I FSK 1405/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 458/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.13.2020.6.UCS.U19.AWY UNP: 1001-20-028677 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 458/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 lipca 2020 r., nr 1001-IOV-3.4103.13.2020.6.UCS.U19.AWY UNP: 1001-20-028677 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji udokumentowanych czterema fakturami dla słowackiego podatnika Z., 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez: - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, - nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - pominięcie ustaleń świadczących o profesjonalizmie i należytej staranności Skarżącego, - oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału - co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą już z góry przez organ tezę, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji, podczas gdy na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nie można kwestionować rzetelności faktur dokumentujących WDT, a Skarżący nie miał żadnych podstaw, aby podejrzewać kontrahentów o nieuczciwość, - art. 141 § 4 w zw. z § 1 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i brak uzasadnienia dlaczego postępowanie prowadzone przez organy zostało uznane za prawidłowe, pomimo oczywiście subiektywnej oceny materiału dowodowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie niniejszej jest związany na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a., podobnie jak związany był nim organ, który wydał zaskarżoną decyzję, wyrokiem WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 961/16, którym Sąd ten uchylił wydaną uprzednio decyzję DIAS z 24 sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w całości. NSA wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1246/17 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIAS od wskazanego wyroku WSA w Łodzi. 3.3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy wskazać, że nowelizacja z kwietnia 2015 r. zmieniła częściowo dotychczasowe brzmienie art. 153 p.p.s.a. Zmiana ta polega na zastąpieniu określenia "ten sąd" wyrazem "sądy" oraz na stwierdzeniu, że odstąpienie od oceny prawnej i wskazań, o których mowa w tym przepisie, możliwe jest jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. Znowelizowany art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w ww. przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też w rozpoznawanej sprawie w momencie kiedy Skarżąca, mimo korzystnego dla siebie wyroku, tj. uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu administracji, nie zgadza się z jakąkolwiek częścią wyroku, np. dotyczącej oceny transakcji dostawy walcówki do słowackiej firmy Z., powinien był wyrok z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 961/16 zaskarżyć skargą kasacyjną i podnieść stosowne zarzuty. W przeciwnym razie ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wiązały w sprawie organy, a także sądy (w tym zarówno WSA w Łodzi rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną), ponieważ przepisy prawne nie uległy zmianie. 3.4. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie to dotyczy również wskazań, co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego taką ocenę prawną. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. 3.5. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (tak zob. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10). 3.6. W ww. wyroku z 4 kwietnia 2017 r. WSA jednoznacznie przesądził, że "organy miały prawo uznać, że brak jest dowodów na przeprowadzenie przez podatnika rzeczywistych, rzetelnych transakcji dostawy walcówki do słowackiej firmy Z., a więc miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku związanej z WDT. Skoro jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa walcówka była wcześniej przez podatnika zakupiona i przecież nie została nie sprzedana na stanie jego firmy, to oczywisty jest wniosek, że została sprzedana w kraju, a zatem były podstawy do zastosowania do jej sprzedaży stawki związanej z dostawą krajową". Taką oceną prawną związany był więc organ podatkowy, który wydał ponowną decyzję, WSA w Łodzi kontrolujący decyzję DIAS jak również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego zmierzające do ponownej merytorycznej oceny rzetelności transakcji dostawy walcówki do słowackiej firmy Z. szczególnie, że nie zarzucono naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 i art. 170 p.p.s.a. 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając nakład pracy pełnomocnika DIAS oraz stopień zawiłości sprawy uznał, że zasadne jest miarkowanie kosztów i zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50%. D. Mączyński J. Rudowski M. Olejnik