I FSK 915/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 390/22 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. S. kwotę 30.282 (słownie: trzydzieści tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 390/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Z. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 17 stycznia 2022 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 4 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że podejmowane przez skarżącego prowadzącego firmę R. działania w zakresie zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych nie były realizowane w celu gospodarczym, a firma skarżącego pełniąc rolę "brokera", świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w obrocie karuzelowym. W związku z powyższym ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia prętów żebrowanych wystawionych przez T. sp. z o.o. w C. oraz zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na skutek wykazania dostawy towaru w postaci prętów żebrowanych na fakturach wystawionych na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o. w P. (C.). W ocenie organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku w wysokości 0%. Według organu podatkowego, transakcje obrotu prętami żebrowanymi były transakcjami niedokonanymi, a podatnik uczestniczył w nich świadomie, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. Wyjaśniono, że dochodzenie wszczęte w dniu 30 sierpnia 2018 r. i prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego, w ten sposób, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r., w [...], w krótkich odstępach czasu, przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą R., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., złożonych do organu podatkowego, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku i naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, czym narażono organ podatkowy na nienależny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł. Postępowanie to zostało połączone przez Prokuraturę Okręgową w C. do prowadzonego śledztwa o sygn. [...]. W postępowaniu tym, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi m.in. o to, że w okresie od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w K., C., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z T. B., P. L. i innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą R. podatnik doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w K., poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. Urzędu w treści składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do wysokości zawartego w fakturach wystawionych przez T. podatku naliczonego, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, a następnie wystawiając faktury dla firmy B., poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży prętów stalowych oraz przewozu tych towarów za granicę. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 8 stycznia 2018 r. i w tym samym dniu podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to w chwili obecnej toczy się przed Sądem Okręgowym w C., sygn. akt [...]. Organ podatkowy wypełnił także ciążący na nim obowiązek i zawiadomieniem z 7 września 2018 r. wystosowanym do pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. (doręczonym mu w dniu 24 września 2018 r.) poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku z wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań. Ww. zawiadomienie zostało również wystosowane do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 24 września 2018 r. Zatem w ocenie Sądu, rację należało przyznać organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stan zawieszenia nadal trwa. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał zebrany w niniejszej sprawie należało uznać za wyczerpujący. Składają się na niego m.in. decyzje wydane wobec T. i F., protokoły przesłuchania świadków (w tym pracowników R. – W. G., J. O. oraz D. A.), protokoły przesłuchania z postępowania karnoskarbowego (w tym T. B., P. L., podatnika oraz założyciela F.), oświadczenie T. B. oraz zeznania pracownicy R. T. widniejącej na dokumentach CMR, faktury, wyciągi bankowe, dokumenty SCAC. W ocenie Sądu okoliczność, że ww. dokumenty pozyskane zostały z innych postępowań nie oznacza, że po pierwsze należy odmówić im wiarygodności, a po drugie, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów, albowiem w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami". Sąd przyznał rację organom, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 poz. 931; dalej: u.p.t.u.), a w jego miejsce należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: i. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego, co wynikło z: a) sprzecznego z materiałem dowodowym twierdzenia, że towar wykazany na fakturach nie istniał (s. 67 wyroku), opartego w szczególności na rzekomych rozbieżnościach w zeznaniach W. G. i kierowców w firmie skarżącego, podczas gdy w zeznaniach W. G., J. O. i D. A. nie zachodzą sprzeczności, a realny obrót prętami żebrowanymi potwierdzają także umowy handlowe, dokumenty WZ, CMR, b) sprzecznego z logiką uznania, jakoby towar sprzedawany przez skarżącego do zagranicznego odbiorcy stawał się przedmiotem karuzeli podatkowej, podczas gdy nie przedstawiono dowodów na jej istnienie, c) zaakceptowania sprzecznego z logiką twierdzenia organów o "zarabianiu" przez skarżącego na VAT, podczas gdy korzyść jako zysk jest "nadwyżką", a skoro skarżący zapłacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "dochodu", gdyż nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po stronie skarżącego, d) w zakresie transakcji z T. sp. z o.o.: - obciążenia skarżącego okolicznościami związanymi ze sposobem funkcjonowania kontrahenta (że spółka była nowa, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, zakupy finansowała z przedpłat – s. 62 wyroku), podczas gdy okoliczności te nie rzutują na realność transakcji, a skarżący co do większości tych okoliczności nie miał możliwości poznawczych (i ich weryfikacja nie była jego zadaniem), - obciążenia skarżącego nieścisłościami w zeznaniach co do okoliczności nawiązania współpracy z T. (s. 63 wyroku), podczas gdy skarżący i świadkowie nie musieli pamiętać dokładnych okoliczności podjęcia współpracy (tj. kto pierwszy nawiązał kontakt), a przy badaniu rzeczywistego charakteru transakcji (i należytej staranności) istotne są podjęte przez skarżącego czynności weryfikacyjne, a nie okoliczności nawiązania współpracy, - obciążenia skarżącego tym, że nie zweryfikował źródła pochodzenia towaru (s. 64 wyroku), podczas gdy nie było to jego zadaniem, a ponadto brak ujawnienia źródła pochodzenia towaru wynikał z tajemnicy handlowej (obawą kontrahenta przed pominięciem) i skarżący nie miał co do niego możliwości poznawczych, - obciążenia skarżącego nieprawidłowościami występującymi u podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu (dostawcy T. tj. F. i jego dostawcy tj. P.) – s. 64-65 wyroku, co do których skarżący nie miał możliwości poznawczych, - uznania, że o nierzeczywistym charakterze transakcji świadczy okoliczność, że T. została założona przez T. B. po rozmowach ze skarżącym (s. 67 wyroku), podczas gdy nie może wpływać na rzetelność transakcji okoliczność, że T. B. uzależnił założenie spółki od istnienia potencjalnego nabywcy towaru, e) w zakresie transakcji z B. s.r.o.: - błędnego uznania, że skarżący pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, nie miał prawa do dysponowania nabytymi towarami jak właściciel, więc nie mógł przenieść tego prawa na swojego odbiorcę — spółkę B. (s. 65 wyroku), podczas gdy skarżący samodzielnie decydował o kierunku sprzedaży, samodzielnie ustalał cenę jego sprzedaży, dokonywał przeładunków, nie był związany żadnymi wskazówkami oraz sprawował nad nim faktyczne władztwo, - obciążenia skarżącego ustaleniami czeskiej administracji podatkowej tj. tym, że firma B. nie mieści się pod adresem wynikającym z rejestru spółek, nie prowadzi tam działalności i jest nieosiągalna (s. 65-66 wyroku), podczas gdy ww. ustalenia SCAC są datowane na 3 i 13 listopada 2015 r., a więc dotyczą sposobu funkcjonowania spółki na 3 (!) lata po badanych transakcjach i nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie ich rzeczywistego charakteru, - zmarginalizowania informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej SCAC w części, w której wskazano, że firma B. zadeklarowała w deklaracji VAT nabycie towarów z innego państwa członkowskiego za okres podatkowy 4Q2012 oraz 1Q2013 (co jest zgodne z dokumentami dotyczącymi WDT), ii. zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. B., K. K., W. A., J. O., J. S. oraz z zeznań skarżącego, powołanych na okoliczność dokonywania przez firmę R. faktycznego obrotu prętami żebrowanymi, co w praktyce zblokowało inicjatywę dowodową skarżącego, uniemożliwiło ustalenie pełnego stanu faktycznego, w tym okoliczności istnienia towaru, którą kwestionuje Sąd, iii. zmarginalizowanie dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji tj. tego, że: a) skarżący w ślad za towarem posiadał pełną dokumentację księgową: faktury, dokumenty Wz i Pz, CMR, dokumentację fotograficzną towaru, b) żaden ze świadków nie potwierdził, aby skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, c) skarżący prowadził rzeczywistą działalność, posiadał pełną dokumentację księgową, na etapie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że sprzedawał pręty żebrowane także do P. S.A. (w transakcjach nie wykazano żadnych nieprawidłowości), d) ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń, zaś skarżący uzyskiwał marżę na sprzedaży, e) skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty weryfikacyjne, czego organy nie kwestionowały, iv. zaakceptowanie ustaleń organów dotyczących braku należytej staranności skarżącego opartych na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego, v. uznanie, że skarżący był świadomym uczestnikiem w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym (np. s. 58 wyroku), mimo że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie nie znajduje się ani jeden dowód potwierdzający tę tezę, vi. brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna i skutkowało automatyzmem, vii. zaakceptowanie zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., skoro transakcje skarżącego miały na celu jedynie "upozorowanie" faktycznego obiegu towaru (np. s. 40 decyzji II Instancji), co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy i doprowadziło do uznania, że transakcje skarżącego nie stanowiły obrotu gospodarczego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez pozostawienie w obrocie wadliwych decyzji I instancji, które są pozbawione niezbędnego elementu tj. rozstrzygnięcia, albowiem pomimo