I SA/Gl 390/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 2401.IOV4.4103.98-101.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-3856 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty i marzec 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 2401.IOV4.4103.98-101.2021.ID-Rz UNP: 2401-22-3856 (sprostowaną postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 4 lipca 2018 r. nr: - [...], [...] określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 9.523.00 zł; - [...], [...] określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 13.092.00 zł; - [...], [...] określającej prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 18.968,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika; - [...], [...] określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 29.509,00 zł; utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. przeprowadzonej u podatnika organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości. Następnie po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniami z dnia 20 marca 2014 r. organ podatkowy wydał wskazane na wstępie decyzje z dnia 4 lipca 2018 r. Zdaniem organu podatkowego, podejmowane przez podatnika prowadzącego firmę R. (dalej jako R.) działania w zakresie zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych nie były realizowane w celu gospodarczym, a firma skarżącego pełniąc rolę "brokera", świadomie wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w obrocie karuzelowym. W związku z powyższym ustalono, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia prętów żebrowanych wystawionych przez T. sp. z o.o. w C. (dalej jako T.), - zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na skutek wykazania dostawy towaru w postaci prętów żebrowanych na fakturach wystawionych na rzecz czeskiej firmy B. s.r.o. w P. (Czechy, dalej jako B.). W ocenie organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej jako WDT) ze stawką podatku w wysokości 0%. Według organu podatkowego, transakcje obrotu prętami żebrowanymi były transakcjami niedokonanymi. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonym decyzjom zarzucano naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego u.p.t.u., w szczególności: - art. 7 ust. 1 - w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (prętów żebrowanych) dostarczonych przez T., pomimo przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na rzecz firmy R., jako właściciela, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania prętami żebrowanymi, jak właściciel, nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy (T.) takie jak błędy związane z rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów (prętów żebrowanych) do firmy R. - pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy; - art. 13 ust. 3 - poprzez przyjęcie, że firma R. nie dokonywała WDT w formie przemieszczenia własnych towarów do firmy B., - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że firmie podatnika nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. - pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez ww. spółkę, na skutek naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie Z. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. art. 168 lit. a, art. 1 ust. 2 oraz 167 - 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa "odwołującej się spółki" (strona nie jest spółką) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., pomimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 3. ustawy O.p., w szczególności; - art. 120 i art. 121, poprzez pominięcie przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów; ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż działania te są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na: a) obarczanie podatnika skutkami naruszenia prawa przez inne podmioty, b) wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla podatnika z transakcji pomiędzy jego kontrahentami, a podmiotami trzecimi, w których nie brał udziału i nie miał o nich wiedzy, c) prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących R., lecz wyłącznie jego kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez firmę R., - art. 122 poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż firma R. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, posługując się numerem identyfikacji podatkowej czynnego podatnika podatku od towarów i usług, składając nierzetelne deklaracje podatkowe w oparciu o faktury VAT, dokumentujące nabycia i dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako - rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje, mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego, - art. 187 w związku z art. 191, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków m.in.: T. B. (Prezesa spółki T.), K. K., W. M. oraz J. O. (byłych pracowników firmy R.) oraz strony - celem potwierdzenia dokonywania przez firmę R. faktycznego obrotu prętami żebrowanymi, - art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych przez firmę R. , odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść, m.in. w postaci przesłuchania W. G. pracownika ww. firmy, który potwierdzając faktycznie dokonywane dostawy prętów, jak i ich sprzedaż do firmy B., a także dowodów z dokumentów, m.in. umów handlowych, faktur, dokumentów WZ i innych dokumentów księgowych, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez firmę R. nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ z ich uzasadnienia nie wynika, że podatnik świadomie brał udział w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak też, że na wcześniejszym etapie dopuszczono się oszustwa podatkowego, a wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczenia przez podatnika towaru w ilościach wykazanych na fakturach. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżanych decyzji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie ww. decyzji. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że w 2013 r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe u podatnika, dotyczące zasadności zwrotu w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., w wyniku których podatnik otrzymał stosowne zwroty. Organ podatkowy nie miał zatem wątpliwości co do zasadności zwrotu i rzeczywistego przebiegu dostaw towarów do firmy R. i faktycznego obrotu prętami żebrowanymi. Odwołał się także do pisma organu podatkowego załączonego do odwołania, a skierowanego do Prokuratury Okręgowej w C., w którym organ potwierdził prawidłowe rozliczenie i zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Podniesiono, że fakty te organ podatkowy pomija w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Następnie pełnomocnik strony stwierdził, iż znaczną część uzasadnień decyzji stanowi protokół przesłuchania podatnika z dnia 18 listopada 2014 r. w charakterze świadka oraz jego pracownika, które stanowią podstawę przyjęcia przez organ założenia, że transakcje między spółką T. a R. oraz B. w zakresie handlu prętami żebrowanymi nie miały miejsca. Tymczasem takie ustalenia nie mogą wynikać z przesłuchań świadków, zwłaszcza, że podatnik w toku tego przesłuchania zażywał lek, który ogranicza funkcję logicznego myślenia (załączono do odwołania zaświadczenie lekarskie). Zdaniem podatnika, zebrany materiał nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, iż mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", a nie z rzeczywistymi dostawami towarów do jego firmy. Natomiast ze szczegółowego rozliczenia zakupionych, a następnie sprzedanych prętów żebrowanych wynikało, że dostawy miały miejsce. Pomimo tego organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego uznał zarówno nabycie, jak i WDT za fikcyjne. Zaznaczył także, że wnioski dowodowe składane w toku postępowań podatkowych o przesłuchanie jego oraz dostawcy, a także żony podatnika i pracowników jego firmy zostały całkowicie pominięte milczeniem. Organ powinien także przesłuchać pracowników Urzędu Skarbowego w K., którzy przeprowadzali kontrole nie kwestionując przeprowadzanych transakcji. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 podniósł, iż organ nie zajmował się badaniem należytej staranności firmy R. w zakresie realizowanych transakcji. Wyjaśnił, że firma R. podejmując współpracę z każdą nową firmą żądała okazania oryginałów dokumentów rejestrowych oraz na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. występowała do właściwego Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o rejestracji podatnika i potwierdzenia, że jest on zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Następnie zauważył, że treść uzasadnień decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja, jednoznacznie sugeruje, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem. Skoro firmy nim dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także firma R. musiała je naruszyć. Od takiego założenia łatwo już przejść do sformułowania zarzutów o nieprawidłowościach w zakresie dostawy towarów do firmy R.. Przyjęcie takiej tezy jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Jednocześnie podniesiono, że ustalenia wobec podatnika organ dokonał na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec podmiotu trzeciego- dostawcy usługi, w którym podatnik nie ma prawa uczestniczyć, a zatem nie ma możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu. W ten sposób -zdaniem pełnomocnika - organ pozbawił stronę prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy, pozbawiając go jednocześnie możliwości obrony przysługujących mu praw. Niedopuszczalne jest również zastępowanie czynności dowodowych powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Pełnomocnik zauważył, iż są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ błędnie ocenia zakres ich mocy dowodowej. W tej sytuacji naruszył art. 194 § 1 O.p., ponieważ decyzja organu ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Podkreślono także, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem, spoczywa na organie kontroli. Podatnik powinien wprawdzie współdziałać z organami i przedstawiać w miarę możliwości dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale nie można go obciążać dostarczeniem dowodów, których zdobycie byłoby uciążliwe lub niemożliwe. R. przedstawiła dowody, że stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z ich rejestracją. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Dysponując tak zebranym materiałem dowodowym organ nie może twierdzić, że udowodnił, iż funkcjonował mechanizm fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, tj. prętami żebrowanymi, którego jednym z elementów była firma R., Pełnomocnik podatnika zauważył również, że organ zapomina, iż istnieją także inne rozwiązania w zakresie obrotu towarami np. tranzyt zorganizowany. Właściciele firm prowadzących taką działalność nigdy nie widzą towaru, a jednak dochodzi do realizacji zamówień i wymiany gospodarczej między podmiotami. Warunkiem czy transakcja gospodarcza została przeprowadzona muszą być spełnione trzy elementy tj. dostawa towaru - faktura - zapłata. W przypadku firmy R. wszystkie te warunki zostały spełnione. Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu, iż R. wyłudziła z Budżetu Państwa zwrot podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonych kontroli nie dokonywano w tym zakresie żadnych negatywnych ustaleń. Zwrot podatku od towarów i usług nastąpił po kontroli urzędu skarbowego i to on odpowiada za prawidłowość i zasadność tego zwrotu, ponieważ to w zakresie kontroli było zweryfikowanie kontrahenta czeskiego oraz potwierdzenie rzeczywistej dostawy towarów. Podkreślono także wadliwość decyzji, polegająca na niewskazaniu w sposób choćby syntetyczny jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, przyjął organ za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, tym, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie pozwalają na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnień zaskarżonych decyzji lub też istnienie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji. Według pełnomocnika w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji pominięto także aktualnie obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 u.p.t.u., który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE. Przepisy te powinny być interpretowane i stosowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia istoty podatku od towarów i usług, a w szczególności jego fundamentalnej cechy, jaką jest jego neutralność dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organ dokonał bardzo jednostronnej interpretacji tego przepisu, która ewidentnie świadczy o wypaczeniu istoty podatku od towarów i usług, tj. jego neutralności. W kontroli tej nie udowodniono, że R. uczestniczyła w nadużyciu podatkowym czy też nie dochowała należytej staranności. Organ podatkowy ograniczył się w tym postępowaniu jedynie do włączenia kilku dokumentów z innych postępowań i w zasadzie nie wnoszących nic nowego do sprawy. Działanie to w ocenie strony nie może być uznane za przeprowadzenie postępowania dowodowego. Dokumenty te nie doprowadziły do wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż dotyczyły innych podmiotów występujących w tej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane przez organ podatkowy ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji bowiem podmioty figurujące, jako wystawcy faktur nie mogły dokonać dostaw, w dalszym ciągu wskazują, że brak jest dostatecznych dowodów na przyjęcie takiego założenia. Organ aby mógł zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zobowiązany jest do ustalenia czy doszło do dostawy towarów, jednak dostawa ta została dokonana przez inny nieustalony podmiot a wystawca faktury jedynie firmował dostawę oraz czy do dostawy towarów w ogóle nie doszło. Nawet ustalenie, że do dostawy towarów nie doszło nie czyni zbędnym - według pełnomocnika - badanie tzw. dobrej wiary podatnika. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do udowodnienia, że firma R. nie mogła dokonać zakupu towarów od spółki T.. Jeżeli podstawą uznania transakcji za nierzetelne stanowią jedynie ustalenia wskazujące, że przyjęte do odliczenia faktury dokumentują transakcje, które nie odbyły się pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, bez jednoznacznego stwierdzenia, iż zakup towarów lub usługi miał faktycznie miejsce, ale z innego nieujawnionego źródła, wówczas dla oceny kwestii świadomości nabywcy w nierzeczywistych transakcjach niewystarczające jest stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje nie zostały faktycznie wykonane. Pełnomocnik zauważył, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W efekcie w takim przypadku niewystarczające jest uznanie, że skoro transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach faktycznie nie miały miejsca, to organ nie musi oceniać dobrej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści uzasadnień decyzji wynika również - zdaniem pełnomocnika - że nie dokonano sprawdzenia w księgowości firmy R. pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach, nie analizowano gospodarki magazynowej towarów oraz sprzedaży do kontrahentów firmy. W tym stanie faktycznym i prawnym nie można zatem twierdzić, iż mamy do czynienia z tzw. "pustymi" fakturami", gdyż doszło do zakupu tego towaru przez firmę R. w ilościach i wartościach określonych w tych fakturach. Ustalenia innego organu stwierdzające, iż sprzedawca towarów był jedynie wystawcą "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów, nie przesądzają jednoznacznie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru od takiego podatnika. Organy podatkowe chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego winny wykazać, iż podatnik kupując towar od ww. podmiotu wiedział lub mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Aby stwierdzić istnienie nadużycia (przestępstwa) dane transakcje, mimo iż spełniają formalne warunki przewidziane w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Sam bowiem fakt, iż obrót nabytym przez firmę towarem we wcześniejszych etapach odbywał się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi. W przedmiotowej sprawie - według pełnomocnika - zaistniała prawdopodobnie sytuacja, w której firma ta dokonywała zakupu towaru z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług, jednakże dostawy do firmy R. były rzeczywiste, tj. towar został dostarczony w ilościach i wartości określonej w wystawionych fakturach. Na podstawie tych faktur dokonano zapłaty potwierdzonej dowodami. Pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, a także wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Dodatkowo powołując się na postępowanie prowadzone przez Sąd Okręgowy w ., sygn. akt [...], zauważył, iż przesłuchiwany T. B. (osoba reprezentująca dostawcę) potwierdził w swoich zeznaniach fakt dokonywania dostaw prętów dla firmy R.. Na dowód tego załączył do przedmiotowego pisma skany z rozpraw. Kończąc pełnomocnik strony zauważył, iż postanowienia wydane na podstawie art. 140 O.p. powinny zostać wydane i doręczone przed przekroczeniem pierwotnie wyznaczonego terminu. Tego jednak - jego zdaniem - organ drugiej instancji nie dopełnił. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu podatkowego nie uległo przedawnieniu. Stwierdził, że pięcioletni okres terminu przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 O.p., należności podatkowych weryfikowanych w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w sprawie doszło do zawieszenia biegu tego terminu, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że: - postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r., w K., w krótkich odstępach czasu, przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe R., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., złożonych do organu podatkowego, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku i naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaż, czym narażono organ podatkowy na nienależny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 §2 k.k.s w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s, - powyższe postępowanie zostało połączone przez Prokuraturę Okręgową w C. do prowadzonego śledztwa o sygn. [...] (postanowienie z dnia 27 grudnia 2018 r.), w trakcie którego prokurator już w dniu 4 stycznia 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi m.in. o to, że w okresie od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w K., C., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z T. B., P. L. i innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą PHUT R. Z. S. doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w K., poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. Urzędu w treści składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do wysokości zawartego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z .o. o. podatku naliczonego, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, a następnie wystawiając faktury VAT dla firmy B. s.r.o., poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży prętów stalowych oraz przewozu tych towarów za granicę, tj. o przestępstwo m in. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s i art. 8 § 1 k.k.s, treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 4 stycznia 2018 r. ogłoszono podatnikowi w dniu 8 stycznia 2018 r.; w tym samym dniu podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, - zawiadomieniem z dnia 7 września 2018 r. wystosowanym do pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., doręczonym mu w dniu 24 września 2018 r. organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku z wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań; zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 24 września 2018 r. W ocenie organu odwoławczego wyżej opisane zawiadomienia czyniły zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż reprezentujący stronę pełnomocnik, a następnie sam podatnik zostali poinformowani, o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 30 sierpnia 2018 r. W ocenie Dyrektora, analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c ww. ustawy ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem podatnika oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Organ odwoławczy zauważył, że wszczęcia tego śledztwa dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia, a więc Prokuratura, w tym wypadku Prokuratura Okręgowa w C., która już wcześniej prowadziła śledztwo w sprawie powiązanej, dotyczącej między innymi podatnika. Biorąc pod uwagę rodzaj i czas podejmowanych czynności przez prokuratora w sprawie obejmującej działalność firmy R., choćby wydanie w dniu 4 stycznia 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z. S. dotyczące okresu od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślono, że prokurator w postępowaniu przygotowawczym mającym za przedmiot między innymi przestępstwo karnoskarbowe związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy podejmował liczne czynności, np. przeprowadzał przesłuchanie osób w charakterze świadków i podejrzanych (niektóre protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy). Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor stwierdził, że podatnik prowadził w badanym okresie firmę pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe R., a wg. PDK w przeważającej części działalności została wskazana sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W dniu 18 grudnia 2018 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w K1. sygn. akt [...] otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres 5 lat. Orzeczenie uprawomocniło się z dniem 13 lutego 2020 r. W okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. R. osiągało przychody ze sprzedaży wyrobów stalowych, usług gastronomicznych, kosmetycznych i relaksacyjnych (SPA), hotelowych, transportu osób, cięcia blach oraz wynajmu lokali użytkowych. Sporne w niniejszej sprawie są przy tym ustalenia jest kwestia związana z ustaleniem, czy transakcje, których przedmiotem były pręty żebrowane wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu oraz fakturach sprzedaży (WDT), miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie czy podatnik miał prawo do: - obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., w których jako wystawca figuruje T., - zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. i rozliczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktur wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta B. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, dotyczących transakcji sprzedaży towarów (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu). Następnie organ odwoławczy przedstawił wnioski wynikające z zeznań podatnika złożonych przez niego w dniu 18 listopada 2014 r. oraz jego pracownika W. G. złożonych w dniu 10 kwietnia 2018 r. Odwołał się także do treści dokumentów, które otrzymano z Sądu Okręgowego w C. z akt sprawy o sygn. akt [...], tj.: pkt 10 aktu oskarżenia z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt [...] (dotyczącego podatnika), protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia 8 stycznia 2018 r., protokołu przesłuchania W. G. w charakterze świadka z dnia 5 marca 2018 r., protokół przesłuchania J. O. (pracownika skarżącego zatrudnionego, jako kierowcę – przyp. własny) w charakterze świadka z dnia 16 lutego 2018 r., protokołu przesłuchania D. A. (pracownika skarżącego zatrudnionego, jako kierowcę – przyp. własny) w charakterze świadka z dnia 26 lutego 2018 r. Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wskazują, że podatnik miał nabywać towar faktur na nich wskazany od T.. Z kolei T. miał nabywać go wyłącznie od jednego podmiotu, tj. F. Sp. z o.o. (dalej jako F.). Płatności za wystawione faktury regulowane były przez R. przelewami w formie przedpłat, natomiast należności z tytułu zakupu towarów handlowych T. regulowała w formie gotówkowej (okazano dowody KW z pieczęciami obydwu firm i parafkami, na których jednak brak jest oznaczenia osoby odbierającej pieniądze). Organ odwoławczy odwołał się do treści ostatecznych decyzji podatkowych wydanych za przedmiotowy okres w stosunku do T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., w których określono temu podmiotowi zobowiązania podatkowe stanowiące kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur, w szczególności zeznań prezesa zarządu T. T. B. (dalej jako T. B.) w dniu 10 maja 2013 r. złożonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu, jak również jego zeznań w toku postępowania przygotowawczego złożonych w dniach 17 lutego 2016 r. Wskazał, że zdaniem organów podatkowych, co znalazło wyraz w wyżej wskazanych decyzjach, faktury wystawione przez T. na rzecz R. tytułem sprzedaży prętów żebrowanych nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. T. nie mogła odsprzedać wyrobów stalowych ww. firmie, ponieważ nigdy nie nabyła ich od F.- nie nabyła bowiem prawa do rozporządzenia towarem jako właściciel. Zatem także faktury dostaw na rzecz firmy R. są "pustymi" fakturami, którym w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. W tej sytuacji faktury wystawione przez spółkę T. nie dokumentują faktycznej sprzedaży prętów, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., natomiast stanowią podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ww. ustawy. Dyrektor zauważył także, że w decyzjach tych też podkreślono, że czynności podejmowane przez spółkę T. odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Zaznaczono także, że w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy do akt niniejszej sprawy włączono także dokumenty, które otrzymano z Sądu Okręgowego w C. z akt sprawy o sygn. akt [...], tj.: aktu oskarżenia m.in. T. B. (pkt 1 tego aktu) z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt [...], protokołów z jego przesłuchań w dniach 16 czerwca 2015 r., 3 lutego 2016 r., 3 i 22 stycznia 2018 r. oraz 13 kwietnia 2018 r., które zostały przeanalizowane w zaskarżonej decyzji. Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących F. odwołując się do decyzji wydanych na ten podmiot w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. określające spółce zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych - między innymi dla T. - w tych miesiącach faktur, z których wynika, że F. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory działalności, uczestnicząc w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu między innymi wyrobami * stalowymi. Była ona ogniwem w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw i nabyć, a mechanizm oszustwa podatkowego odbywał się w kręgu podmiotów gospodarczych i wiązał się z ich wykorzystaniem do fikcyjnego "przepuszczania" fakturowo towarów (między innymi wyrobów stalowych). W odniesieniu do WDT na rzecz B. wskazano, że B. s.r.o. posiadała aktywny numer VAT UE. Dostawy do firmy B. miały być dokonywane przez przewoźników zewnętrznych z Białorusi. Z przedłożonych dokumentów przewozowych CMR (organ odwoławczy do akt niniejszej sprawy włączył jeden z takich dokumentów, który otrzymał z Sądu Okręgowego w C. z akt sprawy o sygn. akt [...], ponieważ ten dokument został przełożony na język polski - oryginalna CMR została sporządzona w języku rosyjskim) wynika, że przewoźnikiem była firma R1. sp. z o.o. w M (dalej jako R1.), nadawcą była firma R., odbiorcą B., miejscem przeznaczenia O., a miejsce załadunku to C.. Na podstawie informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej SCAC z dnia 3 listopada 2015 r. oraz z dnia 13 listopada 2015 r. ustalono, że firma B. nie mieści się pod adresem siedziby wynikającym z Rejestru spółek, ani też nie prowadzi tam żadnej działalności, natomiast znajduje się tam firma, która oferuje usługi związane ze świadczeniem siedziby. Podmiot ten nie odpowiedział na wezwanie (które uznano za doręczone z prawnego punktu widzenia), nie stawił się też na negocjacje. B. zadeklarowała w deklaracji VAT nabycie towarów z innego państwa członkowskiego za okres podatkowy 4Q2012 oraz IQ2013, ale nie było możliwe zweryfikowanie powyższych deklaracji, ponieważ jest ona nieosiągalna. Również w przypadku tego podmiotu organ odwoławczy w toku postępowania prowadzonego włączył i przeanalizował dokumenty, które otrzymano z Sądu Okręgowego w C. z akt sprawy o sygn. akt [...], tj.: aktu oskarżenia z dnia 18 września 2019 r., w którym (w punkcie 5) oskarżono P. L. (prezes zarządu B., dalej jako P.L.), a także jego zeznań złożonych w charakterze podejrzanego w dniach 8 marca 2018 r. oraz protokoły przesłuchań pracowników firmy białoruskiej R1., którzy zeznali między innymi, że firma zajmowała się przewozami między Rosją i Białorusią, z innymi obcymi państwami nie współpracowali, ponieważ było to dla nich niewygodne. Oceniając stan prawny w kontekście poczynionych ustaleń organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym, gdyż od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jakkolwiek przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, to uprawnienie to ma charakter sformalizowany, bowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje formalna teoria dowodów. Faktura nie jest bowiem bezwarunkowym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w niej opisane, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie rodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani też prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Dyrektora art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) na poparcie swoich twierdzeń. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionych przez podatnika - w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. - fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje T. oraz faktur sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje B.. Zaaprobował twierdzenie, że opisane powyżej faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczej, a podatnik miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w jego ocenie, pozwala na stwierdzenie, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje T., zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wszyscy opisani kontrahenci nie prowadzili działalności na własny rachunek nastawionej na osiągnięcie zysku, lecz świadomie uczestniczyli w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu obejście przepisów u.p.t.u. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, kontrahenci nie nabywali prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciele i nie dokonywali faktycznego obrotu tym towarem. Transakcje nabycia - dostawy przebiegały wyłącznie "fakturowo" i polegały na nabyciu określonych ilości prętów żebrowanych, a następnie ich zbyciu w tożsamych ilościach, tego samego dnia. O powyższym świadczy pozorny charakter firm, będących wystawcami zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur zakupu, które pełniły rolę "słupów/buforów": F. nie uczestniczyła w żadnym obrocie gospodarczym i pełniła w łańcuchu dostaw i nabyć rolę tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a została założona jako kolejny podmiot w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W podmiocie tym dochodziło do częstej zmiany prezesów (I. D., L. B., P. S., A. T. - co wynika z KRS ), którzy de facto nie posiadają żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Rejestracji zmian w KRS nie dokonywali osobiście kolejni nabywcy udziałów i zarazem prezesi Spółki. Jako siedzibę wskazywano adres wirtualnych biur, pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej. Właściciele biur wirtualnych nie mieli kontaktu z prezesami F., a podmiot ten nie odbierał korespondencji do niej kierowanej pod te adresy. F. nie miała jakiegokolwiek zaplecza technicznego i magazynowego, nie zatrudniała pracowników. Oran odwoławczy wskazał, że nie zostały uregulowane przez osoby nabywające udziały wpłat kapitału w wysokości 5.000.00 zł i opłat notarialnych, wysokość niezmienianego kapitału w wysokości 5.000.00 zł, co przy milionowych obrotach świadczy o braku jakiegokolwiek zabezpieczenia związanego z ryzykiem handlowym, osłabieniem pozycji wierzycieli, w związku z ograniczeniem odpowiedzialności majątkowej udziałowca do wysokości posiadanych w spółce udziałów. Spółka F. była zatem ogniwem w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. W tej sytuacji prawo do rozporządzenia towarem wykazanym na fakturach jak właściciel nie zostało faktycznie przeniesione na rzecz tej Spółki, jak również na kolejnych jej odbiorców (odbiorcą była m.in. spółka T.). F. pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wykazywała w badanym okresie podatek należny wynikający z wystawionych faktur sprzedaży m.in. dla spółki T. jako podatek od czynności podlegających opodatkowaniu, chociaż czynności takich w badanym okresie nie dokonywała. Dodatkowo fakt wystawienia "pustych" faktur przez F. potwierdziły osoby przesłuchiwane w toku prowadzonego postępowania prokuratorskiego (Prokuratura Okręgowa w C.). T.R. (dane tej osoby zostały zanonimizowane przez organ odwoławczy w związku z zarządzeniem prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze – przyp. własny) faktycznie kierujący spółką przyznał, że przy współpracy innych osób sporządzał wyłącznie faktury oraz deklaracje podatkowe dot. firmy F., jak i pozostałych podmiotów, biorących udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw. Z zeznań przedstawicieli F., tj. I. D., L. B., P. S. oraz osoby faktycznie kierującej spółką - T.R. wynika, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu wyłudzeniu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie fikcyjnej sieci podmiotów wystawiających "puste" faktury. F. nie uczestniczyła zatem w żadnym obrocie gospodarczym, pełniła natomiast w łańcuchu dostaw i nabyć rolę tzw. "znikającego podmiotu". Z kolei T., wobec którego została wydana ostateczna decyzja przez Dyrektora w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatnika. T. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, nie dysponowała de facto tym towarem, a utworzona została dla celów wykorzystywania jej w działalności przestępczej. Spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Siedziba T. również mieściła się w wirtualnym biurze, pod którym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a spółka nie miała i nie wynajmowała żadnego magazynu. Kapitał zakładowy T. wynosił jedynie 5.000,00 zł i był to kapitał minimalny, nieadekwatny dla handlu prętami żebrowanymi. T. powstała - jak zeznał jej prezes T. B. - przy współpracy podatnika i miała być pośrednikiem pomiędzy spółką F. a R.. T.B. - nie dysponując żadnymi środkami finansowymi - otrzymywał w formie przedpłat - zapłatę za towar od R.. Za nabycie prętów od F. płatność odbywała się gotówką na ręce bliżej niezidentyfikowanego G. lub S.. Handel polegał na wcześniejszym zamówieniu towaru przez tak zwane zapotrzebowanie, które R. dostarczała T., a ta przekazywała do F.. T. nie posiadała własnych środków transportu, ani nie korzystała z usług firm transportowych, kupowała towar od F. wraz z transportem. Skoro zatem wystawcy faktur nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu tymi wyrobami (nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie mogli też przenieść tego prawa na rzecz podatnika, a on na B.. Dostawy prętów żebrowanych były bowiem realizowane przez firmy, które nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży tego typu towarami. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności wskazują, że podatnik brał formalnie udział w łańcuchu dostaw, pełniąc w nim rolę brokera (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport z zastosowaniem 0% stawki podatku). Zarówno F., jak i T. nie zapłaciły podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw. Wobec tych spółek wydano decyzje, w których określono zobowiązanie do zapłaty z tytułu wystawionych faktur (pustych faktur). Zdaniem Dyrektora, podmiot figurujący, jako wystawca na zakwestionowanych przez organ podatkowy, rozliczonych przez stronę fakturach zakupu, tj. T., nigdy nie nabył towaru w postaci prętów żebrowanych. Tym samym - nie mógł go sprzedać podatnikowi, bowiem nikt nie może przenieść więcej prawa, niż sam miał. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji opisanych w tych fakturach transakcji. Wystawienie przedmiotowych faktur nie miało na celu udokumentowanie faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że R. przyjęła do odliczenia faktury od podmiotu, który nie dokonał faktycznej dostawy towarów na rzecz strony. Działalność tego podmiotu polegała jedynie na fakturowaniu fikcyjnych dostaw natomiast brak wykonania czynności opodatkowanych był oczywisty z uwagi na brak towaru. Posłużenie się zatem przez podatnika takimi nierzetelnymi fakturami i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwot podatku naliczonego, albowiem zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie sądowym zwraca się również uwagę na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej", którą jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jej istotą jest dokonywanie wielu transakcji towarami, albo pozorowanie przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej strony - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można w sposób jednoznaczny zidentyfikować, jest on dostatecznie mały i wartościowy, ewentualnie jest to towar typu surowce mineralne, paliwa, stal, złom żelazny, sprzęt elektroniczny itp. Karuzela podatkowa charakteryzuje się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo, może dojść zarówno w przypadkach, kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał, lecz krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli podatkowej są zatem przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo-księgowe, a nie faktycznie istniejący towar. W uproszczeniu oszustwo karuzelowe polega na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług - przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) - uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej, to tzw.: znikający podatnik, broker oraz jeden lub wiele buforów. Znikający podatnik jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź też symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, jednakże nie przekazując go właściwym władzom państwowym. Zadaniem bufora jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach w kraju, tj. na obszarze jednego kraju z poprzednim uczestnikiem łańcucha. To przeważnie legalnie działający podmiot, wywiązujący się ze swych zobowiązań wobec organu podatkowego. Podmiot taki nie zawsze dysponuje wiedzą kto dokonuje oszustwa podatkowego, chociaż może wiedzieć lub powinien się domyślać. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W ocenie Dyrektora, w niniejszym stanie faktycznym kwestionowane transakcje, w których zaangażowany był podatnik spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Transakcje te były dokonywane bowiem przez szereg podmiotów prowadząc do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw wystąpił podmiot, któremu można przypisać rolę "znikającego podmiotu" – F., która rzekomo dostarczała pręty żebrowane do będącej buforem – T. oraz firma podatnika rzekomo nabywająca towar i odsprzedająca go dalej na rzecz B. będąca "brokerem". Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik nie dysponował towarem handlowym w sposób materialny, działał w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące fakty: - działalność rzekomych dostawców (T. i F.) była działalnością fikcyjną zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży prętów żebrowanych - firmy nie miały zatrudnionych pracowników, możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych. - transakcje odbywają się w tym samym dniu (sporadycznie w następnym), - występuje odwrócony łańcuch płatności: najpierw podatnik wystawiał fakturę (na rzecz B.), za tę fakturę płacił Czech przelewem na konto bankowe, a on także płacił swojemu dostawcy (spółce T.) w formie przedpłaty, który wypłacał gotówkę i płacił spółce F., - płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki B. odbywają się w walucie polskiej, również w takiej walucie są wystawione faktury, - R. i T. posiadają rachunki w tym samym banku – B1., - wystawcy faktur nie kontrolują towarów, brak jest gwarancji i gromadzenia zapasów, nie są stosowane kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności, - faktury są sporządzane bez wcześniejszego fizycznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja - wystawiane są dokumenty, podczas gdy osoby je sporządzające nie widzą towaru, który jest przedmiotem transakcji: - z zeznań podatnika złożonych w dniu 18 listopada 2014 r. wynika, że ani on, ani nikt z jego pracowników, nie był obecny przy załadunku, ponieważ transport organizowała firma B. i odbierała towar z magazynu wskazanego przez T. B., natomiast przesłuchany w dniu 8 stycznia 2018 r. podatnik już twierdzi, że jego firma R. odbierała towar ze spółki T. swoim transportem; - dokumenty CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transportu towaru (dostawy do firmy B. miały być dokonywane przez przewoźników zewnętrznych z Białorusi, tj. firmę R1.. Jednak pracownicy tej firmy nie potwierdzili tego zeznając, że firma R1. zajmowała się przewozami między Rosją i Białorusią, a z innymi obcymi państwami nie współpracowali, ponieważ było to dla nich niewygodne. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika także, że pręty żebrowane sprzedawane firmie B. były rozładowywane w O.. Z zeznań prezesa tej firmy – P. L. - wynika, że jego firma wynajmowała w O. magazyn od spółki D. razem z jej pracownikami) - przeprowadzone przez czeską administrację podatkową oględziny siedziby firmy B., wskazują, że pod wskazanym adresem firma ta nie mieści się i nie prowadzi tam żadnej działalności, natomiast znajduje się tam firma, która oferuje usługi związane ze świadczeniem siedziby. Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora, dowodzą, że faktury wystawione przez T., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Przedmiotowe faktury były tzw. pustymi fakturami "sensu stricto", czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki pozwalające uznać, iż fakturowane przez stronę transakcje były dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Z art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u. wynika, iż elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Do zakwalifikowania czynności jako WDT konieczny jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu nie miały miejsca, gdyż podmioty wystawiające faktury uczestniczyły w oszustwie typu "karuzela podatkowa", towar rzekomo zakupiony, w niniejszej sprawie od spółki T. nie istniał, stąd też nie może być mowy o przeniesieniu na firmę B. ekonomicznego władztwa nad towarami, których nie było we faktycznym obrocie gospodarczym. Art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, Z uwagi na to, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku od towaru i usług 0%, czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. W niniejszej sprawie poczynione ustalenia, dotyczące braku dokonania faktycznych dostaw towarów do podatnika, które w dalszej kolejności mogłyby stanowić przedmiot fakturowanych przez stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu zagranicznego (w tym w szczególności przedłożone dokumenty CMR) potwierdziły, że podatnik nie mógł skorzystać z 0% stawki podatku, a deklarowane przez stronę transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tym samym podatnik nie dokonał WDT, bowiem nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na rzecz B., ponieważ takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadał. R. widniejąca na spornych fakturach WDT jako sprzedawca, faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy żadnego towaru. W analizowanych transakcjach nie doszło do przemieszczenia towarów ujętych w wystawionych przez podatnika fakturach na terytorium innego państwa członkowskiego, a mające dowodzić tego przemieszczenia do odbiorcy w Czechach (dokumenty CMR), nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. To, że w sprawie nie było faktycznego obrotu towarowego potwierdzały zarówno ustalenia dotyczące transakcji fakturowanych przez poprzednie ogniwa łańcuchów dostaw, jak i ustalenia dotyczące rzekomo dokonywanej przez podatnika sprzedaży towarów i WDT. Poczynione w sprawie ustalenia we wzajemnym ich powiązaniu dawały przekonujące podstawy do stwierdzenia, że strona nie nabyła towarów od spółki T., a zatem nie mogła dokonać zbycia tych towarów. Na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowych nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, co zostało potwierdzone rozstrzygnięciami wydanymi przez inne organy dla podmiotów będących uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej" (ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora z dnia 22 listopada 2018 r. na rzecz spółki T. oraz ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O1. z dnia 10 lutego 2016 r. na rzecz F.). Również wystawione przez stronę faktury sprzedaży nie potwierdzały wykonania faktycznych czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w ramach rzeczywiście prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle cywilistyczne rozumienie przeniesienia prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 u.p.t.u. posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego winno się przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość w sprawie nie mogła się pojawić, skoro nie było przedmiotu dostawy, nad którym władztwo mogłoby zostać przeniesione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ podatkowy regulacji art. 120, art. 121, art. 122 , art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., który prowadził - zdaniem pełnomocnika podatnika - postępowanie podatkowe w sposób niestaranny i wybiórczy, posiłkując się jedynie wybranymi dowodami w sprawie, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy warunki wynikające z tych przepisów spełnił. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, między innymi: zeznania świadków, zeznania strony, dokumenty księgowe i bankowe, dokumenty ujawnione podczas czynności kontrolnych, dokumenty uzyskane od kontrahentów strony i od niego samego, a także informacje otrzymane od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które został zebrane w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze, a także od organów ścigania. Powyższy materiał został włączony do akt sprawy stosownymi postanowieniami - wydanymi na podstawie art. 180 O.p. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik - protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka z dnia 18 listopada 2014 r. został dopuszczony jako dowód w sprawie. Wyżej wskazane dowody zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie. Pełnomocnik strony nie podważył jednak skutecznie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organu podatkowego, który w swoich rozważaniach uwzględnił wszelkie okoliczności związane z obrotem prętami w zakresie spornych transakcji, mające wpływ na wynik niniejszej sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy T. a firmą R., a następnie B. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, według Dyrektora, powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe, albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie jest dowolna. Jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Organ dokładnie i rzetelnie wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się ustalając, że transakcje zarówno nabycia jak i sprzedaży nie miały miejsca, a w sprawie występowały tzw. "puste faktury" sensu stricto. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazane zostały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przywołane zostały także stosowne przepisy mające zastosowanie w sprawie. To, że treść tych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębienia zaufania do organu podatkowego. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organ podatkowy miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Nie ulega też wątpliwości, że uwzględnienie w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych treści decyzji ostatecznych wydanych wobec T. oraz F. było w pełni uprawnione. Natomiast zasada związana z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu została w sprawie zachowana w związku dopełnieniem przez organ podatkowy wymogów proceduralnych, wynikających z przepisów art. 123 i 200 O.p., tj. związanych z umożliwieniem stronie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Jak wynika z akt, podatnik miał zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, był informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i składania wniosków. Na mocy art. 200 § 1 O.p. miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnicy strony z przedmiotowego prawa skorzystali oraz wypowiedzieli się co do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wniesione zastrzeżenia i uwagi zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji. Odnosząc się do zarzutu wskazującego na nie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania T.B., K. K., W. M. oraz J. O. (byłych pracowników firmy R.), a także podatnika - celem potwierdzenia dokonywania przez firmę R. faktycznego obrotu prętami żebrowanym, zauważono, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego, na którą także powołuje się pełnomocnik, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo twierdzenie, że organ winien przesłuchać danego świadka nie powoduje automatycznie konieczności przeprowadzenia takiego dowodu. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz odkodował łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót nieistniejącym towarem, gromadząc w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy. Zatem nie musiał uzupełniać tego materiału o dowody z przesłuchania wyżej wskazanych osób, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i wbrew wywodom odwołania, niemożliwe było z udziałem tych świadków skuteczne zanegowanie ustaleń co do fikcyjności obrotu stalą. Jednakże prowadząc postępowanie odwoławcze organ odwoławczy ustalił, że w sprawie podatnika prowadzone jest w Sądzie Okręgowym w C. postępowanie o sygn. akt [...], w którym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy. W tej sytuacji wystąpił z wnioskiem o przekazanie protokołów z przesłuchań osób związanych z przedmiotową sprawą, które dodatkowo potwierdziły słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. W odniesieniu do poniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej przeprowadzonych kontroli i nie wykazanych nieprawidłowości oraz późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego, tut. organ stwierdza, że krajowe przepisy - pod pewnymi warunkami - dopuszczają możliwość ponownej weryfikacji tych samych okoliczności oraz tego samego okresu rozliczeniowego, co wynika art. 165b § 1 O.p. Wyjątkiem od "zasady przedawnienia" prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa ww. przepisie jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, każdorazowo należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślono, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Informacje pozyskane w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika (T.) doprowadziły do ustalenia, że pierwotnie rozliczenie podatku od towarów i usług u strony odbyło się w sposób nieprawidłowy, co pozwalało organowi podatkowemu na wszczęcie postępowania podatkowego, którego efektem było wydanie decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. Dodatkowo odnosząc się wniosku strony o przesłuchanie pracowników organu podatkowego, którzy przeprowadzali kontrole w firmie R. stwierdzono, że przesłuchania tych osób nie mogą doprowadzić do ustalenia, czy nabycia towarów od spółki T. miały faktycznie miejsce oraz czy została dokonana wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz czeskiej firmy B.. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, iż firma R. stosowała jednolite zasady weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy, żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta - zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego i takie też dokumenty dostarczyły kwestionowane firmy oraz występowała na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego dla tego kontrahenta urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia, to należy stwierdzić, że po pierwsze w aktach kontrolowanej sprawy brak jest takich dokumentów, po drugie formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też upewnienie się, że nie zalegają w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. Również kolejny zarzut włączenia do materiału dowodowego dowodów, które wzajemnie się wykluczają, są niespójne i nie dają żadnych podstaw do przyjęcia założenia, że transakcje potwierdzają jedynie obrót tzw. "pustymi fakturami" uznań należy za chybiony. Pełnomocnik podatnika nie wskazał bowiem, które to dokumenty wzajemnie się wykluczają. Dyrektor stwierdził natomiast, że przedmiotowa sprawa została oceniona w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów. Materiał ten wskazuje jedynie na fakturowy obrót prętami żebrowanymi. Dodano, że podnoszone zarzuty zmierzają do zniweczenia podjętego przez organ podatkowy działania, podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Uzasadniane są one jedynie poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organu, pełnomocnik nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie odwołania nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić). W kwestii rzekomego potwierdzenia rzeczywistych dostaw towarów przez T. B., podatnika czy też W. G., Dyrektor stwierdził, że zeznania w powyższym zakresie są nie tylko nieprzekonywujące, ale sprzeczne i niespójne. 1. Zeznania opisujące nawiązanie współpracy pomiędzy spółką T. a firmą R. oraz czeską firmą B.: • T. B. raz zeznaje (w dniu 10 maja 2013 r.), że firmę R. znalazł w internecie, a następnie w trakcie spotkania w K. w firmie R., poinformował podatnika, że ma klienta z Czech - Pana P. zainteresowanego zakupem stali. Jednak w trakcie kolejnych zeznań (w dniach: 3 lutego 2016 r. oraz 17 maja 2016 r.), że firmę T. założył (po uzgodnieniach z J. S. i podatnikiem, a także przy czynnym ich współudziale), która miała być pośrednikiem, tj. miał kupować stal, którą następnie miał im sprzedawać doliczając marżę na każdej tonie i to miał być jego zarobek. Zeznając w dniach: 3 stycznia oraz 13 kwietnia 2018 r. T. B. wyjaśnił, że P. L. poznał dopiero w firmie R., jak zaczął z nią współpracować. • podatnik zeznał w dniu 18 kwietnia 2014 r., że spółkę T. znalazł jego pracownik W. G. (ale nie wie w jaki sposób - może przez internet, może sama firma zgłosiła się z ofertą), który także skontaktował go z tą spółką, a negocjacje (w zakresie cen, ilości towarów, podpisanie umowy o współpracy) prowadził z T. B. wraz z Panem G.. Natomiast przesłuchany w dniu 8 stycznia 2018 r. zeznał, że nie pamięta, jak poznał T. B., nie wie jak została nawiązana współpraca z nim, ponieważ wcześniej przed współpracą go nie znał; podejrzewa, że był sprawdzany przez W. G., gdyż jego firma szukała kontrahentów, może to było pocztą pantoflową, natomiast P.L. sam przyjechał do jego firmy i zapytał o możliwość podjęcia współpracy; wyjaśnił, że Pan B. nie znał Pana L.. • W. G. zeznał w dniu 5 marca 2018 r., że nie pamięta, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką T., a z jej właścicielem T. B. nie rozmawiał na służbowe sprawy, nie wie także, jak doszło do współpracy firmy R. z firmą B.. Natomiast zeznając w dniu 10 kwietnia 2018 r. pamięta, jak została nawiązana współpraca ze spółką T.. Wyjaśnia, że prawdopodobnie współpracę nawiązał podatnik i prowadził negocjacje z T. B. w sprawie zakupu stali. P. L. przesłuchany w dniu 8 marca 2018 r. zeznał, że współpracę z firmą R. nawiązał w ten sposób, że poznał tę firmę przez Pana M. - prezesa spółki D., z którym przyjechał do firmy R.; uważa, że prezes tej spółki znał wcześniej podatnika; do spotkania doszło w siedzibie firmy R., w którym brali udział; on, prezes spółki D., podatnik i dwie kobiety. 2. Zeznania w zakresie transportu towaru, jego miejsca załadowania, rozładunku (z zamówień firmy R., które zostały przedłożone spółce T. wynika, że transport jest w gestii firmy B.): Z. S. zeznał w dniu 18 listopada 2014 r., że w jego firmie towar nie był rozładowywany, ponieważ firma B. we własnym zakresie odbierała stal bezpośrednio z magazynu, który wskazywał T. B., natomiast on, ani nikt z jego pracowników nie był obecny przy załadunku. Przesłuchany w dniu 8 stycznia 2018 r. raz twierdzi, że firma R. odbierała towar od spółki T. swoim transportem, ponieważ T. B. nie miał swojego transportu. Zeznając dalej twierdzi jednak, że dopiero pod koniec współpracy towar odbierany był z placu firmy R. i zawożony do Czech. • W. G. zeznał w dniu 10 kwietnia 2018 r., że kierowca firmy R. odbierał stal na ulicy [...] w C., ale również firma T. dostarczała towar swoim transportem do firmy R. do K.. Przesłuchany w dniu 5 marca 2018 r. zeznał, że z firmy R. nikt nie zawoził towaru do firmy B. w Czechach, ponieważ ta firma odbierała towar swoim transportem bądź firm spedycyjnych, gdyż przyjeżdżały samochody na polskich oraz na czeskich rejestracyjnych numerach. • J. O. przesłuchany w dniu 16 lutego 2018 r. zeznał, że nie kojarzy firmy T., a po towar (drut żebrowany) jeździł do firmy przy ulicy [...] w C.. D. A. przesłuchany w dniu 26 lutego 2018 r. zeznał, że nie kojarzy firmy T., a po towar jeździł na H. i do firmy w D.. • T. B. przesłuchany w dniu 10 maja 2013 r. zeznał, że nie zna szczegółów transportu, ponieważ towar jechał bezpośrednio transportem ze spółki F. do czeskiej firmy (potwierdził to w dniu 16 czerwca 2015 r. oraz w dniu 3 stycznia 2018 r.). Zeznając w dniu 17 lutego 2016 r. wyjaśnił, że cena zakupu towaru miała uwzględniać transport. Dodał, że S. nie chcieli, żeby towar był przewożony i rozładowywany, ponieważ są to dodatkowe koszty. Jednak w toku innych przesłuchań zeznał, że towar był zawsze odbierany transportem z firmy B. (w dniu 22 stycznia 2018 r.) i widział P.L., który przyjeżdżał na plac firmy F.w O1. i był przy załadunkach stali, rozmawiał z kierowcami, a samochody miały białoruskie rejestracje (w dniu 13 kwietnia 2018 r.). • P. L. przesłuchany w dniu 8 marca 2018 r. zeznał, że transportem zajmowała się spółka D. (która według niego była właścicielem firmy B.), ale nie miała swoich samochodów. Wyjaśnił, że wynajmował magazyn w O., należący do spółki D., gdzie widział stal. • z zeznań pracowników firmy białoruskiej R1. (firma widniejąca na CMR jako przewoźnik) wynika, że ww. firma zajmowała się przewozami między Rosją i Białorusią, natomiast z innymi obcymi państwami nie współpracowała. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że stan zdrowia podatnika spowodował, iż zeznania złożone w dniu 18 kwietnia 2014 r. są niewiarygodne (Przesłuchiwany zażywał bowiem lek, który wywołuje m.in. senność, spowolnienie reakcji, zawroty głowy, stany dezorientacji, tym samym ogranicza funkcję logicznego myślenia (potwierdzić to ma załączone do odwołania zaświadczenie z dnia 30 lipca 2018r) Dyrektor stwierdził, że z akt sprawy wynika, że podatnik przed przystąpieniem oraz w trakcie czynności przesłuchania nie zgłaszał, że stan zdrowia oraz przyjmowane leki mogłyby mieć wpływ na treść składanych zeznań. Dodano, że wyżej wskazane przesłuchanie jest jednym z dowodów w sprawie. Natomiast organ nie ocenia poszczególnych dowodów oddzielenie, tylko dokonuje tego we wzajemnych powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Stwierdzono także, że w błędzie jest też pełnomocnik twierdząc, że nie dokonano sprawdzenia w księgowości firmy pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach, a także, że nie dokonano analizy gospodarki magazynowej towarów oraz sprzedaży do kontrahentów firmy. Akta sprawy wskazują, że pręty żebrowane opisane na fakturach wystawionych przez T. zostały w tych samych ilościach "odsprzedane" na rzecz B., zatem nie wystąpiła konieczność ich magazynowania, natomiast w pozostałym zakresie nie kwestionowano dokonanej przez podatnika sprzedaży. Ewidencjonowanie towarów w ramach gospodarki magazynowej podatnika nie świadczy o rzetelności spornych transakcji, zważywszy choćby na fakt, że uczestnicy procederów (tzw. karuzel podatkowych) wykazują z reguły dużą staranność w sporządzaniu dokumentów służących uwiarygodnieniu obrotu. W kwestii zaś oceny świadomości strony co do udziału w nielegalnym procederze wpisującym się w tzw. "karuzelę podatkową" zauważono, że na tle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 670/17 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 219/18). W sprawie wykazano, iż rola strony w ujawnionym mechanizmie karuzelowym sprowadzała się do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, będącego głównym celem fałszywego łańcucha dostaw. Ze względu na pełnioną rolę - podmiotu generującego zysk z przestępczej działalności (brokera) w fikcyjnym łańcuchu dostaw, strona niewątpliwie musiała mieć świadomość fikcyjności dostaw. Czynności podejmowane przez poszczególne ogniwa łańcuchów dostaw odbywały się ramach określonego schematu, podmioty pośredniczące w dostawach nie wiedziały nic o transakcjach, nie były zainteresowane transportem, ani w ogóle żadnymi szczegółami dotyczącymi rzekomych transakcji. Generalnie transakcje były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w przebieg transakcji zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, i nie jest w ogóle zainteresowany pochodzeniem towaru, jego transportem, sprawdzeniem i odbiorem towaru (taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, chociaż uczestnicy ustalonego łańcucha transakcji zmieniają zeznania w tym zakresie), a dodatkowo okoliczności sprawy wskazują, że towar przechodzi przez łańcuch podmiotów, które również nic nie wiedzą o przebiegu transakcji, przy czym dla poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, pozyskiwanie nabywcy na towar o znacznej wartości nie stanowi problemu, również pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, czy transport towarów nie wymaga szczególnego zaangażowania (zawsze transport jest wliczony w cenę) - to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób zaprzeczyć temu, że uczestnik takich transakcji jest w pełni świadomy udziału w nadużyciu podatkowym. W konsekwencji zarzut nieprawidłowego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (także w związku z Dyrektywą), uznać za bezzasadny. Wbrew wywodom odwołania w sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane przepisy, wskazując na pozorowanie (w ujęciu potocznym) transakcji, a nie na ich pozorność w ujęciu cywilistycznym. Z wywodów organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że przyjął on, iż do żadnych transakcji w rzeczywistości nie doszło, firma R. nie nabyła władztwa nad towarem, a więc nie mogła go przenieść na czeską firmę B.. Nie twierdził natomiast, że pod pozorem czynności opisanych w spornych fakturach, ukryto inne, rzeczywiście przez strony zamierzone i dokonane celem wywołania innych skutków niż wynikałoby to z ujawnionych oświadczeń. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie wykazał, że wystawionym fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy, a w takiej sytuacji rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" nabywcy są co do zasady bezprzedmiotowe. Niemniej argumentacja organu podatkowego zmierzająca do wykazania, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w procederze fikcyjnego obrotu prętami stalowymi zasługuje na pełną aprobatę. Organ odwoławczy nadmienił także, że wnioski poczynione w niniejszym postępowaniu są zbieżne z wynikiem śledztwa sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w C. m.in. przeciwko podatnikowi, co znajduje odzwierciedlenie nie tylko w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wobec osób biorących udział w tym procederze, m.in. wobec podatnika, ale również w sporządzonym w dniu 18 września 2019 r, akcie oskarżenia przeciwko m.in. podatnikowi, T. B. oraz P. L.. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionych w piśmie z dnia 3 stycznia 2022 r. (ustosunkowanie się do materiału zgromadzonego w sprawie) w pierwszej kolejności zauważono, iż załączone protokoły rozpraw prowadzonych przez Sąd Okręgowy w C., sygn. akt [...] zawierają wyjaśnienia osób dotyczące różnych firm. T. B., jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 17 listopada 2021 r., stwierdził, że kupował towar (widział stal praktycznie za każdym razem) wraz z transportem, który był dostarczany do firmy R.. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami złożonymi wcześniej (w dniu 10 maja 2013 r., a następnie zostały potwierdzone w dniu 16 czerwca 2015 r. oraz w dniu 3 stycznia 2018 r.). Przesłuchany T. B. zeznał wtedy, że nie zna szczegółów transportu, ponieważ towar jechał bezpośrednio transportem ze spółki F. do czeskiej firmy B.. Stwierdził także (zeznanie z dnia 16 czerwca 2015 r.), że towar jechał bezpośrednio do odbiorcy firmy R., tj. firmy B., to nie wie, w którym momencie towar był odbierany przez podatnika, skoro towar jechał bezpośrednio do firmy B.. W tej sytuacji trudno uznać, że wyżej wskazane wyjaśnienia z dnia 17 listopada 2021 r. mają wpływ na zmianę podjętych rozstrzygnięć. Odnosząc się do postanowień Dyrektora - wydanych na podstawie art. 140 O.p., które według pełnomocnika powinny zostać wydane i doręczone przed przekroczeniem pierwotnie wyznaczonego terminu, czego jednak nie dopełniono, stwierdzono, że powyższy przepis wskazuje na obowiązek organu podatkowego do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK stwierdzono, że w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w ww. przepisie ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on żadnych skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada jedynie walor dokumentacyjny. Nie wiąże się on z żadnymi uprawnieniami i gwarancjami, ani też z bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Jak wynika z akt sprawy najpierw przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy odwoławczej, a następnie przed upływem terminów wyznaczonych w trybie art. 140 O.p., do pełnomocnika strony wystosowano stosowne postanowienia informujące o niezałatwieniu sprawy, o przyczynie takiego stanu rzeczy i o nowo wyznaczonym terminie załatwienia sprawy. Według tutejszego organu podatkowego wymogi przewidziane we wskazanym powyżej przepisie zostały przez tutejszy organ podatkowy spełnione. Dodatkowo zauważono, że pełnomocnik strony odbierał te postanowienia albo przed pierwotnie wyznaczonymi terminami, albo w dniu ich wyznaczenia (jedynie raz odebrał dwa dni później). Reasumując stwierdzono, że w badanej sprawie organ nie tylko zebrał, ale również w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych czynności dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik podatnika, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług, co wynikło z: a) obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że: - podmiot uczestniczący w łańcuchu, tj. F., z którym Skarżący nie miał kontaktu, okazał się znikającym podatnikiem (str. 44 Decyzji), - działalność F. była rzekomo działalnością fikcyjną, albowiem spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych, mimo, że te okoliczności nie dotyczą Skarżącego, lecz podmiotu, z którym Skarżący nie miał kontaktu, - transakcje w łańcuchu odbywały się w szybkim tempie ("w tym samym dniu, sporadycznie następnym)’’ - str. 45 Decyzji), mimo że Skarżący nie wiedział ani kiedy następowały transakcje poprzedzające jego nabycia, jak i tego, kiedy występowały transakcje między zagranicznymi podmiotami następujące już po WDT dokonanymi przez Skarżącego, - przeprowadzone przez czeską administrację oględziny siedziby firmy B. wskazały, że pod adresem firma nie mieści się i nie prowadzi tam żadnej działalności, podczas gdy czeska administracja przekazała swoje ustalenia ponad dwa lata po kontrolowanym okresie, a dodatkowo z ukształtowanej już linii orzeczniczej TSUE wynika, że wizytacja siedziby kontrahenta nie jest obowiązkiem podatnika, nie może być też okolicznością przemawiającą za jego złą wiarą. b) obciążenia Skarżącego okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym (str. 45 Decyzji), w szczególności tym, że: - transakcje odbywały się w tym samym dniu (sporadycznie następnym), mimo że ta okoliczność nie wskazuje w żaden sposób na oszukańczy charakter transakcji, a wynika z przyjętych uprzednio przez strony zasad współpracy. - występował odwrócony łańcuch płatności, podczas gdy jego zastosowanie było potwierdzeniem racjonalnego działania Skarżącego, albowiem unikał on w ten sposób ryzyka braku zapłaty ze strony odbiorców, - płatności dokonywane na rzecz czeskiej spółki B. odbywały się w walucie polskiej i w tej walucie wystawiane były faktury, podczas gdy taką praktykę przyjęli kontrahenci m.in. celem uniknięcia różnic kursowych, - Skarżący i T. posiadali rachunek w tym samym banku – B1., podczas gdy nie sposób zdekodować dlaczego ta okoliczność jest obciążająca dla Skarżącego, - wystawcy faktur nie kontrolowali towaru i nie gromadzili zapasów, podczas gdy Skarżący ewidencjonował towary w ramach swojej gospodarki magazynowej, natomiast "przetrzymywanie" towaru byłoby jedynie okolicznością obciążającą zyskowność transakcji, - nie były stosowane kredyty kupieckie, podczas gdy kredyt kupiecki jest rodzajem finansowania stosowanym w stosunku do zaufanych kontrahentów, nie natomiast u podmiotów, z którymi relacje biznesowe są nowe, jest tez w oczywisty sposób kosztowny oraz obniża marżę, mogą sobie na niego pozwolić podmioty o wysokiej płynności finansowej (np. grupy kapitałowe w transakcjach międzygrupowych), - transakcje były pozbawione celu gospodarczego i "rola strony w ujawnionym mechanizmie karuzelowym sprowadzała się do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług będącego głównym celem fałszywego łańcucha dostani’ (str. 56 Decyzji), mimo że Skarżący uzyskiwał na sprzedaży towarów marżę, która stanowiła cel transakcji, - "pozyskanie środków na zapłatę za towar, czy transport towarów nie wymaga szczególnego zaangażowania (str. 57 Decyzji), podczas gdy Skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku od towarów i usług, uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nic osiągnął żadnej korzyści), b. zmarginalizowania dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji tj. tego, że: - z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej SCAC wynika, że firma B. zadeklarowała w deklaracji VAT nabycie towarów z innego państwa członkowskiego za okres podatkowy 4Q2012 oraz IQ2013, - świadkowie (m.in. W. G.) potwierdzili faktyczny obrót towarem, - żaden ze świadków nie potwierdził, aby Skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, - Skarżący w ślad za towarem posiadał pełną dokumentację księgową: umowy handlowe, faktury, dokumenty Wz, CMR, dokumentację fotograficzną towaru, - Skarżący w weryfikowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, miał rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, na etapie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że sprzedawał pręty żebrowane także do P.S.A. (w transakcjach nie wykazano żadnych nieprawidłowości). - ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń co do tego czy towar nie był wykorzystywany w oszustwie podatkowym, - Skarżący uzyskiwał marżę na transakcjach (ok. 7 %), - protokoły kontroli podatkowej dotyczące przedmiotowego okresu nie wykazywały nieprawidłowości transakcji handlowych, - Skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty potwierdzające ich rejestrację, co Organ uznał za niewystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary (str. 53 Decyzji), - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. B., K. K., W. M., J. O., J. S. oraz z zeznań Skarżącego, wobec uznania, że "okoliczności mające znaczenie dla sprany stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (str. 52 Decyzji), co jest sprzeczne z dyspozycją wyrażoną w art. 188 O.p. (bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do transakcji w rzeczywistości nie doszło) i co w praktyce zblokowało inicjatywę dowodową Skarżącego, - zaniechanie badania strony sprzedażowej, co wynikało z uproszczonego i błędnego uznania, że skoro Skarżący nie nabył towarów od T., to nie mógł dokonać zbycia tych towarów na rzecz B. (str. 48 Decyzji), podczas gdy nawet uznanie, że dostawcy Skarżącego nie dysponował towarem (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), nie wyklucza możliwości, iż strona weszła w jego posiadanie, a następnie dokonała jego zbycia w sposób w pełni niezależny oraz samodzielny, - brak analizy transakcji Skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, - zaniechania prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Skarżącego, wobec uznania, że przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury nabycia to tzw. "puste faktury" sensu stricto (str. 57 Decyzji), podczas gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót prętami żebrowanymi (na co wskazują np. umowy handlowe, dokumenty WZ, CMR, zeznania świadka W. G. etc.), co wiąże się z koniecznością badania dobrej wiary Skarżącego, - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., skoro transakcje Skarżącego miały na celu jedynie "pozorowanie" transakcji w ujęciu potocznym (str. 57), mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozorności" w potocznym znaczeniu tego słowa, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwych Decyzji I Instancji, w których pomimo stwierdzenia, że Skarżący w deklaracjach wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu podatku (decyzje za luty i marzec 2013 r.) i nieprawidłową kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (decyzje za grudzień 2012, styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r.), nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia Decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Organu, przejawiające się w szczególności: - brakiem uzasadnienia podstawy prawnej Decyzji, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wynikającą z uzasadniania Decyzji równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji Skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług, a wynika z podjętej przez Organ Odwoławczy nieudanej próby dokonania za Organ I Instancji wyboru, dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa), która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, - przez brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności Skarżącego za pozorne, - brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez Skarżącego podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez Organ koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią Skarżącego był podatek od towarów i usług, podczas gdy Skarżący zapłacił go ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych. 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Organ oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Organ analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 kc, objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji Skarżącego. 5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania Skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez Skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na Skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: - pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy Skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą ale z tego, że na wcześniejszym etapie w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (F.), - uznaniem, że transakcje Skarżącego nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. - pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, - uznaniem, że jedynym celem transakcji Skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (str. 56 Decyzji), podczas gdy Skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, - uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne okazały się "pobieżne i niewystraczające’ (str. 53 Decyzji), przy jednoczesnym braku wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od Skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności Skarżącego, - nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem Skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami. 6. naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 1 2 pkt 1a w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 1 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 1 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw Skarżącego do B. za WDT, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że Skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawał w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. Pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: 1. związanych z weryfikacją kontrahenta T. — zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 8 listopada 2012 r. i 26 listopada 2012 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 9 listopada 2012 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług z dnia 9 listopada 2012 r., dokumenty rejestrowe w KRS, umowa na zakup prętów zbrojeniowych z dnia 10 grudnia 2012 r., 2. związanych z rejestracją kontrahenta B. - wypis z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. z dnia 6 sierpnia 2012 r., decyzja o rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług z dnia 3 grudnia 2012 r., decyzja o zmianie jurysdykcji miejscowej z dnia 3 grudnia 2012 r., akt notarialny z dnia 12 listopada 2012 r., wyciąg z rejestru handlowego z dnia 20 listopada 2012 r., potwierdzenie numeru VAT (VIES) - wydruk na dzień 17 grudnia 2012 r., umowa na zakup prętów zbrojeniowych z dnia 10 grudnia 2012 r., na okoliczność: weryfikacji przez Skarżącego swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy, należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami. Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz poprzedzającej jej Decyzji I Instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. pełnomocnik zauważył, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż kwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez spółkę T. oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy B. były tzw. fakturami pustymi, wystawionymi jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe wynika - jego zdaniem - z ustaleń organów podatkowych dokonanych w rezultacie błędów na etapie postępowania dowodowego (przy zbieraniu dowodów, ustalaniu stanu faktycznego a następnie przy ich ocenie). Natomiast decyzja organu uzasadniana jest nieprawidłowościami u podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha (spółka F.) oraz nieprawidłowościami u bezpośrednich kontrahentów skarżącego, co do których nieprawidłowości skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych. Skarżącego nie może bowiem obciążać to, że podmiot uczestniczący w łańcuchu, tj. spółka F., o którego istnieniu skarżący nie wiedział, okazał się znikającym podatnikiem (str. 44) oraz że nie zatrudniał pracowników, nie miał możliwości sprzętowych, materiałowych i magazynowych, ponieważ nie miał względem tych okoliczności żadnych możliwości poznawczych. Skarżący nie może być obciążany tym, że transakcje w łańcuchu odbywały się w szybkim tempie, ponieważ nie wiedział ani kiedy następowały transakcje poprzedzające jego nabycia, jak i tego, kiedy występowały transakcje między zagranicznymi podmiotami, następujące już po WDT. Nie może być również obciążany okolicznością, że przeprowadzone przez czeską administrację oględziny siedziby firmy B. wykazały, że pod adresem firma nie mieści się i nie prowadzi tam żadnej działalności (str. 45). Skarżący nie dostrzega zatem, jak powyższe miałoby świadczyć o tym, że świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. Tym bardziej, że nie był w siedzibie firmy B. w Czechach, ani w jej biurze, ani na placu przeładunkowym, ani w magazynach (co wynika z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 8 stycznia 2018 r.). Nie mógł więc mieć wiedzy, czy spółka rzeczywiście działa pod tym adresem (tym bardziej, że dostawy od firmy R. odbierał transport czeski). Dodatkowo zauważył, że informacje czeskiej administracji podatkowej są datowane z listopada 2015 r. (str. 30), co za tym idzie, nie jest wykluczone, że w spornym okresie (grudzień 2012 r. - marzec 2013 r.), spółka rzeczywiście działała pod tym adresem. Według pełnomocnika prawo podatnika nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej transakcji. Organ niezasadnie przypisuje skarżącemu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym, a dotyczące innych szczebli obrotu towarem. Organ tylko na podstawie nieprawidłowości występujących u podmiotów na innych etapach łańcucha wyciąga wniosek, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu prętami żebrowanymi. Nawet jeśli działalność bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego mogła być obarczona nieprawidłowościami, nie powinny być one automatycznie przerzucane na samego skarżącego i prowadzić do uznania, że celem transakcji jest uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestionując poszczególne stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji pełnomocnik powielił zarówno zarzuty wskazane w pierwszej części skargi, jak i ustosunkowanie się do nich. Dodatkowo powołał się na orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r. sygn. I FSK 65/18 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 13/17 z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 16/19) dotyczące miejsca "brokera" w karuzeli podatkowej). W dalszej części skargi pełnomocnik uzasadniając zarzut zmarginalizowania przez organ odwoławczy szeregu dowodów przemawiających na korzyść skarżącego ponownie powołał się na SCAC dotyczący firmy B., którego treść jest spójna z dowodami potwierdzającymi WDT. Zauważa także, że wbrew twierdzeniom organu (str. 55) nie było sprzeczności w zeznaniach świadka W. G.. Potwierdził on faktyczny obrót towarem, wskazując, że towar był przewożony przez kierowców z firmy R., ale również firma T. przywoziła towar do K. swoim transportem. Czeska spółka B. odbierała towar swoim transportem, a nikt ze strony skarżącego nie transportował towaru do Czech. Te twierdzenia potwierdzają zeznania skarżącego i osób z ramienia firm T. i B.. Pełnomocnik wskazał ponadto, że skarżący posiadał pełną dokumentację dotyczącą przedmiotowych transakcji tj. faktury, umowy handlowe, dokumenty WZ, dokumenty CMR, stany magazynowe. W weryfikowanym okresie prowadził normalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą, miał rozwinięte zaplecze logistyczne i kadrowe oraz strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, a na sprzedaży towaru uzyskiwał marżę rzędu ok. 7%. Zdaniem pełnomocnika, na korzyść skarżącego przemawiają również protokoły kontroli podatkowej za przedmiotowy okres, w których nie wykazano nieprawidłowości transakcji handlowych. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z decyzją podatkową wydaną wobec spółki T.. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19 zauważył, że przyjmuje się, iż otrzymywanie przez podatnika protokołów niezawierających zastrzeżeń co do transakcji z kontrahentami, stanowi okoliczność utwierdzającą dobrą wiarę podatnika. Organ odwoławczy pomija tą kwestię przyjmując, że w niniejszej sprawie dobra wiara skarżącego nie musi być w ogóle badana. Skarżący, co podkreślono, weryfikował swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Żądał dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją kontrahenta, zaświadczeń o wpisie do właściwego rejestru (CEIDG, KRS), potwierdzeń nadania numeru NIP, REGON, czy zaświadczeń o zarejestrowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Stosowne dokumenty zostały doręczone przez kontrahentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. Organ nie wskazał jednak, jakie działania winien był podjąć skarżący, aby można było uznać, iż działał z należytą starannością. Uzasadniając zarzut zaniechania przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego, osób pracujących w firmie R., J. S. oraz T. B., pełnomocnik ponownie odniósł się do art. 188 O.p. powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17. Jednocześnie podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodów w praktyce zablokowała również inicjatywę dowodową skarżącego. W dalszej kolejności pełnomocnik zauważył, że o ile skarżący rzeczywiście mógł znaleźć się w łańcuchu firm, z których niektóre prowadziły oszukańczą działalność, o tyle "przypisanie" jego transakcjom cech jego dostawców lub w jeszcze wcześniejszych transakcjach, stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem pełnomocnika organ zaniechał prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego. Uznał bowiem, że w danej sprawie występują "puste faktury" sensu stricto, czyli takie, którym nie towarzyszy transakcja na nich wskazana (str. 57). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W sprawie skarżącego wystąpił realny obrót prętami żebrowanymi. Wskazują na to m.in. umowy handlowe, dokumenty WZ, CMR, zeznania świadka W. G.. Mimo istnienia dowodów potwierdzających rzeczywisty obrót towarem, organ zwolnił się z badania należytej staranności skarżącego, co stanowi o wadliwości postępowania dowodowego. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a O.p. pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwe decyzje pierwszej instancji, w których brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Powołał się w tym zakresie na treść art. 21 § 3a O.p. oraz na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 242/21 i z 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1187/18. W deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy albo kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, jednak organ pierwszej instancji, wbrew dyspozycji art. 21 § 3a O.p., w sentencjach decyzji określił jedynie kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie autora skargi uzasadnienie decyzji zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego. Organ jednocześnie powołuje argumenty o uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej (str. 38) jak i nadużycie prawa w sposób umożliwiający uzyskanie korzyści podatkowej (str. 57). Decyzja, której materialną podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie można uzasadniać rozstrzygnięcia okolicznościami, które wypełniają przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy. Powołując się na orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 8 października 2018 r., sygn. akt III SA/GI 12/18, w Warszawie z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2709/17, we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 13/17) pełnomocnik zauważa, że organ dwukierunkowo dowodzi braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów, co jest nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja jest bowiem uzasadniana pozornością, celowością i świadomością skarżącego udziału w oszustwie podatkowym, klasyfikując jego działanie jako typ oszustwa podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał zrównać obie przesłanki, nie wyszczególniałby ich w dwóch odrębnych zapisach przepisu. Uczynił to jednak, ponieważ przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. "faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" są zasadniczo różne od przesłanek art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy "faktury potwierdzają dokonanie czynności,do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego". Tymczasem w sprawie skarżącego nie zostały zbadane przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy. Według pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż transakcje były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego (str. 56), a uczestnik takich transakcji był w pełni świadomy udziału w nadużyciu podatkowym (str. 57). Dla tego typu sytuacji ustawodawca przewidział art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Tymczasem pozorność transakcji skarżącego nie była badana. Nie zweryfikowano jaki był rzeczywisty zamiar skarżącego i ograniczono się jedynie do ogólnikowych hipotez o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej mimo, że pozorność podlega reżimowi art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Pełnomocnik powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16 zauważa, że przyjęcie tezy o pozorności transakcji wymaga zbadania pozorności transakcji w oparciu o przesłanki z art. 83 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 199a § 1 O.p. W dalszych wywodach skargi uzasadniając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w dużej części powielono argumentację wskazaną w jej pierwszej części. Podkreślono, że skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży prętów żebrowanych. Zauważono, że nawet jeśli inny uczestnik w łańcuchu transakcji dopuścił się oszustwa, transakcje skarżącego nie straciły z tego powodu przymiotu transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej. O ile oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, to nie jest nierozłącznym elementem transakcji w zakresie handlu metalami. Nawet gdy cały łańcuch, w którym działa podatnik, prowadzi do oszustwa, to i tak działalność gospodarcza podatnika nie traci przez to swojego gospodarczego charakteru. Organ zarzucając skarżącemu pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym pomija, że oszustwo nie ma źródła w transakcjach skarżącego, lecz w występowaniu na wcześniejszych etapach obrotu tzw. znikającego podatnika. W tym miejscu podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03), w razie ustalenia, że transakcje były wykonywane w ramach łańcucha, charakter danej transakcji w łańcuchu należy rozpatrywać odrębnie. Tymczasem organ obciążył skarżącego odpowiedzialnością za działania innych podmiotów pozostających w tzw. łańcuchu transakcji, które mogły dopuścić się oszustwa podatkowego tylko z tego powodu, że byli nawet nie jego dostawcami, a pojawiali się na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu (spółka F.). Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby skarżący wiedział o tzw. "znikającym podatniku", ani tego, że mógł mieć jakikolwiek wpływ na transakcje poprzedzające jego własne transakcje. Pełnomocnik zauważył, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, że u podstaw łańcucha dostaw mogło dojść do oszustwa podatkowego (niezapłacenia podatku). Jednak transakcje pomiędzy skarżącym a jego dostawcą (B. - był odbiorcą a nie dostawcą) spełniały - jego zdaniem - obiektywne przesłanki do uznania ich za dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś skarżący nie wiedział i nie mógł dowiedzieć się, że na jakimś etapie łańcucha mogło dojść do wyłudzenia. Skarżący, co podkreślono, weryfikował swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Żądał mianowicie dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta - zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadania NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Wyżej wymienione dokumenty zostały doręczone przez kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził jednak, że "taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca" (str. 53). Z uwagi na otrzymane od kontrahentów dokumenty oraz protokoły kontroli skarbowej, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie transakcji z tymi kontrahentami, skarżący nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości wobec swoich kontrahentów. Tak samo jak nie musiał przejmować roli organu podatkowego i przeprowadzać kontroli kontrahentów w celu ustalenia czy może rzeczywiście jakieś nieprawidłowości występują. Zdaniem autora skargi organ, nie uwzględniając wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stawia tezę o świadomości skarżącego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak wskazano w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11 organ podatkowy chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług musi wykazać jego wiedzę o tym, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie może jednak wymagać podejmowania standardowych kontroli ponieważ leży to w wyłącznej gestii odpowiednich organów, nie podatników. Tak samo nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Dopiero, gdy podatnik powziął wiedzę o przestępstwie, przedsiębiorca powinien upewnić się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Organ nie może wymagać, by podatnik czynności te podejmował standardowo. Wątpliwości muszą istnieć przed sprawdzeniem. Nie mogą być następstwem czynności sprawdzających. Taka wykładnia obowiązuje też w krajowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14, z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. pełnomocnik wskazał, że stanowisko organu o braku dowodów potwierdzających wywóz towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 47) wynika z błędów naetapie gromadzenia i oceny dowodów. Towar wysyłany był z terytorium RP i wynika to - jego zdaniem - ze zgodnych w tym przypadku zeznań świadków oraz dokumentacji. Za transport prętów żebrowanych do Czech odpowiedzialny był odbiorca - spółka B.. Nawet jeśli pracownicy zewnętrznego przewoźnika (R1.) nie potwierdzili tych przewozów, to nie można twierdzić, że towar nie był przemieszczany za granicę, czego skarżący był świadomy. Do każdej dostawy wewnątrzwspólnotowej był sporządzany dokument CMR i według wiedzy skarżącego towar opuszczał terytorium RP. Pełnomocnik zauważył, że oszustwo popełnione przez innych uczestników łańcucha nie oznacza, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. Skarżący przenosił na zagraniczne podmioty prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ miał pełną możliwość dysponowania towarem. Brak jest zatem podstaw, aby skarżącego pozbawić prawa do stosowania stawki 0% przy WDT. Byłoby to możliwe jedynie wyjątkowo, np. gdy dostawca świadomie przekazywał organom podatkowym fikcyjne dane (np. wyrok Trybunału w sprawie C-285/09). Wynika to z tego, że dobra wiara nie jest niezbędnym elementem korzystania ze zwolnienia WDT. Odmowa zwolnienia transakcji Skarżącego z opodatkowania oznaczałaby de facto, iż kraj wysyłki "pobrałby" podatek od towarów i usług, który co do zasady mu nie przysługuje, a co mogłoby naruszyć zasady terytorialności oraz neutralności. Pełnomocnik podkreślił, że z ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04) wynika, iż nawet w braku wystąpienia przesłanek materialnych WDT w rozumieniu szóstej Dyrektywy (tu konkretnie: zarzucanego rzekomego braku przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), wobec dostawcy działającego w dobrej wierze nie można podnosić zarzutu, że otrzymał nienależne zwolnienie podatkowe (0%). Natomiast okoliczności potwierdzające poprawność materialną faktur stanowiących podstawę do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT skarżącego zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny zaistniałego sporu w niniejszej sprawie, Sąd zweryfikował kwestię przedawnienia zobowiązania. Zaskarżoną decyzja dotyczyła bowiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., oraz miesiące od stycznia do marca 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega bądź zawieszeniu, bądź też przerwaniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nadto w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r., w K., w krótkich odstępach czasu, przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą R., poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., złożonych do organu podatkowego, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku i naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaż, czym narażono organ podatkowy na nienależny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 §2 k.k.s w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s, Następnie postępowanie to postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018 r. zostało połączone przez Prokuraturę Okręgową w C. do prowadzonego śledztwa o sygn. [...]. W toku tego postępowania w dniu 4 stycznia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi m.in. o to, że w okresie od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w K., C., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z T. B., P. L. i innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą R. podatnik doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w K., poprzez wprowadzenie w błąd pracowników ww. Urzędu w treści składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do wysokości zawartego w fakturach wystawionych przez T. podatku naliczonego, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, a następnie wystawiając faktury dla firmy B., poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia transakcji kupna-sprzedaży prętów stalowych oraz przewozu tych towarów za granicę, tj. o przestępstwo m in. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s i art. 8 § 1 k.k.s, Należy zauważyć, że treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 8 stycznia 2018 r. i w tym samym dniu podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Zatem postępowanie karnoskarbowe prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową w C.. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to w chwili obecnej toczy się przed Sądem Okręgowym w C., sygn. akt [...]. Organ podatkowy wypełnił także ciążący na nim obowiązek i zawiadomieniem z dnia 7 września 2018 r. wystosowanym do pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. (doręczonym mu w dniu 24 września 2018 r.) poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku z wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań. Ww. zawiadomienie zostało również wystosowane do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 24 września 2018 r. Zatem rację ma organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stan zawieszenia nadal trwa. Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji pomiędzy T. a podatnikiem oraz transakcji podatnika w ramach WDT do B., a których transakcje, których przedmiotem były pręty żebrowane. Podatnik twierdzi, że po pierwsze transakcje miały miejsce i towarzyszył im obrót ww. towarem. Jednocześnie podnosi, że organy w niniejszej sprawie nie zbadały kwestii dobrej wiary skarżącego, a on sam dochował należytej staranności przy zawieraniu powyższych transakcji. Natomiast organy wskazują, że kwestionowane faktury były fakturami pustymi, co oznacza, że podatnik miał świadomość udziału w obrocie karuzelowym. W sporze tym rację należy przyznać organom. Oceniając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do podatku naliczonego co do zasady znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, że posiadane przez podatnika faktury niedokumentujące czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wyklucza odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. W wyroku z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela mając na względzie również tezy formułowane w innych wyrokach TSUE, w tym dotyczących zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć w świetle Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347/1), w tym wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep, czy wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. W konsekwencji organy podatkowe muszą ustalić rzeczywisty stan faktyczny jaki miał miejsce w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik. TSUE konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Wyjaśnić także trzeba, ze względu na podnoszone przez pełnomocnika zarzuty, że pojęcie "dobrej wiary" nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwym odkodowanie jego znaczenia. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się bowiem, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W konsekwencji należy zatem przyjąć, że jedynie w przypadku, kiedy nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, należy zbadać jakie były okoliczności przeprowadzonych transakcji i czy w związku z nimi podatnik mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta oraz czy podjęte przez nią działania należało uznać za wystarczające do uznania, że zadbał o własne interesy. Stwierdzenie zaś wystawienia pustych faktur sensu stricto skutkuje tym, że "dobra wiara" w ogóle nie jest badana, wystawca takiej faktury jest bowiem świadomym uczestnikiem transakcji, które nie mogą wywołać skutków podatkowych. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że pręty żebrowane podatnik miał nabywać od T.. Świadczą o tym faktury zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Należy zwrócić uwagę, że T. był podmiotem nowym, bowiem jego wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jest datowany na listopad 2012 r., a zatem tuż przed rozpoczęciem transakcji z podatnikiem w grudniu 2012 r. Pod adresem biura nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego do przeprowadzenia ww. transakcji. Co więcej, nie posiadał środków finansowych na zakup tych towarów. T.B. zeznał, że takich środków nie posiadał, zaś zakup miał być finansowany z przedpłat dokonywanych przez podatnika (zeznanie z dnia 10 maja 2013 r., 16 czerwca 2016 r. (tu wskazywał na przedpłaty częściowe, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że transakcje były zawierane głównie w tym samym dniu okoliczność ta nie zmienia istoty – przyp. własny). Okoliczność dokonywania przedpłat wynika także z wyciągów bankowych zgromadzonych w aktach sprawy. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się oświadczenie T.B., że pełnił on jedynie funkcję "pośrednika" w tych transakcjach (zgodne z tym oświadczeniem zeznanie złożył T.B. w dniu 10 maja 2013 r.). Sam podatnik, w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 8 stycznia 2018 r. również potwierdził, że współpraca oparta była o przedpłaty. Analizując zeznania podatnika, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku zeznania przygotowawczego, zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję w twierdzeniach dotyczących nawiązania współpracy z T.. Pierwotnie (zeznanie w charakterze świadka z dnia 14 listopada 2014 r.) zeznał on, że T. znalazł jego pracownik W. G. (ale nie wie w jaki sposób - może przez internet, może sama firma zgłosiła się z ofertą), który także skontaktował go z tą spółką. Natomiast podatnik już przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, że nie wie, jak była nawiązana współpraca z T. B.. Z kolei T.B. zeznał pierwotnie (w toku postępowania podatkowego), że kontakt z firmą R. znalazł w Internecie. Natomiast już w toku postępowania przygotowawczego (w dniu 17 lutego 2016 r., 3 lutego 2016 r.) zeznał, że T. założył po rozmowach z R., a dokładnie po uzgodnieniach z podatnikiem i jego matką, przed założeniem T.. Zeznania te podtrzymał w dniu 22 stycznia 2018 r.). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zeznania W. G. z dnia 5 marca 2018 r., z których wynika, że nie przypomina sobie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółką T., przy czym pozyskiwaniem klientów zajmował się podatnik. Zeznał on także, że matka podatnika doradza mu (skarżącemu) w prowadzeniu działalności. Nie miał z T. B. żadnego kontaktu, nie ustalał z nim żadnych tematów handlowych związanych z transportem czy sprzedażą lub zakupem towaru. Jednocześnie z zeznań skarżącego, jak i jego matki, T.B. i W.G. wynika, że decyzję o nawiązaniu współpracy zawsze podejmował podatnik. Rację ma zatem organ odwoławczy, że zeznania podatnika z 2014 r. w części nawiązania współpracy z T. nie są wiarygodne. Jeżeli zatem uwzględnić ww. okoliczności związane z nawiązaniem współpracy pomiędzy T. a R., to wynika z nich, że podatnik nawiązał współpracę z nowozałożonym podmiotem (w listopadzie 2012 r.), weryfikując go jedynie formalnie, bez sprawdzenia jego możliwości faktycznych do przeprowadzania transakcji obrotu prętami żebrowanymi (bez weryfikacji istnienia magazynów, posiadanych pracowników czy doświadczenia – vide zeznania podatnika z dnia 8 stycznia 2018 r., zeznania z dnia 8 stycznia 2018 r.), godząc się przy tym na finansowanie tych transakcji poprzez przedpłaty. Co więcej podatnik nie weryfikował także źródła pochodzenia towaru (zeznania z dnia 8 stycznia 2018 r.). Jak zeznał: wszelkie uzgodnienia ze spółką T. odbywały się telefonicznie, zamówienia składali na piśmie w formie papierowej i zabierał je T. B., kiedy przyjeżdżał do jego firmy (zeznanie z dnia 18 listopada 2014 r., 8 stycznia 2018 r.). W. G. również zeznał, że nie znał pochodzenia towarów, a zamówienia były wysyłane pocztą. Tymczasem towar miał pochodzić od F.. Z pism nadesłanych przez właściwe organy podatkowe oraz wydanych decyzji wobec tego podmiotu wynika, że deklaracje VAT-7 F. między innymi za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. nie zostały uznane za skutecznie złożone, ponieważ widnieją na nich dane personalne P. S., dla którego w aktach rejestracyjnych Spółki brak było umocowań do jej reprezentowania w tym okresie. Spółka została z dniem 4 października 2013 r. wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O1. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Adres jej siedziby jest adresem biura wirtualnego; pod wskazanym adresem nie posiada ani nigdy nie posiadała żadnych środków trwałych, żadnych placów manewrowych, ani magazynów (ustalenia z września 2013 r.). Na rachunkach Spółki nie zaewidencjonowano zapisów typowych opłat (kosztów) związanych z działalnością gospodarczą, a dotyczących wynajmu wirtualnego biura, połączeń telefonicznych, transportu osób i towarów, wypłat wynagrodzeń, opłat za prowadzenie usług księgowych itp. Wynika z nich także, że pomimo wielokrotnych wezwań F. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, ani dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także brak było kontaktu osobą aktualnie reprezentującą Spółkę - właścicielem i jedynym udziałowcem, obywatelem Białorusi – A. T.. Na podstawie rachunków bankowych ustalono, że dostawcą wyrobów stalowych, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, był kontrahent P1. s.r.o., a w ramach wymiany informacji czeska administracja poinformowała, że mimo wezwań ww. firma nie udzieliła odpowiedzi, pod zgłoszonym adresem nie prowadzi działalności, a prezesem zarządu jest obywatel Polski. Stwierdzono, że nabycia wewnątrzwspólnotowe od firmy P1. nie miały miejsca. Wskazano, że jedyny udziałowiec i prezes spółki P2. a.s. W. J. podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2013 r. potwierdził, że poprzez zależne spółki m.in. F. dokumentował fikcyjny obrót stalą i dokonywał przelewów środków pieniężnych pomiędzy zależnymi Spółkami. W tym miejscu należy także odwołać się do zeznań T. R. (dane zanonimizowane przez organ odwoławczy jako T.R., a którego dane podał organ podatkowy, którego zeznania te znajdują się w aktach podatkowych sprawy) także przyznał, że poprzez F. wprowadzał do obrotu "puste faktury"). Wymaga także odnotowania, że F. nie zadeklarowała powyższych transakcji jako wewnątrzwspółnotowe nabycia towarów. Należy także zwrócić uwagę i na to, że wartość prętów żebrowanych na fakturach wystawianych przez F. była niższa niż rynkowa – jak zeznał T.b. "cena ta była kilkaset złotych niższa niż ceny w jakich oferowali pręty inni sprzedawcy na rynku" (zeznania z dnia 17 lutego 2016 r.). Stąd też zeznanie T.B. o jej znalezieniu w internecie zdaje się być wiarygodne. Zeznał on bowiem, że wyszukał ten podmiot poprzez wpisanie oprócz towaru także ceny 2.000 zł za tonę. Cena ta zaś została podana przez podatnika, tj. "do 2.000 zł za tonę" (zeznania z dnia 3 lutego 2016 r.). Rację mają zatem organy, że skoro już na etapie P1., a następnie F. wystawiane były puste faktury, to zarówno T., jak i podatnik nie nabywał jakiegokolwiek prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł go przenieść na rzecz B., a wykazywane WDT do tego podmiotu nie miało odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zaznaczenia wymaga, że z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej SCAC z dnia 3 listopada 2015 r. oraz z dnia 13 listopada 2015 r. ustalono, że firma B. nie mieści się pod adresem siedziby wynikającym z Rejestru spółek, ani też nie prowadzi tam żadnej działalności. W miejscu tym znajduje się tam firma, która oferuje usługi związane ze świadczeniem siedziby, zatem jest to adres wirtualnego biura. B. nie odpowiedziała na wezwanie (które uznano za doręczone z prawnego punktu widzenia), nie stawiła się na negocjacje. Czeski organ podatkowy wskazał, że B. zadeklarowała w deklaracji VAT nabycie towarów z innego państwa członkowskiego za okres podatkowy 4Q2012 oraz IQ2013, ale nie było możliwe zweryfikowanie powyższych deklaracji, ponieważ jest ona nieosiągalna. Sąd, zważywszy na zarzuty skargi co do oparcia twierdzeń organów na informacji SCAC z późniejszego okresu, niż okres objęty zaskarżoną decyzją, zwraca uwagę na okoliczności związane z B.. Otóż z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia 8 stycznia 2018 r. wynika, że przedstawiciel B. – P.L. sam do niego przyjechał i zapytał o możliwość podjęcia współpracy. Następnym razem była wymiana dokumentów rejestrowych firm, sprawdził wiarygodność ww. firmy, czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a P. L. przywiózł dokumenty rejestrowe już przetłumaczone na język polski, podpisali umowę o współpracy, a potem systematycznie przysyłał zamówienia. Zeznał także, że nie był na terenie firmy B. w Czechach, ani w jej biurze, ani na placu przeładunkowym, ani w magazynach. Nie wiedział czy ta firma ma biuro, magazyny, jeździł do Czech, sprawdzał tam swojego kontrahenta czeskiego M., nazwiska nie pamięta, który go zapraszał i czasami zgłaszał jakieś obiekcje co do towaru. Jak oświadczył – P. L. nie zapraszał go do Czech, a więc go nie odwiedzał. Podatnik zeznał, że współpracował z czterema firmami czeskimi, nazw nie pamięta, "chyba B2., S., D1. i firma Pana L.". Zatem już z zeznań podatnika wynika, że poza weryfikacją dokumentową nie weryfikował ww. podmiotu. Z kolei P.L. w swoich zeznaniach w toku postępowania przygotowawczego zeznał, że właścicielem spółki B. była spółka D., a pracownikami spółki B. byli pracownicy spółki D.. Magazynie w O., który był wynajmowany tylko przez spółkę B. razem z pracownikami (niestety nie zna i nie pamięta pracowników spółki D.. Zeznał także, że D. wszystko przygotowywała w zakresie transportu stali, ale nie miała swoich samochodów. W odniesieniu do nawiązania współpracy z podatnikiem zeznał, że współpracę tę nawiązał w ten sposób, że poznał tę firmę "przez Pana M. - prezesa spółki D., z którym przyjechał do firmy R.. Uważał, że prezes tej spółki znał wcześniej podatnika. Do spotkania doszło w siedzibie firmy R., w którym brali: on, prezes spółki D., podatnik i dwie kobiety (później dowiedział się, że były to jego żona i matka). Ustalono, że R. miała sprzedawać B. stal, a transport organizowała spółka D.. Zatem, w świetle powyższego, stwierdzić należy, że podatnik znał wcześniej zarówno "Pana M." (w rzeczywistości jest to M. K.), jak i P. L., stąd też nawiązał współpracę z B. przyjmując jedynie dokumenty tego podmiotu. Podatnik bowiem zeznał, że jeździł do swojego kontrahenta czeskiego M., nazwiska, którego "nie pamięta". Jednocześnie skarżący zawarł umowę z B. obejmującej dostawy towaru wraz z transportem, choć transport ten miał organizować D.. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że osoby te znane były podatnikowi wcześniej co wynika także z wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1484/20, a dotyczącego decyzji wydanej wobec podatnika za miesiąc styczeń 2012 r. Zatem wskazane okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczące nawiązywania współpracy pomiędzy T. a podatnikiem i pomiędzy podatnikiem a B. już same w sobie wskazują, że podatnik miał świadomość co do tego, że uczestniczy w wystawianiu pustych faktur. T. jest bowiem założona przez T.B. po rozmowach z podatnikiem, a zatem podatnik ma wiedzę, że podmiot ten jest założony jedynie w celu wydłużenia łańcucha fakturowego. Co więcej T. miała być jedynie pośrednikiem, a zatem już z założenia nie miała możliwości wystawienia faktur sprzedażowych. Również osoby reprezentujące B. (P. L. i "Pan M.") są mu znane, zatem ma świadomość co do tego, że pomimo wystawienia faktur na ten podmiot w rzeczywistości WDT nie będzie miało miejsca. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że w niniejszej sprawie towar był, zwrócić należy uwagę, że brak jest dowodu na jego istnienie. Pełnomocnik oparł powyższe stwierdzenie na zeznaniach W.G. oraz dokumentach CMR. Należy zatem zauważyć, że istotnie W.G. zeznał, że najprawdopodobniej odbywały się transakcje w ten sposób, że on pisał zamówienia do tej firmy T. w sprawie zakupu stali, wysyłał je mailami albo dawał kierowcy. Kierowca firmy R. odbierał tę stal na ulicy [...] w C.. Nie pamiętał przy tym, czy każdorazową dostawę odbierał kierowca firmy R., ponieważ również firma T. dostarczała towar swoim transportem do firmy R. do K.. Zeznał także, że towar w postaci prętów żebrowanych w odcinkach 12m, w paczkach (około 2,5 tony), które były związane drutem, przy każdej paczce była wywieszka z producentem, wagą, rodzajem i gatunkiem stali; w tej chwili nie pamięta producenta, który widniał na tych paczkach. Był on składowany wg jego rodzaju, po rozładunku za pomocą dźwigu [...] firmy R. na placu tej firmy, Jednocześnie po stal przyjeżdżały samochody z firmy B. na czeskich i polskich rejestracjach, a podatnik dokumentował załadunek towaru robiąc zdjęcia. Należy jednakże zeznania te skonfrontować z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Po pierwsze, jak już zostało to wskazane, transport w ramach WDT miał być organizowany przez podmiot trzeci, tj. D.. B. (ale też i D.) nie posiadała żadnych środków transportowych (zeznania P.L.). Przesłuchani pracownicy R. w osobach J. O. (zeznanie z 16 lutego 2018 r.) oraz D. A. (zeznanie z dnia 26 lutego 2018 r.) nie potwierdzają zeznań W. G., pomimo, że byli zatrudnieni jako kierowcy. Pierwszy z nich zeznał, że nie kojarzy nazwy firmy T. oraz B.. Nie znał też osób T. B., P. L.. Raz lub dwa razy widział ciężarówkę na placu R. na obcych numerach rejestracyjnych, możliwe że były to numery czeskie lub słowackie. Jeśli chodzi o wykonywany przez niego transport zeznał, że jeździł po towar na H., do firmy C. w C., a także jeździł do C. do firmy przy ul. [...], której nazwy nie pamięta, po drut żebrowany. Z kolei drugi z kierowców zeznał, że w latach 2012-2013 częściej przebywał na placu, jeździł koparką, wydawał towar, do jego obowiązków należy przewożenie pojazdem ciężarowym materiałów hutniczych zgodnie ze zleceniem pracodawcy i faktycznie taką pracę wykonuje. Pamięta, że jeździł po towar na H., a także do jakieś firmy w D.. Jednakże pierwszy raz słyszy i nie zna osób: T. B., P. L. (obywatel Czech), nic nie wie na temat współpracy firmy R. z firmą T. czy z B.. Nie zna firmy białoruskiej R1. i za czasów jego pracy w firmie R. nie kojarzy, aby ktoś z takiej firmy był u nich. Jednakże należy zwrócić uwagę, że na załączonych do akt sprawy dokumentach CMR widnieje białoruski podmiot R1., która miała rzekomo wykonywać transport. Jednakże z przesłuchania pracownicy tego podmiotu wynika, że takich transportów podmiot ten nie wykonywał, bowiem było to nieopłacalne. Transporty wykonywane były jedynie na trasie Białoruś – Rosja. Dostrzec także należy, że W. G. w późniejszych zeznaniach (w dniu 5 marca 2018 r.) zeznał, że z firmy R. nikt nie zawoził towaru do firmy B., ponieważ ta firma odbierała towar swoim transportem bądź firm spedycyjnych, gdyż przyjeżdżały samochody na polskich oraz na czeskich rejestracyjnych numerach. Zeznań tych nie potwierdzają zeznania T.B., który wyraźnie wskazał, że nie zna szczegółów transportu, ponieważ towar jechał bezpośrednio transportem ze spółki F. do czeskiej firmy (zeznania w dniu 10 maja 2013 r., w dniu 16 czerwca 2015 r. oraz w dniu 3 stycznia 2018 r.). W kolejnych zeznaniach (w dniu 17 lutego 2016 r.) wyjaśnił, że cena zakupu towaru miała uwzględniać transport. Dodał, że S. nie chcieli, żeby towar był przewożony i rozładowywany, ponieważ są to dodatkowe koszty. Zeznał, że towar był zawsze odbierany transportem z firmy B. (w dniu 22 stycznia 2018 r.). Zeznał przy tym, że widział P. L., który przyjeżdżał na plac firmy F. w O1. i był przy załadunkach stali, rozmawiał z kierowcami, a samochody miały białoruskie rejestracje (w dniu 13 kwietnia 2018 r.), choć jak wskazano powyżej R1. takich przewozów nie wykonywała. Należy także uwzględnić i to, że transport z T. nie mógł być wykonany, bowiem podmiot ten miał działać jedynie jako pośrednik i nie posiadał zaplecza pozwalającego na przechowywanie (składowanie prętów żebrowanych). Również F. takiego zaplecza nie posiadała. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zeznania podatnika, który wskazał, że nie żądał innych dokumentów dotyczących zakupionego towaru, np. dokumentów magazynowych, dowodów ważenia dla porównania ilości przewożonego towaru z ilością widniejącą na otrzymanych fakturach, ponieważ ilość towaru wynikała z dokumentów CMR i nigdy nie otrzymał od odbiorcy reklamacji, więc nie żądał innych dokumentów od niego (zeznania z dnia 18 listopada 2014 r.). W niniejszej sprawie zatem jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać istnienie towaru są zakwestionowane faktury, a także dokumenty CMR, co do których organ przedstawił dowody na brak ich wiarygodności. W ocenie Sądu materiał zebrany w niniejszej sprawie należało uznać za wyczerpujący. Składają się na niego m.in. decyzje wydane wobec T. i F., protokoły przesłuchania świadków (w tym pracowników R. – W. G., J. O. oraz D. A.), protokoły przesłuchania z postępowania karnoskarbowego (w tym T.B., P.L., podatnika oraz założyciela F.), oświadczenie T.B. oraz zeznania pracownicy R1. widniejącej na dokumentach CMR, faktury, wyciągi bankowe, dokumenty SCAC. Fakt, że część z ww. dokumentów pozyskana została z innych postępowań nie oznacza, że po pierwsze należy odmówić im wiarygodności, a po drugie, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Tym samym w niniejszej sprawie organy nie naruszyły wskazanych na wstępie przepisów, albowiem w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zakwestionowane faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami". Rację mają zatem organy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w jego miejsce należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.