I FSK 590/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. VIII SA/Wa 876/24 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 876/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę P. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowa za kwiecień 2011 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj-grudzień 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Organ pierwszej instancji, przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. Kontrola zakończyła się protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego. Pismem z 6 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których organ pierwszej instancji się odniósł. Następnie, postanowieniem z 10 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (I, IV – XII), zakończone decyzją tego organu z 21 lutego 2019 r. korygującą rozliczenie strony za wskazany okres rozliczeniowy poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku za miesiące styczeń 2011 r. i od maja do grudnia 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011r. Zdaniem NUS, nie wystąpiły przy tym przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach ze względu na przedawnienie, którego bieg został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), (wszczęcia postępowania karno-skarbowego), o czym zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p. pismem z 19 maja 2015 r. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji podał, że skarżący w 2011 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "J." w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi, sporadycznie ciężarowymi. W kontrolowanym okresie nabywał samochody używane w krajach Unii Europejskiej w procedurze VAT-marża oraz na terytorium kraju - na umowy kupna-sprzedaży i na podstawie faktur VAT. W toku kontroli ustalono, że skarżący w sposób nieuprawniony (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.) dokonał rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od francuskich dostawców: [...] w sytuacji gdy zdaniem organu pierwszej instancji dostawy te, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). NUS stwierdził przy tym, że ceny sprzedaży tych pojazdów w większości transakcji nie odbiegały od cen rynkowych samochodów ogłaszanych w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Wobec powyższego do ustalenia rzeczywistej wartości transakcji sprzedaży przyjęto wartości wynikające z faktur. DIAS decyzją z 22 listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Opowiadając na zarzuty zawarte odwołaniu oraz piśmie z 29 kwietnia 2019 r., w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawniania zobowiązania. Podtrzymał przy tym stanowisko NUS, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, o których mowa w decyzji tego organu. Słusznie bowiem w sprawie przyjęto, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie przypomniał, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez firmę J., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.) w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej 415.389 zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również, w trybie art. 70c O.p. podatnik został zawiadomiony pismem z 19 maja 2015 r. przez NUS o zawieszeniu od 16 lutego 2015 r. terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które zostało mu doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 5 czerwca 2015r. DIAS nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowości, to znaczy pominięcia w tym względzie ustanowionego pełnomocnika w osobie D. N. Tym samym zasadne było jego zdaniem merytoryczne orzekanie o zobowiązaniach skarżącego wskazanych w decyzji NUS. DIAS zauważył, że jak wynika z akt sprawy, nie jest kwestionowane przez pełnomocnika skarżącego, że 1 grudnia 2014 r. została wszczęta wobec podatnika kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za lata 2011 – 2012, zakończona protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony 26 lutego 2015 r. D. N., jako pełnomocnikowi ustanowionemu do kontroli podatkowej. W dniu 16.01.2015 r., następnie postanowieniem z 10 lipca 2015 r. doręczonym skarżącemu 27 lipca 2015 r. wszczęto z urzędu, wobec podatnika, postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2011 r. oraz okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. W związku z tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udzielił pełnomocnictwa D. N., organ I instancji pismem z 13 sierpnia 2015 r. zwrócił się do skarżącego o zajęcie stanowiska, że jeżeli w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku VAT za wskazany okres pełnomocnikiem będzie ww., bądź też inna osoba niezbędne jest dołączenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa do tego konkretnego postępowania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony (D. N.) wskazała, że dotyczy ono postępowań podatkowych o wskazanych numerach. Do pisma dołączyła pełnomocnictwo podpisane 27 lipca 2015 r., upoważniające ww. do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. i okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., wraz z dołączonym dowodem opłaty skarbowej. Z powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że w dniu 5 czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., wobec podatnika nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero 27 lipca 2015 r., jak również w dacie doręczenia tego zawiadomienia D. N. nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym uprawnione w sprawie było przyjęcie, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez NUS ustaleń i okoliczności faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu strony w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2011r. Stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonując tego rozliczenia dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u., mających wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. 1.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący w skardze sfomułował naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.; - art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez to, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych w tych przepisach decyzji podatkowej. 1.4. Wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., (sygn. akt VIII SA/Wa 81/20), WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS w Warszawie z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowa za kwiecień 2011 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. 1.5. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 38/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając ten wyrok wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1733/20, dotyczący zobowiązań podatkowych P. N. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W tym orzeczeniu uwzględniono skargę kasacyjną DIAS. W wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość czynności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonanego 5 czerwca 2015 r. do rąk podatnika P. N. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że błędny jest pogląd, że bez znaczenia jest to, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej nie powodowało konieczności doręczania pisma pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stosunku do reprezentowanego podatnika nie toczyło się żadne postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 5 czerwca 2015 r. było prawidłowe i wywołało skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 2.1. W wyroku z 16 stycznia 2025 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 876/24), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 7 listopada 2024 r. (sygn. akt I FSK 38/21) stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienia. 2.2. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotychczas rozważaniom sądów obu instancji podlegało tylko to, czy zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c O.p. mimo ustanowenia przezeń pełnomocnika było skuteczne w zakresie wywołania skutku zawieszenia. Zdaniem DIAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast skarżący, powołując się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego (7) z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 twierdzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uzyskaniu efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten został podniesiony wprawdzie dopiero w piśmie skarżącego z 25 listopada 2024r., jednak Sąd z uwagi na treść art. 135 P.p.s.a. zobowiązany był do jego rozważenia. 2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że NSA w wyroku w sprawie I FSK 38/21 nie wypowiedział się wiążąco co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie w aspekcie realności podjęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, to jest tego, czy jako podjęte instrumentalnie w celu uzyskania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powodowało skutek zawieszenia. NSA w tym wyroku odniósł się do tego, że warunki formalne w postacie zawiadomienia skarżącego o postępowaniu karno-skarbowym zostały spełnione. W konsekwencji ocena działań organów w zakresie wyjaśnienia czy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie została w powołanym wyroku dokonana. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań co do oceny, czy wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano tylko na postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i przedstawienie zarzutów. Organy obu instancji nie wskazały na jakikolwiek inne czynności w postępowaniu karno-skarbowym, które wskazywałyby na to, że celem tego postępowania było ustalenie popełnienia przestępstwa, wykrycie sprawcy i jego ukaranie. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiej analizy co do tego, czy doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest nie przeanalizował przyczyn podjęcia postępowania karnego-skarbowego, jego rzeczywistej realizacji, czy jedynym jego celem nie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie, w ocenie Sądu nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/21 przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) 2.5. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej i przedstawienia zarzutów były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe świadczące o rzeczywistym zamiarze osiągnięcia zasadniczych celów postepowania karnego skarbowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył DIAS w Warszawie, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności sprawy dają podstawy do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; niezasadnym jest w ocenie organu bezrefleksyjne powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która odnosi się również do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), bowiem uchwała nie daje podstaw do wywodzenia z jej treści obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., natomiast w niniejszej sprawie Sąd miał możliwość zbadania, czego zaniechał, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 O.p. z uwagi na pominięcie kwestii, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie była już badana, zarówno przez tutejszy Sąd, jak i NSA; w prawomocnych orzeczeniach sądy wykazały brak instrumentalnego wszczęcia w stosunku do tego samego postępowania karno-skarbowego, które jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, co sprawia że w niniejszym postępowaniu kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może już być ponownie badana. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu za instancję kasacyjną według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak zbadania przez Sąd, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 4.1. Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że kluczowe znaczenie dla interpretacji powołanych przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji może w niezbędnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o ile oczywiście nie będzie to wykraczało poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji może tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił. 4.2. Organ w skardze kasacyjnej trafnie podnosi, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd dysponował informacjami i dowodami pozwalającymi na dokonanie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p (uchwała sygn. akt I FPS 1/21). 4.3. W szczególności Sąd powinien uwzględnić, że - postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 18 maja 2015 r., tj. na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, po przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej, która zdaniem organu dała dowody uzasadniające jego wszczęcie, - w tym samym dniu, tj. 18 maja 2015 r. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego P. N. o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez firmę J. tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.) w zw. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej 415.389 zł; zarzut ten został ogłoszony podejrzanemu 21 września 2015 r., - w sprawie tej miało miejsce zawieszenie dochodzenia, które nastąpiło po przesłuchaniu w charakterze podejrzanego P. N., który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego jemu czynu i odmówił składania wyjaśnień powołując się na brak decyzji wymiarowych, wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu wydania decyzji; dochodzenie nie zostało podjęte mimo wydania w dniu 22 listopada 2019 r. ostatecznej decyzji wobec strony skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj - grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowa za kwiecień 2011 r., - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 lutego 2024 r. umorzono ww. dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu. 4.4. Sąd dysponując powyższymi informacjami i dowodami miał w pełni możliwość dokonać oceny, czy wszczęcie 18 maja 2015 r. postępowania przygotowawczego miało jedynie instrumentalny charakter, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, styczeń oraz od maja do grudnia 2011 r. 4.5. W świetle powyższego za zasadny uznać należało zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 4.6. Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, zważając aby nie wykraczać poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 O.p., przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w szczególności dokonać oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)