I SA/Lu 479/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. Limited z siedzibą w A. (Republika Cypryjska) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.21.2024.10 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2024 r. o odmowie K. z siedzibą w L. w Republice Cypryjskiej (stronie, podatnikowi, skarżącej) zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 95.000 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w lipcu 2022 r. przez M. spółkę z o.o. (płatnika). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) oraz art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru (UPO). W ocenie organu, skarżąca nie jest ostatecznym beneficjentem dywidendy, a nadto zastosowanie znajduje art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ osiągnięcie przychodów z tytułu dywidendy wynikało z czynności prawnych podjętych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W odwołaniu od decyzji strona podkreślała, że otrzymuje należności dywidendowe dla własnej korzyści, o czym świadczy fakt, iż to z nich ponosi wydatki związane z wynagrodzeniami pracowniczymi, dokonuje płatności na rzecz kontrahentów, w sferze gospodarczej zawiera umowy pociągające za sobą zobowiązania, a także ponosi pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. koszty ubezpieczeń, obsługi administracyjnej oraz księgowej. Prowadzi realną działalność w kraju swojej rezydencji, która ma charakter adekwatny z aktualnymi założeniami oraz celami gospodarczymi – w szczególności działalność inwestycyjną w zakresie spółek zależnych oraz działalność w zakresie udzielania pożyczek. Nie jest pośrednikiem (administratorem dochodu), bowiem ponosi wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczając na to między innymi środki uzyskane w ramach wypłacanych jej dywidend. Siedziba oraz pozostałe pomieszczenia są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, struktura zatrudnienia odpowiada aktualnym potrzebom, celom oraz kierunkom rozwojowym. Substrat majątkowo-osobowy nie został wykreowany sztucznie. W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy wskazał, że jeśli płatnik dokona poboru podatku nienależnie bądź w wysokości większej od należnej, podatnik może wystąpić o zwrot podatku. W niniejszej sprawie należało ustalić, czy dywidenda wypłacona przez polski podmiot (płatnika) na rzecz cypryjskiej spółki powiązanej (podatnika) winna podlegać opodatkowaniu. Konieczna była zatem ocena, czy spełnione zostały warunki wymienione w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p., tj. czy spółka wypłacająca dywidendę posiada siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, czy podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czy posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% w kapitale płatnika nieprzerwanie przez okres dwóch lat oraz czy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Organ odwoławczy stwierdził, że warunki posiadania siedziby na terytorium Polski przez podmiot wypłacający dywidendę, podlegania przez podatnika w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz posiadania odpowiedniego udziału w kapitale płatnika (art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p.) zostały spełnione. Jednak, aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu wymienionemu w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. musi być jej rzeczywistym właścicielem. Uprawnienie do zwolnienia przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. W niniejszej sprawie płatnik – uwzględniając przepisy u.p.d.o.p. – przy opodatkowaniu dywidendy u źródła zastosował stawkę podatku w wysokości 19%. UPO i art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowią, że otrzymana przez podmiot cypryjski dywidenda może podlegać zwolnieniu bądź może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą – rzeczywistym właścicielem, zgodnie z klauzulą "beneficjal owner". W zakresie pojęcia "rzeczywistego właściciela" organ odwołał się do treści art. 4a pkt 29 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zapisów Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, wskazał też na dyrektywę 2011/96/UE i orzecznictwo TSUE. Zwrócił uwagę na wyłączenie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie nie przysługuje, jeżeli dokonana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik ma siedzibę na Cyprze, zaś jego jedynym udziałowcem jest J. E. – rezydent podatkowy Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Pośrednio posiada on także udziały w M. spółce z o.o. oraz M. 1 Ltd (w obu tych spółkach 100% udziałów należy do podatnika). W rejestrach dotyczących M. spółki z o.o. J. E. jest wskazany jako beneficjent rzeczywisty. Dowodzi to, w ocenie organu, że zyski M. spółki z o.o. wypłacone w 2022 r. w postaci dywidendy na rzecz podatnika trafiły do J. E.. Skarżąca otrzymała od płatnika dywidendy w kwotach: 1.200.000 zł (14 czerwca 2021 r.), 3.800.000 zł (15 czerwca 2021 r.), 6.700.000 zł (30 czerwca 2021 r.), 8.200.000 zł (30 listopada 2021 r.) i 2.404.617 zł (29 lipca 2022 r.). Sama wypłaciła na rzecz J. E. w 2021 r. dywidendę w wysokości 1.000.000 euro, natomiast w 2022 r. zadeklarowała dywidendę w kwocie 4 .600.000 euro. Zdaniem organu, J. E. posiada kontrolę nad całą strukturą podmiotów powiązanych (oprócz podatnika, wchodzą w jej skład: M. 2 spółka z o.o., S. Ltd, E. Ltd, R. Ltd, M. 1 Ltd, M. spółka z o.o.). Wobec tego przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie nie może znaleźć zastosowania, ponieważ podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych dywidend. Zdaniem organu, wymóg niekorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w kraju rezydencji (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) spełniony jest wówczas, gdy podatek został pobrany efektywnie. Dotyczy to zarówno zwolnienia podmiotowego, jak również zwolnienia przedmiotowego. Skarżąca wskazała w oświadczeniu, że podlega na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – tam została założona i zarejestrowana, jest rezydentem podatkowym. Jednak zgodnie z prawem cypryjskim, dywidendy otrzymane z zagranicy nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, pod pewnymi warunkami są też zwolnione z podatku na obronność (SCD). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dochód podatnika z tytułu otrzymanej dywidendy nie podlegał opodatkowaniu w kraju siedziby. Cypryjska administracja potwierdziła, że dywidendy od płatnika zostały zwolnione z podatku dochodowego ze względu na ich otrzymanie z aktywnej inwestycji. Z treści sprawozdania podatnika wynika, że w 2021 r. zapłacił on minimalny podatek dochodowy (2.000 euro). Tym samym dochód w rzeczywistości nie podlegał efektywnemu opodatkowaniu w zakresie otrzymanej należności, wobec czego wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie został spełniony. Ponadto, w ocenie organu, wypłata dywidendy nie miała uzasadnienia ekonomicznego i służyła jedynie uzyskaniu zwolnienia z opodatkowania przez finalnego odbiorcę – J. E.. Jak wynika z informacji przekazanej przez cypryjski organ podatkowy, dywidendy wypłacone rezydentom niebędącym rezydentami Cypru nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z ustaleniami organu, dywidendy otrzymane przez J. E. nie zostaną opodatkowane również w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Organ zauważył, że pominięcie w strukturze właścicielskiej płatnika podmiotu cypryjskiego i tym samym wypłata dywidendy bezpośrednio J. E. wiązałaby się z zastosowaniem art. 10 ust. 2 UPO-ZEA, zgodnie z którym dywidenda podlegałaby opodatkowaniu w wysokości 5%. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, podstawową działalnością tej spółki jest posiadanie inwestycji i zapewnienie finansowania spółkom zależnym. Nie prowadzi ona żadnej działalności operacyjnej, jej przychody stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (przychody pasywne), nie wymagały one stałego zaangażowania czy aktywności. W 2021 r. koszty pracownicze wyniosły 7.354 euro, zaś wynagrodzenie członków zarządu 13.500 euro. Miesięczny koszt wynagrodzenia w 2021 r. członka zarządu to 1.125 euro (minimalne wynagrodzenie na Cyprze od 2023 r. wynosiło 940 euro). Kwotę tę organ uznał za zbyt niską jak na zakres działalności strony i zajmowane stanowisko przez jedynego członka zarządu, ponoszącego odpowiedzialność za jej decyzje. Przy tym koszty wynagrodzenia poniosła spółka powiązana: E. Ltd. Osoba pełniąca funkcję jedynego członka zarządu występuje także w wielu innych podmiotach powiązanych (w 14 innych spółkach), pełniąc funkcje sekretarza i/lub dyrektora. Powyższe świadczy o tym, iż osoba ta nie mogła pełnić istotnej roli, w tym skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w stosunku do tak wielu podmiotów równocześnie. Podatnik wynajmuje powierzchnię biurową w budynku mieszkalnym od swojego dyrektora, tam też posiada adres rejestracyjny. Budynek ma być przystosowany do działalności biurowej, ale pracownicy i klienci korzystają z głównego wejścia do mieszkania, by dostać się do biura. Opłata za najem wynosi 250 euro miesięcznie. W rzeczywistości strona prowadzi konferencje i spotkania biznesowe w N. , tj. nieruchomości będącej własnością rzeczywistego właściciela (J. E.), pod tym adresem przechowywana też jest dokumentacja, tam odbywają się posiedzenia zarządu, jak też jest to miejsce wykonywania obowiązków przez pracowników. W ocenie organu, samodzielność jedynego członka zarządu jest wątpliwa, a okoliczności mogą świadczyć o faktycznym zarządzaniu przez rzeczywistego właściciela, tj. J. E.. Potwierdzeniem tego są wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi środki na zakup udziałów w M. spółce z o.o. pochodziły bezpośrednio od J. E.. Zdaniem organu, podkreśla to brak uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego dla umieszczenia podatnika w strukturze właścicielskiej płatnika. Skarżąca jest finansowana i kontrolowana przez rzeczywistego właściciela i jedynego udziałowca. Nie otrzymuje należności od płatnika dla własnej korzyści, pośredniczy w przekazaniu dywidend, pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Celem jej istnienia jest umożliwienie wypłaty dywidendy zwolnionej z podatku docelowo do osoby, która także tego podatku nie zapłaci. Nawiązując do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w ramach odtworzenia istotnych w sprawie faktów bazował w głównej mierze na dokumentach podatnika za 2022 r. przez niego przedłożonych. Podatnik nie wskazał, czego istotnego w tym materiale zabrakło (czego nie zechciał przedstawić). Nie kwestionował więc faktów, tylko opowiedział się za odmienną oceną materiału dowodowego. Odnośnie do zarzutu związanego z niezastosowaniem art. 10 ust. 1 i 2 UPO-CYPR organ wskazał, że brzmienie tego przepisu, nawiązując do osoby uprawnionej do dywidend, stanowi o takim podatniku, który spełnia cechy rzeczywistego właściciela. Organ zauważył, że wniosek o zwrot podatku może złożyć między innymi podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (nierezydent). Podatnikiem jest podmiot uzyskujący trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności – czyli rzeczywisty właściciel. Z wnioskiem o zwrot podatku, w związku z zastosowaniem właściwej umowy międzynarodowej, może zwrócić się zatem beneficjent ostateczny. W przedmiotowej sprawie jest nim J. E.. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie mogła jednak znaleźć zastosowania koncepcja look through approach, nie została ona bowiem przedstawiona wprost w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących podatku u źródła. Gdyby jednak nawet uznać, że istnieje podstawa do stosowania tej klauzuli, rzeczywisty właściciel dywidendy – J. E. jest osobą fizyczną, której nie dotyczy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w sprawie. W skardze na powyższą decyzję K. Limited wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji nieprawidłowo ustalono, że podatnik nie otrzymuje należności dywidendowych dla własnej korzyści, a jedynie przekazuje dalej na rzecz udziałowca, pełniąc rolę pośrednika i pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej w kraju rezydencji podatkowej; - art. 191 O.p. przez pozbawioną wszechstronności i nierespektującą zasad doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego. Dotyczyło to kwestii pośrednictwa w zakresie wypłacanych należności, braku ponoszenia adekwatnych kosztów wynagrodzeń pracowniczych i odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego tendencyjną ocenę struktury kapitałowej oraz ekonomicznych podstaw wypłaty dywidendy; - art. 41 ust. 2 pkt c w zw. z art. 41 ust. 1 stosownie do akapitu 4 Preambuły Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający podstawowych funkcji – tj. funkcji informacyjnej i perswazyjne; - art. 22c u.p.d.o.p. przez zastosowanie w sytuacji, gdy skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego nie było sprzeczne z przedmiotem oraz celem tego zwolnienia podatkowego, a zarazem sposób działania nie był sztuczny, bowiem wszystkie przesłanki przewidziane przepisami prawa do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione, a działania podatnika miały charakter rzeczywisty, były typową konsekwencją działań podejmowanych w sferze gospodarczej oraz korporacyjnej; - art. 22 ust. 4-6 stosownie do art. 22c u.p.d.o.p. przez wyłączenie zastosowania przepisów przewidujących oraz warunkujących zwolnienie podatkowe (dywidendowe) wobec zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy ze zrekonstruowanego stanu faktycznego wynikało, że wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zostały spełnione, a zatem zwrot uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego jest w pełni zasadny; - art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE, stosownie do pkt. 3, 8, 11 Preambuły dyrektywy dywidendowej oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłacanych należności dywidendowych, które co do zasady powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu, chociaż spełnione zostały wszystkie warunki formalne i materialne; - art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO-CYPR i art. 10 ust. 2 UPO-ZEA przez niezastosowanie tych przepisów. Powyższe zarzuty skarżąca rozwinęła w obszernym uzasadnieniu skargi. Podniosła, że otrzymuje należności dywidendowe dla własnej korzyści, o czym świadczy fakt, że z uzyskiwanych należności ponosi wydatki związane z wynagrodzeniami pracowniczymi, dokonuje płatności na rzecz kontrahentów, w sferze gospodarczej zawiera umowy pociągające zobowiązania cywilnoprawne na swój rachunek oraz swoją odpowiedzialność, ponosi pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. koszty ubezpieczeń, obsługi administracyjnej oraz księgowej. Jest zarządzana przez osobę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym (G. P.), realizującą swoje obowiązki dotyczące podejmowania kluczowych decyzji oraz reprezentowania podatnika w relacjach z innymi podmiotami oraz uzyskującą w zamian wynagrodzenie. Strona nie pozoruje działalności gospodarczej, tylko prowadzi ją zgodnie z planami, celami gospodarczymi oraz założeniami. Posiada odpowiednią strukturę pracowniczą, co implikuje konieczność ponoszenia adekwatnych wydatków, reinwestuje posiadane środki, zabezpiecza źródła przychodów, na co przeznacza między innymi środki uzyskane w ramach wypłacanych jej dywidend. Wysokość wydatków jest uzależniona od zakresu i intensywności obowiązków pracowniczych. Poziom wynagrodzenia osób zarządzających jest wypadkową kilku czynników: wielkości przedsiębiorstwa, intensywności działań niezbędnych do jego prowadzenia, realiów rynkowych, dostępności tego typu stanowisk na rynku pracy. Substrat majątkowo-osobowy jest odpowiedni – strona ma dyspozycji szereg zasobów majątkowych oraz osobowych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym posiada odpowiednie warunki lokalowe i ponosi z tego tytułu odpowiednie opłaty. Z pomieszczeń podatnika mogą korzystać interesanci, kontrahenci oraz pracownicy co dowodzi, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ocena dokonana przez organ nie respektuje okoliczności związanych z tym, że w obrocie prawnym występują różnego rodzaju jednostki gospodarcze, spełniające odmienne funkcje, zadania i cele zwłaszcza w sytuacji, gdy funkcjonują w określonych grupach podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcia. Strona argumentowała, że struktura kapitałowa, w ramach której funkcjonuje ona, płatnik i J. E. wynika z założeń gospodarczych oraz jest konsekwencją przyjętego modelu biznesowego, mającego na celu prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zaś osiąganie korzyści podatkowych. Ocena organu, dotycząca braku ekonomicznych podstaw wypłaty należności dywidendowych na rzecz zagranicznego udziałowca nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych. Konsekwencją uchybień procesowych jest wadliwość zaskarżonej decyzji z perspektywy Karty Praw Podstawowych. Zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia prawa do dobrej administracji, gdyż uzasadnienie decyzji nie spełnia funkcji informacyjnej (poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych oraz faktycznych) oraz perswazyjnej (poprzez nieprzekonywujące uzasadnienie prawne). Według strony, organ wadliwie zrekonstruował stan faktyczny i dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do uznania, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dywidendowych (a wymóg ten nie wynika z ustawy). Organ nie był uprawniony do zastosowania mechanizmu z art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., a zatem zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego jest w pełni zasadny. W odniesieniu do przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że przepis ten odnosi się do zwolnienia w całości (do podatników zwolnionych podmiotowo), jej natomiast nie dotyczy. Strona jest podatnikiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych co oznacza, że nie jest zwolniona podmiotowo. Okoliczność, że w odniesieniu do określonych kategorii przychodowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego nie oznacza jej zwolnienia z opodatkowania od całości uzyskiwanych dochodów. W skardze wskazano, że organ prawidłowo wziął pod uwagę regulacje wynikające z dyrektywy dywidendowej, lecz doszedł do wniosków sprzecznych z jej celem, zasadami oraz ideą. Wobec wpłaconych przez płatnika należności mogą być nadto zastosowane przepisy UPO-CYPR. Naruszenia art. 10 ust. 2 UPO-ZEA strona upatrywała w niezastosowaniu tego unormowania z uwzględnieniem koncepcji look through approach w razie stwierdzenia, że to J. E. pozostaje beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych należności dywidendowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. pobranego u źródła. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca podatnikiem. Z akt podatkowych ani z twierdzeń którejkolwiek ze stron postępowania nie wynika, by płatnik został obciążony ekonomicznie ciężarem tego podatku ze względu na zapłacenie go z własnych środków. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2). Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu). W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U z 1993, nr 117, poz.523, ze zm., dalej: UPO), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane ust. 2). W niniejszej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w kraju siedziby, a wprowadzenie tej spółki do struktury grupy miało charakter sztuczny. Spór strony z organem zasadniczo sprowadza się do sporu o prawo. Skarżąca podniosła jednak również zarzuty prawnoprocesowe nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli jej przypisanej w grupie spółek należących do J. E. – wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego od należności dywidendowych uzyskiwanych od płatnika (spółki polskiej). W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. (w skardze powołano się w tym względzie na art. 41 ust. 2 pkt c w zw z art. 41 ust. 1 akapitu 4 do Preambuły Karty Praw Podstawowych UE i prawo do dobrej administracji). Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Sposób argumentacji skargi wskazuje natomiast na własny punkt widzenia strony i własną interpretację materiału dowodowego, co samo w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia prawidłowości procesowego działania organu. Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji. W ocenie Sądu, prawidłowym jest stanowisko organu w przedmiotowej kwestii. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu orzeczeniach. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS). Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe. Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się z kolei pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej – unikanie opodatkowania. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co sugerują np. M. Kondej i A. Młoczkowska – Schulz w przywołanej przez stronę publikacji "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, PP 2023/12/34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował. Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; osiąga dochody przede wszystkim z udziałów w zyskach osób prawnych (także z odsetek); dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, bo korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą na Cyprze spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam. Nie jest więc – jak wskazał to organ – efektywnie opodatkowana. Co ważne, skarżąca nie została uznana w sprawie za rzeczywistego dysponenta otrzymywanych należności, bowiem przekazuje je do osoby fizycznej – J. E. będącego rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Rzeczywisty beneficjent należności jest więc rezydentem podatkowym kraju spoza obszaru podatkowego Unii Europejskiej. Zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby podatnika spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej (organ ustalił, że przychód ten nie byłby też opodatkowany w ZEA). Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, ale i jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) powoduje, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., które muszą zaistnieć dla celów w przepisie tym wskazanych (czyli zwolnienia) łącznie. Przywoływana przez stronę na rozprawie interpretacja ogólna z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 została opublikowana już po dacie wydania kontrolowanej decyzji co oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 124 O.p.). Zważywszy na fakt, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu - zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011. Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonego aktu (i co do zasady nie ma charakteru wiążącego) mogłaby oddziaływać w sposób, jaki sugeruje strona w skardze. Rację należy również, zdaniem Sądu, przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu. Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem." Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach rzeczywistego właściciela należności. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rację ma skarżąca, że na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), a także art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Jak podkreślił organ po analizie sprawozdania finansowego podatnika, skarżąca dystrybuuje dochód z dywidend niemal w całości (z pominięciem relatywnie niewielkich kwot przeznaczonych na koszty) do swojego jedynego wspólnika J. E. – rezydenta ZEA (podatnik otrzymał w okresie od 2021 r. do 2022 r. dywidendę w łącznej kwocie 4.605.467 euro, zaś przekazał lub zadeklarował w tym czasie swojemu wspólnikowi wypłatę kwoty 5.600.000 euro). Działalność skarżącej (podobnie jak pozostałych spółek z grupy) jest finansowana wewnętrznie, głównie przez wypłatę pożyczek. Skarżąca jest podmiotem, którego funkcje ograniczają się wyłącznie do działalności grupy, a zasadniczo do transferowania środków do podmiotu nadrzędnego. J. E. kontroluje całą grupę spółek, posiada bowiem (bezpośrednio lub pośrednio) całość udziałów w większości z nich. Spółka do sierpnia 2021 r. nie zatrudniała pracowników, zaś po tej dacie zawarła 3 umowy o pracę. Koszty pracownicze w 2021 r. wyniosły 7.345 euro (a zatem niewiele ponad 30.000 zł), co jest kwotą obiektywnie bardzo małą i z punktu widzenia doświadczenia życiowego – przy rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej i koniecznej obsłudze pracowniczej podmiotu – nierealną. Jedyny członek zarządu spółki pełni analogiczne funkcje również w innych 14 podmiotach. Nie pobiera za swoje czynności wynagrodzenia od spółki, ale od podmiotu powiązanego i w kwocie oscylującej wokół minimalnego wynagrodzenia na Cyprze. Spółka nie posiada własnego lokalu, działa pod adresem rejestracyjnym, pod którym znajduje się budynek biurowy. Niemniej jednak spółka (według przekazu cypryjskiej administracji podatkowej) korzysta z jednego lokalu, do którego dostęp prowadzi przez mieszkanie, a opłata miesięczna to 250 euro. Nie posiada środków trwałych (spółka na wezwanie organu nie przedstawiła dowodów na okoliczność zakupu mebli i wyposażenia biura). Konferencje i spotkania mają z reguły odbywać się w nieruchomości należącej do właściciela, czyli J. E.. W tym też miejscu przechowywana jest dokumentacja, świadczą swoją pracę pracownicy. Co istotne, J. E. w 2023 r. sfinansował zakup udziałów w płatniku. Powyższe okoliczności – jak słusznie przyjął organ -świadczą o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do wspólnika. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od J. E. (kontrolującego całość grupy). Wykazywane koszty działalności są obiektywnie niewielkie i nie mogą uzasadniać realnej aktywności, nawet przy założeniu niewielkich rozmiarów firmy. Spółka nie ponosi większości z nich, a jej działalność faktycznie finansuje J. E.. Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje ona jedynie wszelkie należności uzyskiwane od spółki zależnej do swojego jedynego udziałowca, z dostrzegalną koincydencją zarówno co do kwot, jak terminów, i przez niego jest finansowana. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Ocena w tym zakresie, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, powinna być dokonywana niezależnie od istnienia, bądź nie, formalnoprawnych zobowiązań do przekazywania środków. Mając na uwadze dokonane ustalenia należy też stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet przy eksponowanym w skardze (i uwzględnionym przez organ) założeniu, że jest podmiotem holdingowym o niewielkich rozmiarach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka pozoruje jedynie, iż posiada zaplecze lokalowe, bowiem organizacja wynajmowanej powierzchni utrudnia do niej dostęp zarówno pracowników, jak i klientów. Do lipca 2021 r. nie zatrudniała pracowników, a po tej dacie – pomimo zawarcia 3 umów – koszty wynagrodzeń są nieprawdopodobnie niskie. Jedyny członek zarządu równocześnie sprawuje funkcje w zarządach innych podmiotów i pobiera wynagrodzenie w wysokości nie uzasadniającej twierdzenia o wysokich kompetencjach oraz silnym związaniu z grupą. Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakt finansowania skarżącej ze środków przekazanych przez jej wspólnika i brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem jej wprowadzenia grupy. Fakt ten potwierdza również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca wskazują także szczegółowo opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w grupie, polegające z jednej strony na tym, że kontroluje je J. E., z drugiej – że posiadają tę samą osobę w zarządach. Skarżąca nie wyjaśniła też w sposób przekonujący uzasadnienia do tworzenia spółki zarządzającej aktywami w postaci udziałów w spółce polskiej na Cyprze i na czym – poza czytelną optymalizacją podatkową dla rzeczywistego odbiorcy dywidendy (który, przy pominięciu w wypłacie skarżącej, musiałby zapłacić podatek w wysokości 5%) – miałaby polegać korzyść z takiego rozwiązania. Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Zgodnie z treścią powołanego przepisu oznacza to, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany. Również z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z kolei zarzut niezastosowania art. 10 ust. 2 UPO-ZEA jest pozbawiony racji z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zwrot podatku u źródła wystąpiła spółka z siedzibą na Cyprze, nie zaś uznany za rzeczywistego właściciela J. E.. Stosowanie klauzuli przejrzystości nie powoduje, że przy ustaleniu rzeczywistego właściciela, który równocześnie nie jest stroną postępowania, należność zostanie wypłacona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1588/20 wskazano, że w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look – through approach, preferencja podatkowa będzie dopuszczalna. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest wprawdzie poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Z oceną tą w pełni zgadza się Sąd w niniejszej sprawie, jednak równocześnie zwraca uwagę na fakt, że J. E. nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych (nie sposób więc mówić o przysługującym mu zwolnieniu podatkowemu w tym podatku), jest rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a co najistotniejsze – nie wystąpił w niniejszej sprawie z wnioskiem w trybie art. 28b u.p.d.o.p. Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.