ustalenia organu I instancji, że skarżący w deklaracjach wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu podatku (decyzje za luty i marzec 2013 r.) i nieprawidłową kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (decyzje za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r.), decyzje I instancji nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i. zbudowaniem wyłącznie ilościowego uzasadnienia wyroku (71 stron), którego większość (54 strony) stanowi przytoczenie stanu faktycznego sprawy i z którego jedynie niewielka część (s. 62- 71) dotyczy istoty sprawy, a dodatkowo opiera się na ustaleniach organów, bez właściwego skonfrontowania ich z zarzutami skargi, ii. uzasadnianiem tezy o braku towaru wszelkimi możliwymi okolicznościami (w szczególności rzekomymi sprzecznościami w zeznaniach pracowników i tym, że nie kojarzą kontrahentów skarżącego), podczas gdy okoliczności te nie mogą być łączone z brakiem istnienia towaru, iii. brakiem jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi, iż w decyzjach I instancji nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, iv. uzasadnianiem rozstrzygnięcia świadomym udziałem skarżącego w karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy w organy podatkowe nie zgromadziły dowodów na istnienie karuzeli podatkowej, jak też świadome uczestnictwo skarżącego w oszukańczych transakcjach, v. brakiem wskazania dlaczego transakcje sprzedaży w ramach WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i poprzestaniu na uproszczonym przyjęciu, że skoro dostawca skarżącego nie dysponował towarem, to również transakcje WDT skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, vi. wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z uzasadniania wyroku karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (np. s. 71 wyroku), przy jednoczesnym zaakceptowaniu ustaleń organów, które uzasadniają rozstrzygnięcie zarówno ww. karuzelowym obrotem jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, vii. brakiem jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi, iż decyzja błędnie zakłada, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, w sytuacji gdy skarżący zapłacił VAT w cenie nabywanych towarów w transakcjach krajowych i jego odzyskanie nie stanowi żadnego "dochodu", gdyż nie kreowało żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po stronie skarżącego. II. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. wszczęto dochodzenie dotyczące okresu u objętego decyzją, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącego, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy: i. wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na krótko (4 miesiące) przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. - marzec 2013 r., ii. postępowanie zostało wszczęte przez organ finansowy postępowania przygotowawczego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) i dopiero na późniejszym etapie zostało połączone ze śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., iii. wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2018 r., a więc niedługo po wniesieniu odwołania z dnia 1 sierpnia 2018 r. od decyzji I instancji - w razie braku odwołania decyzje stałyby się prawomocne i nie byłoby potrzeby zawieszania biegu przedawnienia, iv. decyzja II instancji została wydana po upływie prawie 4 lat od doręczenia skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnoskarbowego, wobec czego mimo, że postępowanie przygotowawcze zostało formalnie wszczęte, to nastąpiło to instrumentalnie, przez co bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., wobec czego postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że: i. w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem (F.), to również nabycie (od T.) i później odsprzedaż (do B. S.A.) towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT,  ii. prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, iii. na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przejawiającą się: - pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (F.), - uznaniem, że transakcje skarżącego nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy, - pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, - uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne (weryfikacja formalna/dokumentowa) okazały się niewystarczające, przy jednoczesnym braku wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącego, - nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - zaakceptowaniem twierdzenia organu, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie korzyści finansowej wynikającej z nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, - usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, "co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami", 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw skarżącego do B. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. W konsekwencji wyżej przytoczonych podstaw kasacyjnych, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie, na wypadek uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego, podnoszącego przedawnienie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. 3.2. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., dlaczego na tle okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ odwoławczy, postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r., w K., w krótkich odstępach czasu, przez Z. S. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą P., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w K., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT, oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, czym narażono Urząd Skarbowy w K. na nienależny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe postępowanie zostało połączone przez Prokuraturę Okręgową w C. do prowadzonego śledztwa o sygn. [...] (postanowienie z dnia 27 grudnia 2018 r.), w trakcie którego prokurator już w dniu 4 stycznia 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. S., m.in. o to, że w okresie od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w [...], [...], działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z T. B., P. L. i innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą P. doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w K., poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. Urzędu w treści składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do wysokości zawartego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. podatku naliczonego, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, a następnie wystawiając faktury VAT dla firmy B. s.r.o., poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży prętów stalowych oraz przewozu tych towarów za granicę, tj. o przestępstwo m in. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s i art. 8 § 1 k.k.s. Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, wszczęte postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. dochodzenie, pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., które zakończyło się wydaniem w dniu 4 lipca 2018 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., z których wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. 3.3. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wszczęcie przedmiotowego dochodzenia uzasadnione było wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego, którego zasadność potwierdza połączenie tego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w C. ze śledztwem o sygn. [...] (postanowienie z dnia 27 grudnia 2018 r.). 3.4. Tym samym, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte przez organ na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy - jak wskazuje powyższe - istniały materialne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. 3.5. Za trafny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 188 O.p. (którego wskazanie nastąpiło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), w zakresie w jakim zarzuca dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków T. B., K. K., W. A., J. O., J. S. oraz z zeznań skarżącego, powołanych na okoliczność dokonywania przez firmę R. faktycznego obrotu prętami żebrowanymi, co w praktyce zblokowało inicjatywę dowodową skarżącego, w tym okoliczności istnienia towaru, którą kwestionują organy podatkowe przy akceptacji Sądu. 3.6. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. 3.7. W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, zasadniczym zagadnieniem, które podlegało wyjaśnieniu była kwestia tego, czy zakwestionowane u skarżącego faktury zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy, czy też fikcyjny, jak ustaliły organy. Zatem wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania ww. osób na te okoliczności dotyczyły kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 188 O.p. oddalenie wniosku dowodowego jest możliwe, gdy okoliczności, będące przedmiotem tezy dowodowej wnioskodawcy, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. 3.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). 3.9. Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. 3.10. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). 3.11. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jak również gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 3.12. Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.13. Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać podatnik, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony. Stanowisko zatem zajęte w tym zakresie przez organ odwoławczy, w pełni zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznać należy za wadliwe. 3.14. W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe (poprzez naruszenie art. 188 O.p.) przeprowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Naruszenie prawa do obrony strony w tym postępowaniu rzutuje także na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. 3.15. Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie nie doszło do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.16. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.17. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. odnieść się do żądań dowodowych strony i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać – stosownie do art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. 3.18. Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób ponownego załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organów w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej - zgodnie z treścią art. 188 O.p. - i wynikających z tego konsekwencji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również jego oceny - po myśli art. 191 O.p. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA