I FSK 1335/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1484/20 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. S. kwotę 9.398 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1484/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Z. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 11 września 2020 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 13 lipca 2017 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że podejmowane przez skarżącego prowadzącego firmę R. działania w zakresie zakupu i sprzedaży stali nie były realizowane w celu gospodarczym, a firma skarżącego pełniąc rolę "bufora", świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w obrocie karuzelowym. W związku z powyższym ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia prętów żebrowanych wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na skutek wykazania dostawy towaru w postaci prętów żebrowanych na fakturach wystawionych na rzecz czeskiej firmy D. s.r.o. W ocenie organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku w wysokości 0%. Według organu podatkowego, transakcje obrotu prętami żebrowanymi były transakcjami niedokonanymi, a podatnik uczestniczył w nich świadomie, czym naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej: u.p.t.u.). 1.3. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. Wyjaśniono, że postanowieniem z 25 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: - naruszeniu normy z art. 89a ust. 1-7 u.p.t.u. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy, narażając na nienależyty zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w miesiącu styczniu 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s., - naruszeniu normy z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nierzetelnie prowadzoną za miesiąc styczeń 2012 r. ewidencję zakupu VAT oraz ewidencję sprzedaży VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. Sprawę zarejestrowano pod numerem [...]. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 września 2017 r. ogłoszono skarżącemu w dniu 6 listopada 2017 r., w tym samym też dniu został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie, zawiadomieniem z 24 października 2017 r., wystosowanym do pełnomocnika strony w osobie J. K. w trybie art. 70c O.p., doręczonym mu w dniu 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w związku z wszczęciem w dniu 25 września 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane do skarżącego, który potwierdził jego odbiór w dniu 25 października 2017 r. Wskazana przez Sąd data 8 listopada 2017 r. wynika jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 86) zwrotnego potwierdzenia odbioru, tymczasem organ odwoławczy błędnie wskazuje, że doręczenie to miało miejsce w dniu 8 stycznia 2017 r. Z kolei postanowieniem z 23 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. częściowo umorzył dochodzenie przeciwko podatnikowi dotyczące zarzutu przedstawionego w postanowieniu z 25 września 2017 r., co do prowadzenia w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. nierzetelnie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT (...) wobec uznania, że nastąpiło przedawnienie karalności. Postanowieniem z 23 listopada 2018 r., zatwierdzonym w dniu 24 stycznia 2019 r. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone wobec skarżącego zostało zawieszone przez DIAS w Katowicach. W ocenie Sądu, rację należało przyznać organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje T. sp. z o.o. oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje D. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego organy zasadnie wskazały, że o powyższym świadczą w szczególności następujące fakty: - działalność rzekomych dostawców ([...]) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży prętów żebrowanych - firmy nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych, co samo w sobie wskazuje, że w rzeczywistości towaru nie było, - transakcje odbywają się w tym samym dniu, a żadna ze spółek (bezpośredni kontrahent, ale też kontrahenci kontrahenta), w tym strona, nie posiadają jednoznacznych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji - kopii faksów, ofert potwierdzających ustalenia pomiędzy stronami, zapytań itd., - odwrócony łańcuch płatności, - płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki D. s.r.o. odbywają się w walucie polskiej, w takiej też walucie są wystawione faktury VAT, firma skarżącego oraz D. s.r.o. posiadają rachunki w tym samym banku - uwypuklenie tych okoliczności i wywiedzione z nich wnioski nie świadczą o zarzucanym w skardze ignorowaniu realiów prowadzenia działalności gospodarczej; odwrócony łańcuch płatności eliminuje ryzyko, które w realnym obrocie obarcza strony transakcji, nieponoszenie różnic kursowych także służy pewności zawieranych transakcji, co nie jest powszechne w realiach gospodarczych, - dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu towaru; jak wynika ze złożonych zeznań, miejscem przeznaczenia towaru nie było miasto O. w C. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że pręty żebrowane sprzedane D. s.r.o były rozładowywane w O., jednak z informacji będących w aktach sprawy wynika, że D. s.r.o., z wyjątkiem siedziby w B., miała wynajęte jedynie powierzchnie magazynowe na terytorium S.. Ponadto M. K. zeznał, że kilka razy był w Polsce w magazynach firmy R. świadkiem załadunku towaru, który następnie w ramach pośrednictwa sprzedawał do firm ze S. i W., których nazw nie pamięta, wystawcy faktur nie kontrolują towarów, brak jest gwarancji i gromadzenia zapasów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów, albowiem w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami". Sąd przyznał rację organom, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a w jego miejsce należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: i. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z: a) obciążenia skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że: - podmioty niebędące kontrahentami skarżącego tj. P. i I. "nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych/magazynowych" (s. 64), mimo że skarżący z nimi nie współpracował, nie miał świadomości ich istnienia, - niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu, tj. I. sp. z o.o., o których istnieniu skarżący nie wiedział, okazał się znikającymi podatnikami, - brak jest kontaktu z firmami P. a.s. oraz D. s.r.o. (dostawcami prętów żebrowanych na rzecz I.), mimo że skarżący nie znał tych podmiotów, - prezesi I. sp. z o.o. nie zarządzali faktycznie spółką i byli jedynie "słupami" (str. 25), mimo że skarżący nie współpracował z tą spółką, nie miał świadomości istnienia tych okoliczności, b) obciążenia skarżącego okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że: - transakcje odbywały się w tym samym dniu (s. 64) mimo, że ta okoliczność nie wskazuje w żaden sposób na oszukańczy charakter transakcji, a wynika z przyjętych uprzednio przez strony zasad współpracy, - wstępował odwrócony łańcuch płatności (s. 64), eliminującego ryzyko, które w realnym obrocie obarczałoby strony transakcji (s. 65), podczas gdy jego zastosowanie było potwierdzeniem racjonalnego działania skarżącego, albowiem unikał on w ten sposób ryzyka braku zapłaty ze strony odbiorców, - nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych terminów płatności (s. 64), podczas gdy kredyt kupiecki jest w oczywisty sposób kosztowny oraz marżę punktu widzenia przedsiębiorstwa skarżącego byłby niekorzystny, - płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki D. s.r.o. odbywały się w walucie polskiej, a skarżący oraz D. s.r.o. posiadali rachunki w tym samym banku (s. 65), mimo że taka praktyka pozwalała m.in. na uniknięcie różnic kursowych, - czeska spółka D. nie jest znana pod adresem wynikającym z akt sprawy (s. 66), podczas gdy z ukształtowanej już linii orzeczniczej TSUE wynika, że wizytacja siedziby kontrahenta nie jest obowiązkiem podatnika, nie może być też okolicznością przemawiającą za jego złą wiarą, - transakcje były pozbawione celu gospodarczego i rzeczywistą korzyścią skarżącego było "uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu" (s. 67), mimo że skarżący uzyskiwał na sprzedaży towarów marżę (zeznania skarżącego — s. 11), która stanowiła cel transakcji, - skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, podczas gdy skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nie osiągnął żadnej korzyści), c) zmarginalizowania dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, świadczących o tym, że towar istniał tj. tego, że: - skarżący w ślad za towarem posiadał pełną dokumentację księgową: faktury, dokumenty CMR, zestawienia zakupu i sprzedaży, - skarżący w weryfikowanym okresie prowadził normalną działalność gospodarczą, miał rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, - protokoły kontroli podatkowej dotyczące przedmiotowego okresu nie wykazywały nieprawidłowości transakcji handlowych oraz nie zakwestionowały dokonanego na rzecz skarżącego zwrotu podatku VAT, - skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty potwierdzające ich rejestrację (VIES, REGON, NIP, KRS), - spółka D. w deklaracji dla podatku od wartości dodanej za miesiąc styczeń 2012 r. złożonej do Urzędu Skarbowego O. potwierdziła zakup towarów od R. i rozliczenie podatku VAT w czeskim urzędzie skarbowym, - żaden ze świadków nie potwierdził, aby skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach — przeciwnie, zeznania świadków przemawiały na korzyść skarżącego (M. K. - prezes zarządu D. w badanym okresie, potwierdził transakcje dokonywane z R. (s. 36), L. S. - prezes spółki T. sp. z o. o. w okresie będącym przedmiotem postępowania, wskazał, że spółka dokonała sprzedaży stali na rzecz R. w tym okresie, oraz że fizycznie uczestniczył w przeładunku (s. 14), W. G. wskazywał na realność transakcji skarżącego oraz fakt, że był on odpowiedzialny za wyszukiwanie kontrahentów R. i sprzedaż stall do różnych podmiotów (s. 11), ii. zaakceptowanie zaniechania przez organ odwoławczy przesłuchania w charakterze świadka J. S., L. S. i W. G., którzy posiadali istotne informacje na temat realności transakcji dokonywanych przez skarżącego tj. faktu, że dostawy stali rzeczywiście miały miejsce, wobec uznania, że "istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami" (s. 69), iii. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., skoro transakcje skarżącego miały "pozorować obrót nieistniejącym towarem" (s. 69), mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa, iv. brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, v. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum z pominięciem możliwości poznawczych skarżącego istniejących w roku 2012 r., vi. uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozorowaniem obrotu" (s. 69) z jednej strony, przy jednoczesnym uznaniu, że nie chodzi o "pozorowanie (w ujęciu potocznym) transakcji, a nie na ich pozorność w ujęciu cywilistycznym" (s. 67) oraz przy uznaniu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej (s. 64), vii. zaaprobowanie tego, że ustalenia dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, viii. braku weryfikacji ustaleń organów w zakresie okoliczności decydujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (tj. nieskutecznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia), a w szczególności braku weryfikacji podstaw do umorzenia postępowania, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wnikającą z uzasadniania wyroku równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, a wnika z podjętej przez Sąd I instancji nieudanej próby dokonania za organ wyboru, dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa), która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, ii. przez brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne, iii. brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez skarżącego podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią skarżącego był podatek VAT podczas gdy skarżący zapłacił VAT ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wskazał także na naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż "art. 70 § 6 pkt O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji [przez sądy administracyjne] zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego" (s. 57), a jednocześnie uznania, że poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doszło do nadużycia prawa i z tego względu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z uwagi na instrumentalne (bezskuteczne) wszczęcie postępowania kamo-skarbowego, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. co powinno zostać zbadane przez Sąd, albowiem zgodnie z najnowszym orzecznictwem NSA (np. zgodnie z uchwalą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 k.c. objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (I. sp. z o.o.), ii. uznaniem, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT podczas gdy skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, iii. uznaniem, że skarżący nie prowadził działalności, a jego dostawy nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy, iv. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, v. brakiem wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącego, vi. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, vii. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności zlej wiary w kontaktach z jego kontrahentami, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw skarżącego do D. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawiał w dobrej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, tj.: - analitycznej ewidencji obrotów i sald dot. D. i T. obejmującej okres 01.01.2012 r. - 31.01.2012 r. wraz z kontrolnym zestawieniem zakupu (T.) i sprzedaży (D.) na okoliczność faktycznego władztwa skarżącego nad towarem, tego, że przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, posiadania przez skarżącego pełnej dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje, - dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta T. — zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 08.09.2011 r., potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 07.09.2011 r., dokumentów rejestrowych w KRS oraz dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta D. - wypisu z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. z dnia 18.05.2011 r. wraz z tłumaczeniem, decyzji o rejestracji z dnia 11.07.2011 r., weryfikacji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego z dnia 05.09.2011r. - na okoliczność: weryfikacji przez skarżącego swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy, - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 23 listopada 2018 r. o częściowym umorzeniu dochodzenia, [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 23 listopada 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia [...] - na okoliczność wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego jedynie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, braku aktywności organu skarbowego w postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji wyżej przytoczonych podstaw kasacyjnych, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie, na wypadek uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego, podnoszącego przedawnienie zobowiązań podatkowych za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. 3.2. Przede wszystkim należy podnieść, że w skardze do Sądu skarżący podniósł instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego, co zdaniem organów podatkowych skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd opisał okoliczności wszczęcia tego postępowania po czym przywołał wyrok z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, w którym NSA stwierdził, iż sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd zwrócił także uwagę, że dopuszczalność weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne, budząca wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów, stała się zagadnieniem kontrowersyjnym, co znalazło wyraz m.in. w sprawach zarejestrowanych w TK pod sygn. SK 100/19 oraz SK 50/20, po czym wskazując na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiała argumentacji, nawiązującej do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącego argumenty nie przemawiają za nadużyciem prawa. Powyższe jednak wskazuje, że w istocie Sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy sądy administracyjne są, czy też nie są kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i de facto nie odniósł się do argumentacji strony co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 3.3. Kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.4. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 8 listopada 2017 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. 3.5. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 3.6. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. Nadmienić należy, że odwołanie się przez Sąd do śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. w sprawie [...], w którym skarżącego postawiono w stan oskarżenia nie ma dla przedmiotowego zagadnienia istotnego znaczenia, gdyż organ przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie powołał się na to postępowanie, lecz na wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. oraz z art. 61 § 1 k.k.s., przy czym odnośnie czynu z art. 61 § 1 k.k.s., postępowanie umorzono z uwagi na przedawnienie karalności. 3.7. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do całokształtu okoliczności tej sprawy w aspekcie kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 3.8. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 3.9. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA