rzeczywistości nie były na rzecz Skarżącego przez ten podmiot realizowane. Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności te stanowią podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez I. Sp. z o.o. 3.3.3. W odniesieniu natomiast do I.T.C. D.P. z siedzibą w M., Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na fikcyjny charakter działalności tego podmiotu w relacjach ze Skarżącym. Podmiot ten nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w Ś. według miejsca siedziby firmy bądź w Urzędzie Skarbowym w D. według miejsca zamieszkania. Nie złożył wymaganych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług mimo wystawiania faktur VAT. Nie wpłacał VAT do urzędu skarbowego. Pod adresem zamieszkania w D. ani w miejscu siedziby firmy w M., organy nie stwierdziły żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organy wskazały również, że D.P. nie przebywa pod tym adresem i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W trakcie kontroli D.P. nie okazał żadnych ksiąg podatkowych, dokumentów, nie złożył też wyjaśnień i nie ustanowił pełnomocnika. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalano następujący w tym względzie łańcuch spornych dostaw towaru. Początek łańcucha transakcji rozpoczynał się od K. S.A., która rzeczony towar nabyła od S.1 a.s. w siedzibą w Republice Czeskiej oraz od S.2 S.K.A. Następnie stosując stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) zbyła ona towar na rzecz firmy D.2 z siedzibą D. w Niemczech. Ten zaś, nie dokonując opodatkowania dostawy na terenie Niemiec, sprzedawał towar swojej polskiej firmie I.T.C. D.P., która z kolei nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od niemieckiego podmiotu oraz nie wykazała podatku należnego z tytułu dostaw wykonanych na rzecz Skarżącego. Podmiot ten nabywając z kolei towar, deklarował podatek naliczony do odliczenia mimo, że podatek należny z tytułu dostaw na poprzednich etapach nie został zapłacony. Firmy D.P. w przedstawionym łańcuchu dostaw wprowadzono jako nabywcę oraz sprzedawcę, które były jednocześnie tzw. firmami znikającymi, niedokonującymi rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący skorzystał tym samym na wskazanym łańcuchu, bowiem odliczył w marcu 2013 r. podatek naliczony z tytułu dostaw od firmy I.T.C. D.P. Natomiast korzyścią dla K. S.A. było celowe włączenie do łańcucha dostaw podmiotu zagranicznego, aby przy wewnątrzwspólnotowej dostawie na jego rzecz zastosować stawkę obniżoną 0%, co w konsekwencji dało firmie K. S.A. korzyść finansową w postaci braku podatku należnego, który powinna wykazać, bowiem faktycznie doszłoby do sprzedaży krajowej. Ponadto udział w łańcuchu podmiotów znikających, które nie odprowadziły podatku należnego, pozwoliło na obniżenie ceny tworzyw sztucznych w stosunku do ceny na pierwszym etapie obrotu. Firmy Skarżącego oraz jego syna B.G., pełniły rolę pośrednika w celu wydłużenia łańcucha dostaw w faktycznej dostawie towarów pomiędzy A.1 Sp. z o.o. a D.P. Miały one służyć uwiarygodnieniu obrotu tworzywami sztucznymi. Jako firmy wywiązywały się z obowiązków podatnika VAT, składając deklaracje w podatku od towarów i usług oraz płacąc powstałe zobowiązania (rola bufora). Podmioty te skrupulatnie wypełniały formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług w zakresie powyższych transakcji i jedynie sztucznie wydłużały łańcuch następujących po sobie transakcji, by utrudnić wykrycie procederu. Tym samym zasadnie organ przyjął, że Skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach, generowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego na ostatnich etapach obrotu na terenie kraju. Skarżący nie dochowując w tym względzie aktów należytej staranności, aktywnie i świadomie uczestniczył w transakcjach ukierunkowanych na sztuczne wykreowanie korzyści podatkowej, legitymując dokonywane przy jego udziale nadużycia podatkowe. Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności te stanowią podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez I.T.C. D.P. 3.3.4. W przedmiocie natomiast transakcji przeprowadzanych przez Skarżącego z D. Spółką z o.o. organy ustaliły, iż spółka ta nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem słodyczami. Nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego ani kadrowego, nie posiadała również środków transportowych. Z zeznań prezesa zarządu spółki – D.S., złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S. sp. z o.o. wynikało m.in., że spółkę D. założył celem handlu słodyczami. Poinformował również, iż nie posiada wiedzy, by przedmiotem działalności tej spółki miał być handel tworzywami sztucznymi. Słusznie zatem okoliczność ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do podważenia wiarygodności późniejszych zeznań tego świadka, złożonych w ramach niniejszego postępowania, w których potwierdził on dostawy towarów na rzecz Skarżącego zwłaszcza, że przedstawione przez niego okoliczności w zakresie osobistych kontaktów i sposobów płatności, wykazywały istotne rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami samego Skarżącego oraz innych osób. Podczas składanych zeznań Skarżący oświadczył bowiem, że nigdy nie doszło do spotkania z osobami z zarządu D. Spółki z o.o. zaś pieniądze przekazywano kierowcy tuż po rozładunku, co potwierdzają również zeznania S.W. Pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, organy stwierdziły brak oznak prowadzenia takiej działalności. Przedmiot działalności spółki (handel słodyczami) nie pokrywał się z przedmiotem obrotu opisanym na spornych fakturach (handel tworzywami sztucznymi). D.S. w toku przesłuchania w charakterze świadka w trakcie czynności prowadzonych w spółce S. poinformował, że nie miał wiedzy na temat handlu tworzywami sztucznymi przez jego firmę. Spółka nabywała towar wyłącznie od T. mającej siedzibę pod adresem wirtualnego biura i która również nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. Spółka D. przyjmowała wysokie kwoty wyłącznie w formie gotówki, przekraczając dopuszczalny limit przewidziany dla płatności gotówkowych wynikający z ówcześnie obowiązującego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447, ze zm.). Poza fakturami i dokumentami KP, organy stwierdziły także brak innych dowodów mogących potwierdzić rzetelność transakcji, w tym umowy handlowej (mimo zawierania transakcji opiewających na znaczne kwoty) czy dokumentów potwierdzających dostawę (choć jak wynika z zeznań D.S., spółka ta miała być organizatorem transportu). Nie posiadała ona zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do wykonywania działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. To zatem nie wskazywany przez Skarżącego fakt dysponowania towarem wskazanym w treści spornych faktur, lecz fakt jego nabycia przez Skarżącego od spółki D., budził uzasadnione wątpliwości organów oraz Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie z zeznań S.W. wynika, że brał udział w rozładunku tworzyw sztucznych, nie potrafił on jednak wskazać żadnych okoliczności dotyczących choćby czasu dostawy, czy podmiotu samego dostawcy. Wskazać należy tym samym na zeznania B.D., iż rozładowywał, ładował i woził bliżej nieokreślony towar dla Skarżącego, nie wskazał jednak od kogo towar pochodził, nie potwierdził też by jako kierowca otrzymywać miał płatność za dostarczany towar. Dostaw tych nie potwierdza również żaden dokument w postaci WZ lub PZ, który byłby podpisany przez osoby faktycznie dokonujące rozładunku. Skarżący nie wiedział więc z kim faktycznie z ramienia tej spółki zawiera transakcje handlowe i kto rzeczywiście jest umocowany do działania w imieniu spółki. Co więcej, Skarżący nie był w stanie dokonać przyporządkowania towaru pochodzącego rzekomo od D. do jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśnienia zawarte w składanych w toku postępowania pismach nie są spójne (w zakresie dat lub wagi tworzywa) z dokumentacją transportową. Oparte zostały natomiast o doraźne wyliczenia. Ponadto, jak wyjaśniał Skarżący, nie stosował on jednolitego nazewnictwa, co dodatkowo wzmagało trudność w rozliczeniu ilościowym i rodzajowym jego działalności. Skarżący nie podjął również żadnych przedmiotowo istotnych aktywności zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Z treści złożonych przez Skarżącego zeznań wynikało bowiem, że nie kontaktował się z kontrahentem. Nie ustalił, czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność i nie sprawdził jego statusu jako podatnika VAT. Jedyne czynności, jakie Skarżący miał podjąć przed zakupem towaru sprowadzać się miały, wedle jego zeznań, do weryfikacji zarejestrowania w KRS, co w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, w tym istnienia trwałych "aktywności gospodarczych podejmowanych" przez Skarżącego z tym podmiotem, poprawnie uznano za niewystarczające dla skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez ten podmiot. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż w zakresie funkcjonowania spornego podmiotu istniały wystarczające przesłanki do powzięcia przez Skarżącego uzasadnionego podejrzenia co do nierzetelności wystawianych na jego rzecz faktur – przede wszystkim z tego już względu, iż przedmiot działalności tej spółki (handel słodyczami) nie obejmował sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach. Skarżący nie posiadał także podstawowej wiedzy o swym "kontrahencie", z którym regularnie zawierać miał transakcje na wysokie – w stosunku do generowanych przez siebie przychodów – kwoty. Nie znał również siedziby spółki, jej adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, ani kapitału. Okoliczności powyższe słusznie doprowadziły organ, a także oceniający powyższy stan rzeczy Sąd pierwszej instancji do oceny nie podjęcia przez Skarżącego aktywności zmierzających do zachowania przejrzystości przedsiębranych przez niego transakcji. Wskazują na to również liczne rozbieżności w dokumentacji źródłowej w zakresie dat zakupu i sprzedaży towarów oraz wykonania usług transportowych, a także ilości sprzedanego i transportowanego towaru. Skarżący nie podjął także żadnych istotnych kroków zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów (brak dokumentów w postaci umów, protokołów czy potwierdzeń odbiorów a także wpłaty dokonywane w kopertach bliżej nieokreślonym kierowcom bez pisemnego potwierdzenia zapłaty). Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności te stanowią podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych na jego rzecz przez D. Spółkę z o.o. wobec trafnie wyrażonego w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy stanowiska, iż Skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej dla zmaterializowania się jego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. 3.3.5. W odniesieniu zaś do faktury wystawionej Skarżącemu przez E.1 oraz faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz jego syna prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.1, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za poprawne oceny wyrażone w tym względzie przez organ. Kwestionowana przez organy faktura wystawiona przez E.1 nie została przez Skarżącego ujęta w żadnym z rejestrów zakupu VAT za 2013 r. Nie została ona także przedłożona organowi w dokumentach źródłowych dnia 19 czerwca 2015 r. Dopiero bowiem w załączeniu pisma Skarżącego z 17 lutego 2017 r. rzeczona faktura została przedłożona organowi. Jednak wobec upływu terminu rozliczenia podatku z niej naliczonego oraz wobec prowadzonej w tym czasie kontroli obejmującej okres za jaki faktura ta została wystawiona, Skarżący utracił prawo do odliczenia podatku na jej podstawie naliczonego. W celu jednak wyjaśnienia przebiegu transakcji, którą miała ona dokumentować, organ odwoławczy ustalił istnienie istotnych rozbieżności zachodzących pomiędzy przedmiotową fakturą, a dowodami w postaci WZ i CMR dotyczącymi tej faktury. Posiada ona bowiem 6 pozycji, podczas gdy dokument WZ nr 18/03/13 z 18 marca 2013 r. oraz dokument CMR (bez daty), w których ujęto towar z kwestionowanej faktury, nie zawierają pozycji nr 3 (tj. przemiał tworzywa PS o masie 1.621 kg). Dążąc do wyjaśnienia dostrzeżonych rozbieżności organ zwrócił się do firmy E.1 o złożenie pisemnych wyjaśnień w tym przedmiocie. W odpowiedzi z 29 czerwca 2020 r. J.S., właściciel firmy E.1, przesłał organowi kopię ewidencji dostaw za marzec 2013 r. oraz kopię deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres. Poinformował również, że dokumenty księgowe za 2013 r. zostały zniszczone po upływie 5 lat. Pomimo jednak wezwania go przez organ do wyjaśnienia opisanych rozbieżności i potwierdzenia, czy towar z poz. 3 powyższej faktury został faktycznie dostarczony na rzecz Skarżącego oraz wskazania szczegółów transportu, J.S. nie udzielił odpowiedzi i nie przedłożył żadnych dokumentów w tym przedmiocie. Organy zakwestionowały także dwie faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz firmy syna Skarżącego – D.1, wobec stwierdzenia, iż źródło pochodzenia towaru, którym według faktur i wyjaśnień Skarżącego miały być dostawy od firmy E., jest niezgodne z ustalonym w sprawie faktycznym. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że M.P. nie nabyła towaru, a zatem nie mogła go sprzedać Skarżącemu, co z kolei oznacza, iż faktury wystawione przez niego na rzecz D.1, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji sprzedaży. Z tego też względu podatek wynikający z przedmiotowych faktur nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.3.6. Odnoszące się do wyżej wskazanych transakcji zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, szeroko omawiany zarówno w treści decyzji ostatecznej jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawianych na rzecz Skarżącego przez wyżej wymienionych kontrahentów (tj. zarzut wskazany w pkt 2 powyżej). Faktury stanowiące podstawę dla dokonywanych przez Skarżącego nieuprawnionych odliczeń podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś sam Skarżący nie dochował na gruncie spornych transakcji, wymaganych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, aktów należytej staranności (tj. zarzuty wskazane w pkt 3 i 4 powyżej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje również na nieuprawnione korzyści podatkowe implikowane sztucznie kreowanym w tym zakresie przeświadczeniem o dokonywaniu spornych transakcji handlowych między innymi na podstawie faktur VAT mających stanowić dla Skarżącego podstawę do dokonywania nieuprawnionych odliczeń podatku (tj. zarzut wskazany w pkt 5 powyżej). W treści skargi kasacyjnej Skarżący nie wskazał również na związek zachodzący między złożonym przez niego wnioskiem dowodowym złożonym w toku postępowania podatkowego, a okolicznością faktyczną i prawną, której wnioskiem tym zamierzał wykazać. Ocen powyższych nie zmieniają twierdzenia i środki dowodowe wskazujące na faktyczne istnienie towarów. To bowiem nie brak istnienia towarów, lecz pozorność spornych transakcji słusznie doprowadziły organ podatkowy do określenia Skarżącemu jego zobowiązania podatkowego za sporny okres oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT (tj. zarzut wskazany w pkt 16 powyżej). Skarżący nie wskazał także żadnych przedmiotowo istotnych argumentów przemawiających na rzecz obalenia ocen organu odnoszących się do faktycznego przebiegu spornych transakcji oraz ich gospodarczego i rynkowego charakteru (tj. zarzut wskazany w pkt 14 powyżej). Ocena prawna w przedmiocie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wyrażona została na podstawie wszechstronnej i drobiazgowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (26 tomów akt zebranych przez organ I instancji oraz 4 tomy akt odwoławczych, 73 strony decyzji ostatecznej oraz 43 strony uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji), opartej o reguły swobodnej, komplementarnej i spójnej w tym względzie całościowej oceny dowodów, odnoszącej się do poszczególnych argumentów przemawiających zarówno na rzecz prawa Skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jak i argumentów przeciwnych (tj. zarzut wskazany w pkt 15 powyżej). Z tego też względu nieuprawniony jest zarzut braku zwięzłej i zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanu faktycznego – z jednej strony oraz lakonicznego stwierdzenia, iż zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego stanowią jedynie wyraz jego własnej oceny – z drugiej. Skarżący nie wskazał bowiem do jakiego to podnoszonego przez niego w skardze argumentu nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w swoim obszernym uzasadnieniu (tj. zarzut wskazany w pkt 18 powyżej). Nieuprawniony również okazał się zarzut braku transparentności w prowadzeniu postępowania dowodowego względem Skarżącego, uniemożliwiający skuteczne formułowanie wniosków na obronę jego stanowiska. Skarżący posiadał prawo udziału w prowadzonym postępowaniu i z prawa tego korzystał (tj. zarzut wskazany w pkt 17 powyżej). 3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również, wskazane w pkt 8-12 powyżej zarzuty dotyczące nieokreślenia w decyzji ostatecznej właściwego zobowiązania podatkowego (pkt 12), pominięcia w jej treści określenia odsetek i okresów wyłączenia naliczania odsetek (pkt 8) oraz przekroczenie granicy sprawy podatkowej (pkt 9), a także zastosowania art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT do transakcji, które nie tworzą zobowiązania za okres rozliczeniowy objęty decyzją ostateczną (pkt 10), co z kolei doprowadzić miało do naruszenia przez organ odwoławczy zasady reformationis in peius (pkt 11). Zarzuty powyższe zasadzają się bowiem na wspólnej podstawie, stanowiącej konsekwencję przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennego niż uczynił to organ I instancji określenia obowiązku podatkowego z tytułu niektórych transakcji współtworzących przedmiot sporu niniejszej sprawy. Okoliczność stwierdzenia bowiem przez organ II instancji, że zarówno Skarżący jak i jego syn B.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D.1 pełnili rolę podmiotów uczestniczących w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw ukierunkowanym na nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, nakazywałaby zastosowanie dyspozycji z art. 108 ustawy o VAT odnośnie do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego syna, czego jednak organ I instancji nie uczynił. Dyspozycja ta nie mogła również zostać zastosowana przez organ II instancji z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 234 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tym samym wartość podatku należnego wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz swojego syna B.G. słusznie nie została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za marzec 2013 r. Za oczywiście bezzasadny uznać tym samym należy również argument odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 254 o.p. Polegał on w istocie na zarzucanej niedopuszczalności orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w części, w jakiej uchyla on decyzję pierwszoinstancyjną w sytuacji, w której po jej doręczeniu, nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Autorowi przedmiotowej skargi kasacyjnej przypomnieć w tym miejscu należy bowiem, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in principio o.p. organ odwoławczy ma kompetencję także do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy, czemu na przeszkodzi w tym zakresie nie stoi art. 254 o.p. stosowany w stosunku do decyzji ostatecznych. Na gruncie sprawy niniejszej decyzja pierwszoinstancyjna nie miała charakteru decyzji ostatecznej. W toku zwyczajnej kontroli instancyjnej została ona uchylona w całości i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. Okoliczność powyższa związana jest z obowiązkiem Skarżącego do zapłaty stosownych odsetek przy czym sposób ich zapłaty, uwzględniający m.in. art. 53 i 54 o.p., wynika bezpośrednio z mocy prawa w odniesieniu do wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji określającej. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje jej odwoławczy, nie zaś pierwszoinstancyjny charakter. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie określa w treści decyzji określającej wysokości należnych do zapłaty odsetek ani sposobu ich obliczania. Odsetki mają względem zobowiązania głównego charakter akcesoryjny a metoda ich obliczania wynika wprost z przepisów prawa. Okoliczność powyższa związana jest z obowiązkiem Skarżącego do zapłaty stosownych odsetek przy czym sposób ich zapłaty, uwzględniający m.in. art. 53 i 54 o.p., wynika bezpośrednio z mocy prawa w odniesieniu do wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji określającej. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje jej odwoławczy, nie zaś pierwszoinstancyjny charakter. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie określa w treści decyzji określającej wysokości należnych do zapłaty odsetek ani sposobu ich obliczania. Odsetki mają względem zobowiązania głównego charakter akcesoryjny a metoda ich obliczania wynika wprost z przepisów prawa. Z powyższych względów powyżej wskazane zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.5. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty wskazane w pkt 20 i 21 powyżej, polegające na wadliwym niestwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz niewskazaniu przepisów, które winny były stanowić podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji (niewskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia). Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem nie uwzględnił zarzutu Skarżącego w przedmiocie nieważności postępowania. Wskazał również podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia dokonując ich właściwej subsumpcji z całokształtem okoliczności przedmiotowej sprawy, dając temu wyraz na kartach uzasadnienia swojego wyroku. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |