III SA/Wa 3421/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. s.c. R. S., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadzono wobec T. s.c. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Następnie Skarżąca wniosła zastrzeżenia do treści doręczonego jej w dniu 23 października 2014 r. protokołu badania ksiąg. Natomiast pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji o złożeniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. korekt deklaracji za październik, listopad i grudzień 2011 r. Z dokumentów otrzymanych od ww. organu podatkowego wynikało, że korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. zostały złożone w wyznaczonym terminie i uwzględniają nieprawidłowości przedstawione w protokole badania ksiąg. W związku z powyższym, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", wydany został w dniu 22 grudnia 2014 r. wynik kontroli. Następnie w dniu 9 marca 2015 r. Skarżąca ponownie złożyła do Urzędu Skarbowego w P. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r., przy czym Skarżąca w stosunku do pierwotnych deklaracji: 1) za październik wartość netto podatku naliczonego pomniejszyła o wartości wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju grzewczego (wartość netto 8.961 zł, podatek VAT 2.061,03 zł), łuparki wraz z kosztami zakupu (wartość netto 2.123,09 zł, podatek VAT 488,31 zł) i materiałów budowlanych (wartość netto ogółem 18.475,16 zł, podatek VAT 4.249,29 zł), 2) za listopad wartość netto i podatku naliczonego pomniejszyła o wartości wynikające z faktur dotyczących nabycia materiałów budowlanych (wartość netto ogółem 1.435,36 zł, podatek VAT 330,13 zł) oraz nie wykazała wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w kwocie 5.600 zł, 3) za grudzień wykazała wartości netto, podatku należnego i podatku naliczonego w tych samych wysokościach jak w pierwotnej wersji deklaracji. Skarżąca w złożonych korektach deklaracji nie uwzględniła natomiast pozostałych ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i przedstawionych w ww. wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. podjął na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. postępowanie wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Jednocześnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. włączone zostało do akt postępowania kontrolnego pismo firmy P.P.H.U. W. z dnia 23 stycznia 2015 r. wraz z załącznikami, pozyskane w toku postępowania kontrolnego [...] prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec firmy D. Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżąca odnosząc się następnie do zawiadomienia jej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 15 maja 2015 r. wniosła o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów w postaci: Wz, CMR, spisu z natury towarów firmy D. Sp. z o. o. i oświadczeń M. K., które zostały złożone jako załączniki do pisma z dnia 30 marca 2015 r. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o przesłuchanie R.S., M. D. oraz pracowników firmy D. Sp. z o. o. i kontrahentów tej Spółki na okoliczność dostaw prętów żebrowanych na rzecz firmy I. i blachy na rzecz firmy D. Sp. z o. o., celem wykazania rzetelności ewidencji magazynowej firmy D. Sp. z o. o. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z przesłuchania. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji określił dla Skarżącej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za październik 2011 r. - w kwocie 244.068 zł, za listopad 2011 r. - w kwocie 126.298 zł oraz za grudzień 2011 r. - w kwocie 61.458 zł. W uzasadnieniu powołanej powyżej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonych w dniu 9 marca 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez następujące podmioty: PHU O. M. K., D. P. R. i S. P. R. oraz zawyżyła kwotę podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez siebie na rzecz tych podmiotów: PHU O. M. K., D.P. R. i I. M. D. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 187 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest błędna i narusza przepisy postępowania podatkowego wskazane w petitum odwołania, a przez to również przepisy prawa materialnego wskazane w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna jej wydania. Zdaniem Skarżącej, postępowanie organu podatkowego prowadzone było według zasady, iż wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, braki dowodowe, rozbieżności interpretacyjne oraz zaniedbania dowodowe obciążają podatnika. Organ przeprowadził jedynie dowody takie, które odpowiadały jego wersji wydarzeń, oddalił zaś wnioski dowodowe Skarżącej, uzasadniając to tym, że jego zdaniem nic one nie wniosą do sprawy. Skarżąca wskazała też, że argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wskazują, iż ustalenia organu pierwszej instancji dokonane zostały na podstawie stronniczej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, który zawiera szereg sprzeczności i rodzi wiele wątpliwości, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych na wstępie odwołania. Skarżąca zauważyła, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, oraz dowodów zgłoszonych przez nią w piśmie z 15 maja 2015 r. wynika, iż firma PHU O. dostarczyła dla Skarżącej 554.950 ton stali. Przedstawione przez Skarżącą dowody to oświadczenie dostawcy M. K., dowody w-z, skorygowana inwentaryzacja Skarżącej, dokumenty magazynowe i inwentaryzacyjne D. Sp. z o.o., z których wynika, że firma D. przyjęła dostawę blachy od Skarżącej, oraz inne dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazywane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Z tej ilości blachy organ pierwszej instancji zakwestionował sprzedaż 461,55 ton blachy uznając, że pozostałej ilości blachy nie da się zidentyfikować, pomimo szerokich w tym zakresie wyjaśnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Tym samym organ uznał, że transakcja w zakresie 93,4 ton blachy była rzeczywista i zgodna z prawem. Na podstawie zaś tych samych dowodów uznał, że pozostała blacha to transakcja fikcyjna. Skarżąca wskazała w tym miejscu na niekonsekwencję organu pierwszej instancji w zakresie oceny materiału dowodowego. Bowiem te same dowody, a w zasadzie ich brak, posłużyły zarówno do zakwestionowania zakupu blachy w części, jak i do uwzględnienia tego zakupu jako rzeczywistego, w pozostałej części. Ponadto w żaden sposób nie uwzględniono rozliczenia zakupu i sprzedaży tego materiału przez firmę D. Sp. z o.o., pomimo jednoznacznych wniosków w tym zakresie. Nie oceniono również przedłożonych dokumentów WZ. Rozliczenie zaś magazynów firmy D. oraz sprzedaży i zakupu blachy przez tą Spółkę, daje zdaniem Skarżącej jednoznaczną odpowiedź, że blacha została przez nią bezsprzecznie dostarczona do firmy D. Bezpodstawnie również uznano, że skorygowana inwentaryzacja Skarżącej jest nierzetelna, uniemożliwiono zaś podatnikowi udowodnienie jej rzetelności, poprzez przesłuchanie strony i wskazanych świadków. W ocenie Skarżącej, z materiału dowodowego zgłoszonego przez nią wynika, że firma PHU O. K. dostarczyła do Skarżącej pręty sprefabrykowane w ilości 91,3 tony. Jako dowody Skarżąca wskazała i złożyła do akt sprawy oświadczenie dostawcy M. K., dowody w-z przy nabyciu i dowody w-z przy sprzedaży na rzecz firmy E. Skarżąca wnioskowała również o odebranie zeznań strony oraz przesłuchanie świadka M. D. , dowody te jednak nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazała też, że wbrew twierdzeniom tego organu, nie ma żadnych wątpliwości, co do tożsamości towaru dostarczonego przez nią do firmy I. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności z dowodów WZ, wynika, że przedmiot zakupu od firmy PHU O. oraz sprzedaży na rzecz firmy I. jest tożsamy. Skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji wskazano na rozbieżności pomiędzy opisem towaru jego ceną oraz ceną rynkową, co w świetle załączonych do akt sprawy dokumentów traci na aktualności. Objętość prętów sprefabrykowanych jest inna niż prętów zwykłych, co uzasadnia dostawy w mniejszych partiach niż ładowność pojazdu. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie podstawowego dowodu jakim powinno być przesłuchanie świadka M. D. Skarżąca odnotowała ponadto, że organ pierwszej instancji, uznając prawdziwość usługi marketingowej wykonanej na rzecz firmy I., nie wziął przy tym po uwagę, iż dostawa prętów jest dalszą częścią umowy stron, zgodnie z którą firma I. zapłaci jako wynagrodzenie za pozyskanie intratnego zlecenia 200.000 zł oraz zakupi pręty prefabrykowane od Skarżącej za uzgodnioną cenę. Była to dodatkowa korzyść dla Skarżącej za wskazanie nabywcy usług dla firmy I.. Odnosząc się następnie do transakcji nabycia i sprzedaży geotkaniny i tkaniny jutowej, Skarżąca stwierdziła, że w 2011 r. w kontrolowanym okresie P. R. dostarczył dla niej geotkaninę i tkaninę jutową w ilości 24.491 m2. Całość tej tkaniny została sprzedana dla firmy PHU O.. Dla wykazania tej okoliczności, Skarżąca przedłożyła oświadczenie odbiorcy M. K. oraz dowody w-z. Skarżąca wnioskowała również o odebranie zeznań strony oraz przeprowadzenie innych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, jedynym dowodem organu na fikcyjność transakcji jest fakt, że organ nie znalazł dowodu, iż firma PHU O. sprzedała nabyty towar. Przedłożenie takiego dowodu nie może jednak obciążać strony postępowania, dotyczy bowiem innego podmiotu i nie mógł on być w posiadaniu strony. Brak takiego dowodu nie może też być dowodem przeciwko stronie. Skarżąca zarzuciła w tym miejscu, że organ pierwszej instancji bez uzasadnienia nie dał wiary jej wyjaśnieniom i zeznaniom świadka P. R. na temat źródeł pozyskania tkaniny oraz okolicznościom transakcji, nie sprawdzając w żaden sposób wskazanych okoliczności, lecz zadawalając się jedynie sprzecznościami w zeznaniach, które łatwo wyjaśnić, przy dobrej woli oceniających materiał, upływem czasu i jego wpływem na pamięć. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji nie podjął się analizy szczegółowego rozliczenia obrotu blachą stalową dostarczoną przez nią dla firmy D., z którego jasno wynika, że blacha fizycznie istniała i została dostarczona przez Skarżącą dla firmy D. Skarżąca na podstawie zeznań wnioskowanych świadków zamierzała wykazać prawdziwość tego rozliczenia, gdyż z całą pewnością wbrew twierdzeniom organu, świadkowie mogliby potwierdzić swoje podpisy na dowodach dostawy i odbioru towaru, co uwiarygodniłoby przedstawione rozliczenie obrotu blachą sprzedaną przez Skarżącą dla firmy D. W opinii Skarżącej, również świadek M. D. z pewnością mógłby wnieść wiele istotnych informacji, ale jego zeznania organ pominął wiedząc, że potwierdzi prawdziwość transakcji, co podważy ustalenia organu. Z tego samego powodu pominięto zeznania świadków wskazanych w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem organ pierwszej instancji błędnie stanął na stanowisku, iż faktury zakupu pochodzące od firmy: D., S. i PHU O. oraz faktury sprzedaży wystawione przez nią na rzecz firm: D. P. R. , PHU O.M. K. oraz I. M. D. są dokumentami nierzetelnymi, nie dokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że jej kontrahent - M. K. jest nierzetelnym podatnikiem, a w związku z tym wszelkie transakcje z nim zawarte bądź też transakcje obejmujące towary od niego zakupione, są nierzetelne i stanowią podstawę do zakwestionowania rozliczeń opartych na tych fakturach. Jednakże hipoteza ta, zdaniem Skarżącej, została wypracowana przez ten organ w oparciu o niepełny i zawierający szereg sprzeczności materiał dowodowy, dobierany według potrzeb kontrolujących, a nie według zasady dążenia do prawdy obiektywnej. Organ pomijał bowiem, wbrew wnioskom Skarżącej, dowody, które mogły być korzystne dla strony. Dopuszczał zaś jedynie te, które odpowiadały przyjętej przez organ hipotezie. Przyjął natomiast za okoliczności obciążające stronę fakt, że brak jest dokumentów firmy PHU O., czy też innych firm wymienionych w uzasadnieniu decyzji, czyli osób trzecich w stosunku do Skarżącej, tak jakby miała ona na to jakikolwiek wpływ. Uzasadniając zarzut oddalenia jej wniosków dowodowych Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie przesłuchanie wnioskowanych przez nią świadków było konieczne, gdyż zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, blacha sprzedana na rzecz firmy D., której sprzedaż kwestionuje organ pierwszej instancji, była na stanie firmy D. Sp. z o.o., co jest dowodem na to, że stal fizycznie istniała i została dostarczona. Jest to dowód przeciwny do twierdzeń organu i jego dowodów, co oznacza że powinien być przeprowadzony. Dodatkowymi dowodami na fizyczne istnienie towaru i rzeczywistość transakcji, zgłoszonymi w sprawie, byłyby zeznania zgłoszonych świadków, którzy sporządzali inwentaryzacje materiału składowanego w zakładzie J. W., które to inwentaryzacje były sporządzane dla celów wewnętrznych w odstępach 1-2 miesiące oraz tych, którzy sporządzali inwentaryzację u Skarżącej i ją korygowali. Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji odmówił też przesłuchania świadków - pracowników firm, które odbierały towar od firmy D.Sp. z o.o. z materiału pochodzącego od Skarżącej, twierdząc, że nie mogą pamiętać co odbierali. Takie założenie jednak jest sprzeczne z zasadami dowodzenia. Dowody ocenia się bowiem po ich przeprowadzeniu a nie przed. Ponadto łatwo zweryfikować ich zeznania okazując im dowody dostawy/wydania towaru, gdzie znajdują się ich podpisy. Z tego względu należy zdaniem Skarżącej uznać, że teza organu, iż transakcje nie mogły się odbywać z powodu braku magazynów u kontrahentów jest gołosłowna i oparta na wybiórczo zebranym materiale. Zdaniem Skarżącej, niezrozumiałym jest również pominięcie przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań M. D. - odbiorcy prętów sprefabrykowanych, który powinien być w tej sprawie podstawowym dowodem. Zamiast takiego dowodu bezpośredniego, organ skupił się na porównywaniu cen oraz opisów w fakturach sprzedaży, mimo że nie zainteresował się dowodami W-Z dotyczącymi tych prętów. Podobnie organ pominął możliwości sprawdzenia dowodów dostaw tkaniny jutowej i geotkaniny. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji, zamiast wyjaśnić sprzeczności w zgromadzonym materiale oraz wszechstronnie go rozpatrzeć, oparł na sprzecznościach wynikających z wybiórczo zebranego materiału swoją hipotezę o nierzetelności faktur VAT. Teza organu oparta jest zatem w całości na negatywnej ocenie firmy PHU O.M. K., wynikającej z oceny jego działalności w latach 2008-2010, a nie na dowodach bezpośrednio odnoszących się do transakcji. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, iż doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W.(zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że ze zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2011 r. zawyżyła kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego, a w efekcie zaniżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy poprzez niesłuszne uznanie: 1) za podatek należny: a) kwoty 207.279,49 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firmy D.P. R. , których przedmiotem są dostawy blachy, b) kwoty 87.565,85 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firmy I. M.D., których przedmiotem są dostawy prętów prefabrykowanych, c) kwoty 216.539,55 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firmy PHU O.M. K., których przedmiotem są dostawy geotkaniny i tkaniny jutowej, 2) za podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego: a) kwoty 206.217,93 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU O.M. K., których przedmiotem są nabycia blachy, b) kwoty 49.347,65 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU O.M. K., których przedmiotem są nabycia prętów żebrowanych fi 12, c) kwoty 95.083,86 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę D.P. R. , której przedmiotem jest nabycie tkaniny jutowej. Organ odwoławczy zauważył też, że ze zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, zaniżyła kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, a w efekcie zaniżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, poprzez niesłuszne uznanie za podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego kwoty 42.964 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę PHU O.M. K., których przedmiotem są nabycia blachy. Natomiast w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, zaniżyła kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, a w efekcie zaniżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, poprzez niesłuszne uznanie za podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego kwoty 36.225 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę S. P. R. , której przedmiotem jest nabycie blachy. W deklaracji VAT-7 oraz w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Skarżąca uwzględniła bowiem fakturę VAT nr 0005/11/FVS z dnia 28 grudnia 2011 r. na wartość netto 157.500 zł i VAT w kwocie 36.225 zł, wystawioną przez firmę S. P. R. , dotyczącą dostawy 75 ton blachy oc. II gat. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u P. R. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, że firma S. R.P. posiada w swojej ewidencji za 2011 r. jedną fakturę dokumentującą nabycia blachy, tj. fakturę VAT nr FV 13/12/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. M. K.. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. postępowania kontrolnego i włączonego do akt przedmiotowej sprawy, w dniu 26 listopada 2013 r. wystąpiono do M. K., z prośbą o udzielenie informacji, czy w okresie październik - grudzień 2011 r. prowadzona przez niego firma PHU O. była kontrahentem firmy S. P. R.(do 15 listopada 2011 r. - "D." P. R. ). Ponadto zwrócono się z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii umów, faktur, dowodów zapłaty dokumentujących przedmiotowe zdarzenia gospodarcze oraz uwierzytelnionych kserokopii dowodów zakupu towarów będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz firmy S. P. R. . W odpowiedzi M. K. poinformował w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., że jego firma w IV kwartale 2011 r. odnotowała jedną transakcję sprzedaży tylko dla firmy S. P. R. . Ponadto wskazał, że jego firma jest firmą handlową, nie posiada własnego placu składowego ani transportu. Wyjaśnił, że towary sprzedane dla firmy S. P. R. były przewożone bezpośrednio przez jego dostawcę do Cekanowa, a transport był wliczony w cenę towaru. Towar sprzedawany był w postaci kręgów, rozładowany na placu przez sprzęt firmowy S.. Jako dostawcę M. K. wskazał firmę F.. Pomimo wezwania nie przedłożył jednak faktur dotyczących dostaw blachy wystawionych przez tego dostawcę. Ponadto wskazał, że w okresie październik - grudzień 2011 r. nie wystąpiły transakcje z podmiotem o nazwie D.P. R. . Do pisma załączył fakturę VAT nr FV13/12/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. oraz dowody WZ - 20 sztuk. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na zeznania złożone w charakterze świadka przez P. R. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej, w kwestii sposobu realizacji nabyć i dostawy blachy zakupionej przez firmę S-T.P. R. od firmy PHU O.M. K. w grudniu 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego z wskazanych zeznań wynika, że P. R. odmiennie przedstawił sposób realizacji dostaw towarów przez M. K.. Organ odwoławczy zauważył, że P. R. jako strona wskazał, iż towar został dostarczony przez firmę M. K. do magazynu firmy D. Sp. z o. o. w C.. Natomiast jako świadek zeznał, że towar został dostarczony przez firmę M. K. do firmy W.D., która znajduje się w S.. Miejscowość Cekanowo była także miejscem dostawy wskazanym M. K.. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wyjaśnienia i zeznania są sprzeczne i niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z pisma V. S.A. w upadłości likwidacyjnej z dnia 8 lipca 2014 r. wynika, że firma D. sp. z o. o. użytkowała budynek i place położone w C. dopiero po zawarciu umowy najmu w dniu 1 czerwca 2012 r. Również żadna z pozostałych firm, na które P. R. wystawił w grudniu 2011 r. faktury dotyczące dostaw, nie prowadziły działalności w C.. Fakty te świadczą w opinii organu odwoławczego o tym, że w grudniu 2011 r. firma PHU O.M. K. nie mogła dostarczyć towaru do C. Dostawca nie ma zatem wiedzy co do miejsc realizowania dostaw towarów ujętych na fakturze wystawionej na rzecz firmy S. P. R. . Tym samym nie mogła mieć tej wiedzy firma F., którą z kolei M. K. wskazał jako podmiot realizujący dostawy. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że z wyjaśnień przesłanych przez firmę W.D. wynika, iż nie przyjmowała ona towarów od firm PHU O.M. K., F., ani również od firmy S. P. R. . Ponadto w okresie od 5 do 8 grudnia 2011 r., w którym miały być rzekomo zrealizowane dostawy 470 ton blachy oc II gat. przez firmę PHU O.M. K., firma PPHU W. otrzymała jedynie 15,390 ton taśmy nabytej przez firmę D. Sp. z o. o. od firmy P.J.B. na podstawie faktury VAT nr 11-FVS/0253 z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz 22,310 ton taśmy, a więc towaru nie wykazanego na dowodach WZ i fakturze VAT, wystawionych przez firmę PHU O.M. K.. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że nie można dać wiary zeznaniom P. R. w zakresie podmiotu, który realizował dostawy blachy oraz miejsc wykonania dostaw. Organ odwoławczy zauważył też, że z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż podany przez M. K. rzekomy dostawca blachy, tj. M.K., prowadzący działalność pod firmą F., zmarł w dniu 19 kwietnia 2013 r. i w związku z tym został wykreślony z przedmiotowej ewidencji w dniu 7 czerwca 2013 r. Nie ma zatem możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u wskazanego dostawcy. Natomiast z informacji przekazanych we włączonym do akt niniejszego postępowania piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 marca 2014 r. wynika, że M.K. nie deklarował czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego względu nie mógł być dostawcą blachy dla firmy PHU O.M. K.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 lutego 2014 r. ponownie zwrócił się do M. K. z prośbą o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów zakupu blachy będącej następnie przedmiotem dostawy na rzecz firmy S. P. R. , rejestrów zakupu VAT za miesiące, w których zostały wykazane powyższe dowody zakupu blachy, rejestrów sprzedaży VAT za grudzień 2011 r. Jednakże M. K. nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. Dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył też, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. wynika, iż M. K. widnieje w bazie tamtejszego Urzędu Skarbowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 1 marca 2010 r. (działalność zawieszona od 31 sierpnia 2012 r.). Ponadto M. K. nie uiścił podatku VAT zadeklarowanego za grudzień 2011 r. Wobec M. K. została przeprowadzona kontrola w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją wydaną w dniu [...] grudnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., której uwierzytelniona kserokopia przekazana została przy piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. Z przedmiotowej decyzji wynika, że M. K. nie okazał żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast w toku kontroli złożył oświadczenie, że w 2008 r. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, handlu częściami samochodowymi, kolportażem materiałów reklamowych. M. K. nie złożył zeznania podatkowego za 2008 r. Ponadto w toku kontroli ustalono, że M. K. na przestrzeni 2008 r. wystawił 4 faktury sprzedaży, których przedmiotem była obsługa serwisowa aut, sprzedaż części samochodowych oraz kolportaż materiałów reklamowych. Analiza tychże faktur sprzedaży wykazała, że nabywcami usług były następujące podmioty: FHU K. oraz N. . Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że w celu potwierdzenia faktów związanych z okolicznościami sprzedaży organ podatkowy wezwał I.K., M.K. oraz M. Z. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże osoby te nie stawiły się na wezwanie. W związku z tym organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadka I. K. oraz jej męża M. K., które zostały sporządzone w trakcie postępowania karnego. Zdaniem organu odwoławczego, z zeznań wskazanych osób wynika, że M. K. jako dostawcę blachy wskazał nieżyjącego już M. K., a więc osobę, która wcześniej w imieniu jego żony (FHU K. .) była odbiorcą nierzetelnych faktur wystawionych przez M. K.. Organ odwoławczy zauważył też, że z uwagi na nieprzedłożenie wiarygodnych dokumentów przez M. K., w toku postępowania prowadzonego wobec P. R.za IV kwartał 2011 r., pismem z dnia 13 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do firmy Biuro [...] S. P. z siedzibą w P. z prośbą o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów, tj. faktur wystawionych przez PHU O.M. K. na rzecz S. P. R. , faktur wystawionych przez P. R. na rzecz firmy PHU O.M. K., umów, dowodów zapłaty i dowodów magazynowych (WZ, PZ) dotyczących transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami w okresie październik - grudzień 2011 r., jak również rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za wskazany okres. W odpowiedzi wskazana firma poinformowała, że jej współpraca z M. K. m zakończyła się w styczniu 2012 r. Wraz z zakończoną współpracą M. K. zostały wydane wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. dokumenty rejestracyjne firmy, faktury, deklaracje składane do ZUS i urzędu skarbowego. Z tego względu wskazana firma dysponuje jedynie wydrukami podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru zakupów i sprzedaży, które zostały przedstawione organowi pierwszej instancji. Z przekazanych przez ww. firmę wydruków rejestrów zakupu VAT prowadzonych dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ONE M. K. wynika, że w IV kw. 2011 r. dostawcami dla firmy M. K. były m.in. następujące podmioty: 1) Skarżąca, która w okresie od 21 do 31 października 2011 r. wystawiła 13 faktur VAT na łączną wartość netto 941.476,32 zł i VAT 216.539,55 zł, a których przedmiotem miały być dostawy geotkaniny i tkaniny jutowej, 2) A.B.L., która w okresie od 31 października 2011 r. do 27 grudnia 2011 r. wystawiła 7 faktur VAT na łączną wartość netto 413.846,70 zł i VAT 95.184,74 zł, 3) PPHU K. A. K., która w okresie od 2 listopada 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. wystawiła 5 faktur VAT na łączną wartość 1.265.874 zł i VAT 291.151,02 zł. Natomiast firma PHU O.M. K. w IV kw. 2011 r. wystawiła faktury VAT m.in. na rzecz następujących podmiotów: 1) Skarżącej, w okresie od 4 października 2011 r. do 11 listopada 2011 r. - 19 faktur VAT dot. dostaw blachy i prętów żebrowanych na łączną wartość netto 1.297.954,65 zł i VAT 298.529.58 zł, 2) P.R., 2 faktury VAT dot. dostaw blachy na łączną wartość netto 1.050.000 zł i VAT 241.500 zł. Ponadto w księgach nie została zaewidencjonowana żadna transakcja, której stroną byłaby firma F.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wskazywana przez M. K. firma F. w rzeczywistości nie była dostawcą blachy. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż w IV kw. 2011 r. łączna wartość netto blachy i prętów żebrowanych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez firmę PHU O.M. K. wyniosła 2.347.954,65 zł, a pozostałych dostaw 631.608,70 zł, natomiast łączna wartość netto nabyć od firm: A.B.L. i PPHU K. A. K., wykazana przez PHU O.M. K. w rejestrach zakupów wyniosła jedynie 1.679.720,70 zł. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że M. K. nie zaewidencjonował faktur dotyczących nabyć, których wartość wskazywałaby, że mógł posiadać towary ujęte na fakturach dotyczących dostaw wystawionych na rzecz Skarżącej i P.R.. Ponadto zdaniem organu odwoławczego brak jest racjonalnych przesłanek na przyjęcie, że gdyby firma PHU O.M. K. faktycznie nabyła blachę, to nie podałaby danych dostawcy i nie przedłożyła faktur nabycia tego towaru, tylko wskazywała nieżyjącą już osobę zajmującą się w przeszłości handlem samochodami, wykreśloną z urzędu z rejestru jako podatnik VAT w grudniu 2009 r. i nie składającą deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto analiza zapisów w rejestrach zakupu firmy PHU O.M. K. wskazuje w opinii tego organu, że blacha i pręty żebrowane mogłyby być podane jako przedmiot dostawy dla firmy PHU O.M. K. jedynie na fakturach wystawionych przez A.B.L. i PPHU K. A. K., bowiem na fakturach wystawionych przez Skarżącą jako przedmiot dostaw wykazana była wyłącznie geotkanina i tkanina jutowa. Następnie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego odnoszące się do firm PPHU K. A. K. oraz A.B.L., które w świetle informacji przekazanych przez firmę Biuro Obsługi Firm Usługi Księgowe S.P. były dostawcami firmy PHU O.M. K. w IV kw. 2011 r. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wszyscy możliwi lub wskazywani przez M. K. dostawcy towarów w świetle zgromadzonych dowodów są podmiotami nierzetelnymi. Ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT. Zarówno firma F. M.K., jak i firmy PPHU K. A. K. oraz A.B.L. nie dysponowały towarami i nie realizowały dostaw. Wystawianiem faktur VAT niezgodnych ze stanem rzeczywistym zajmował się również M. K., gdyż jego firma PHU O. i A.B.L., w imieniu której wystawiał faktury, nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał też, że firma PHU O.M. K. nie będąc nabywcą blachy od ww. podmiotów nie mogła dokonać jej dostawy na rzecz firmy S. P. R. . Skoro zatem firma S. nie zakupiła towaru, to nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kolejnych podmiotów, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Dotyczy to m.in. dostawy wyszczególnionej na fakturze VAT nr 0005/11/FVS z dnia 28 grudnia 2011 r. na wartość netto 157.500 zł i VAT 36.225 zł, wystawionej przez firmę S. R. P .na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że analiza dowodów źródłowych, ewidencji VAT oraz spisu stanu towarów Skarżącej na koniec 2011 r. wskazuje na to, iż 75 ton blachy ujętej na fakturze wystawionej przez firmę S. P. R. , nie zostało przez Skarżącą ujęte na ww. fakturach dotyczących dostaw (ostatnia faktura została wystawiona w dniu 22 grudnia 2011 r. i dotyczy dostawy towarów nabytych od firmy P.S.A.), jak również nie znalazło się w wykazie zapasów towarów Skarżącej na dzień 31 grudnia 2011 r. Natomiast Skarżąca, jako dowód nabycia od firmy S. P. R.75 ton blachy wykazanej na ww. fakturze VAT załączyła do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg arkusz jej spisu z natury, w którym towar ten został ujęty. Skarżąca wyjaśniła, że dołączyła do zastrzeżeń skorygowany spis inwentaryzacyjny, ponieważ ze względu na omyłkę pisarską przedmiotowe 75 ton blachy nie zostało ujęte w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31 grudnia 2011 r. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zakres różnic pomiędzy pierwotnym wykazem zapasów sporządzonym przez Skarżącą, a późniejszą korektą spisu inwentaryzacyjnego, nie można uznać, że powodem sporządzenia korekty arkusza spisu z natury była wskazywana przez Skarżącą "omyłka pisarska". Zakres dokonanych zmian świadczy bowiem o tym, że na potrzeby prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego powstał inny dokument. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał też, że z dowodów zebranych w toku postępowania wynika, iż pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej T., tj. R. S. i P. Ś., a D. Sp. z o. o. i P.R. zachodzą powiązania, będące skutkiem zależności służbowych oraz relacji o charakterze rodzinnym. Firmy D. Sp. z o. o. oraz S. P. R. prowadziły działalność w tym samym miejscu. W grudniu 2011 r. P. R. był udziałowcem i pracownikiem tej Spółki zajmującym się sprzedażą profili i stali. Natomiast siostra P. R.- A.S. była w tym czasie udziałowcem i Prezesem Zarządu D. Sp. z o. o., a przed przekształceniem, tj. przed dniem 15 listopada 2011 r., była pracownikiem firmy D.P. R. zajmującym się logistyką, sprzedażą produktów i zarządzaniem finansami. Udziałowcem Spółki był również R.S.- szwagier P.R., który przed przekształceniem był pracownikiem firmy D.P. R. , zajmującym się logistyką, sprzedażą produktów oraz zarządzaniem produkcją. Ponadto udziałowcem i Wiceprezesem Zarządu D. Sp. z o. o. był P.S., który przed przekształceniem był pracownikiem firmy D.P. R. , zajmującym się logistyką oraz sprzedażą produktów. Z okoliczności tych wynika zdaniem organu odwoławczego, że transakcje w imieniu D. Sp. z o. o. oraz firmy S. były przeprowadzane w tym samym pomieszczeniu, przez powiązane ze sobą osoby lub nawet przez tę samą osobę (P.R.). Powyższe okoliczności wskazują też w opinii tego organu, że D. Sp. z o. o. i P. R. były podmiotami powiązanymi ze Skarżącą, której wspólnikami byli R. S. i P.S.. Osoby te mogły występować jednocześnie w imieniu Skarżącej i D.P. R. , a po przekształceniu w imieniu D. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, obok powiązań o charakterze personalnym pomiędzy Skarżącą, a firmą D.P. R. , a po przekształceniu D. Sp. z o. o., miały miejsce również ścisłe powiązania organizacyjne, skutkujące brakiem wyraźnego rozdziału pomiędzy działalnością Skarżącej, a działalnością ww. podmiotów. W opinii organu odwoławczego, przykładem wskazującym na takie zatarcie odrębności Skarżącej był sposób rozliczania kosztów działalności spółki cywilnej. Z analizy dowodów źródłowych wynika, że Skarżąca dokonała refakturowania na rzecz D. Sp. o. o. 100% własnych zobowiązań z tytułu usług telekomunikacyjnych za okres od 26 października do 25 grudnia 2011 r., świadczonych przez PTK Centertel Sp. z o. o. Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno P.S. jak i R.S. w ww. okresie byli pracownikami D.P. R. , a następnie udziałowcami i pracownikami D. Sp. z o. o. Wspomniany system rozliczeń wskazuje na to, że w D. Sp. z o. o., która w ostatecznym rozrachunku operacji gospodarczych była główną stroną transakcji, i na jej koszt, wykonywane były przez te same osoby czynności również w imieniu i na rzecz Skarżącej. Ponadto D. Sp. z o.o. ponosiła koszty transportu towaru realizowanego obcym transportem od dostawcy do miejsc wskazanych przez D. Sp. z o. o., z pominięciem pierwszego nabywcy – Skarżącej. Biorąc pod uwagę przedstawione przez siebie ustalenia faktyczne organ odwoławczy uznał, że wskazywani przez M. K. dostawcy towarów okazali się nierzetelni. Ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT. Zarówno firma F. M.K., jak i firmy PPHU K. A. K. oraz A.B.L. nie dysponowały towarami i nie realizowały dostaw. Wystawianiem faktur VAT niezgodnych ze stanem rzeczywistym zajmował się również M. K., gdyż jego firma PHU O. i A.B.L., w imieniu której wystawiał faktury, nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył również, że z zapisów w rejestrach sprzedaży oraz z treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącej i firmy D.P. R. wynika, że w okresie od 3 października 2011 r. do 11 listopada 2011 r. firma PHU O.M. K. wystawiła 47 faktur VAT na łączną wartość netto 1.680.259,65 zł i VAT 386.459,73 zł, w tym 20 faktur dotyczących dostaw blachy i prętów żebrowanych na łączną wartość netto 1.407.954,65 zł, VAT 323.829,58 zł. W tym samym okresie firma PHU O.M. K. ujęła w rejestrze zakupów 18 faktur VAT na łączną wartość netto 1.417.350,12 zł i VAT 325.990,52 zł, z czego 13 faktur VAT na łączną wartość netto 941.476,32 zł i VAT 216.539,55 zł dotyczyło nabycia geotkaniny i tkaniny jutowej. Z uwagi na brak dowodów źródłowych, nieznany jest przedmiot nabyć ujętych w pozostałych 5 pozycjach rejestru na łączną wartość netto 475.873,80 zł, VAT 109.450,97 zł. Wartość tych nabyć jest jednak znacznie niższa od wartości blachy i prętów żebrowanych wykazanej na fakturach dotyczących dostaw tych towarów. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że w okresie od 4 do 21 października 2011 r. firma PHU O.M. K. wystawiła na rzecz Skarżącej 14 faktur VAT na łączną wartość netto 1.111.154,65 zł i VAT 255.565,58 zł, w których jako przedmiot dostaw wykazano 552,85 ton blachy oc i prętów żebrowanych, natomiast pierwsza faktura dotycząca nabycia innego towaru, niż geotkanina i tkanina jutowa wystawiona została w dniu 31 października 2011 r. Zatem pomimo, iż firma PHU O.M. K. nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za październik 2011 r. faktur dotyczących nabyć blachy i prętów żebrowanych, to wystawiła faktury dotyczące dostaw tych towarów. Istotne jest również wedle tego organu to, że żaden z kontrahentów nie potwierdził nabycia od firmy PHU O.M. K. geotkaniny lub tkaniny jutowej, której dostawcą w październiku 2011 r. miała być zgodnie z treścią faktur Skarżąca. Organ odwoławczy uznał również, że mając na uwadze fakt, iż M. K. nie dysponował placem składowym, stwierdzić należy, że nie dysponował on warunkami do przechowywania towarów. Nie mógł on zatem, tym bardziej z uwagi na dużą wartość towarów, dokonać ich nabyć we wcześniejszych okresach, przyjąć je do magazynu, a następnie realizować dostawy na rzecz Skarżącej. Brak dowodów zakupu blachy i prętów żebrowanych w okresie wystawiania faktur sprzedaży wyklucza również zdaniem tego organu dokonywanie przez firmę PHU O.M. K. dostaw towarów pobieranych bezpośrednio z magazynów dostawców. W tym przypadku sukcesywnie realizowanym dostawom towarów, na co wskazują sporządzane przez M. K. faktury, odpowiadałyby faktury wystawione przez jego dostawców. Firma PHU O.M. K. nie będąc nabywcą blachy i prętów żebrowanych nie mogła dokonać jej dostawy na rzecz Skarżącej, a ta z kolei nie będąc nabywcą tego towaru, nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kolejnych podmiotów, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Dotyczy to dostaw wyszczególnionych na fakturach wystawionych w dniu 31 października 2011 r. przez Skarżącą na rzecz: 1) D.P. R.- faktury VAT o nr: FAS/34/2011, FAS/35/2011, FAS/36/2011, FAS/37/2011, FAS/38/2011 i FAS/39/2011, na łączną wartość netto 901.215,15 zł i VAT 207.279,49 zł, 2) I. M. D. - faktury VAT o nr: FAS/41/2011, FAS/42/2011, FAS/43/2011, FAS/44/2011, FAS/45/2011, FAS/46/2011, FAS/47/2011 i FAS/48/2011, na łączną wartość netto 380.721 zł i VAT 87.565,85 zł, które zostały ujęte przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży i w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że nie stwierdzono wystawienia przez Skarżącą faktur, które dotyczyłyby towarów wyszczególnionych przez firmę PHU O.M. K. na fakturach VAT o numerach: FV 2/11/2011 z dnia 02.11.2011r., FV 5/11/2011 z dnia 04.11.2011r., FV 7/11/2011 z dnia 08.11.2011r., FV 9/11/2011 z dnia 10.11.2011r. i FV 11/11/2011 z dnia 11.11.2011r. Powyższe okoliczności potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, że dokumenty wystawione przez firmę PHU O.M. K. w październiku i listopadzie 2011 r. na rzecz Skarżącej oraz w grudniu 2011 r. na rzecz firmy S. P. R. , a następnie przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył również, że w deklaracji VAT-7 oraz w złożonej w dniu 9 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., Skarżąca uwzględniła w nabyciach towarów fakturę VAT nr 11-FVS/0269 z dnia 31 października 2011 r. na łączną wartość netto 413.408,08 zł i VAT 95.083,86 zł, wystawioną przez firmę D.P. R. , na której jako przedmiot dostawy wskazano 24.491 m2 tkaniny jutowej. Jednocześnie stwierdzono, że w ww. deklaracji i korekcie deklaracji VAT-7, do dostaw towarów i usług Skarżąca zaliczyła wartości wynikające z 13 faktur VAT, wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O. M. K., w których jako przedmiot dostaw wskazano tkaninę jutową i geotkaninę. Skarżąca w okresie od 21 do 31 października 2011 r. wystawiła 13 faktur dotyczących dostaw geotkaniny i tkaniny jutowej na rzecz firmy PHU O.M. K.. Organ odwoławczy odnotował też, że w piśmie z dnia 18 lipca 2014 r. Skarżąca wyjaśniła, iż zakupy i sprzedaż tkaniny jutowej były dokonywane w okresie od maja do października - wolumen nabycia tkaniny jutowej był równy wolumenowi sprzedaży. Wraz z ww. pismem Skarżąca przedłożyła faktury dotyczące nabyć przedmiotowej geotkaniny i tkaniny jutowej, które wystawione zostały w okresie od 30 maja do 6 września 2011 r. przez firmę D.P. R. . Zdaniem organu odwoławczego, rzekome transakcje dotyczące dostaw geotkaniny i tkaniny jutowej miały inny przebieg, niż transakcje realizowane przez Skarżącą dotyczące innych towarów. Zasadą było, że towar dostarczany był przez dostawców do ostatecznego odbiorcy. Natomiast w przypadku geotkaniny i tkaniny jutowej towar odbierał ostateczny nabywca (PHU O.M. K.) z magazynu D.P. R.- dostawcy tych towarów dla Skarżącej. Wbrew metodzie prowadzenia działalności polegającej na zamawianiu towaru i wskazywaniu miejsca dostawy podanego przez nabywcę, faktury dotyczące nabyć zostały wystawione znacznie wcześniej niż faktury dotyczące dostaw. Faktury zakupu geotkaniny i tkaniny jutowej były bowiem wystawione w dniu 30 maja 2011 r., następne w sierpniu, we wrześniu, a ostatnia 31 października 2011 r., natomiast faktury dotyczące dostaw znacznej części tych towarów, w tym ujętych również na fakturze z dnia 30 maja 2011r., wystawione zostały w okresie od 21 do 31 października 2011 r., a więc zakup towaru nie był związany z jego dostawą do odbiorcy i ze zmianą miejsca składowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że takie okoliczności jak: brak wiedzy Skarżącej oraz zbywcy (D.P. R. ) o rodzaju geotkaniny i tkaniny jutowej, inny opis tego towaru, brak nabywców tego towaru od firmy PHU O.M. K., brak dowodów nabycia tego towaru przez P. R. oraz odmienne przedstawienie sposobu pozyskania tych towarów przez P. R. w piśmie i w trakcie przesłuchania, chronologia i daty sporządzenia faktur, odmienny sposób realizacji dostaw (towar odbierał nabywca) oraz brak wiedzy P. R. i P. S. o miejscu prowadzenia działalności przez M. K. wskazują na nierzetelność faktur dotyczących dostaw towaru w postaci geotkaniny i tkaniny jutowej, w szczególności faktury VAT nr 11-FVS/0269 z dnia 31 października 2011 r. wystawionej przez firmę D.P. R. na rzecz Skarżącej oraz faktur wystawionych w październiku 2011 r. przez Skarżącą na rzecz firmy PHU O.M. K.. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", wskazując że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktury dokumentujące dokonany obrót i podatek mają szczególne znaczenie dowodowe. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa w ww. przepisach. Zdaniem organu odwoławczego, nie każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy mając na względzie przedstawiony stan faktyczny niniejszej sprawy uznał, że zgromadzony i przedstawiony materiał dowodowy daje pełne podstawy do stwierdzenia, iż sporne faktury dotyczące nabycia blachy i prętów żebrowanych od firmy PHU O.M. K. i blachy od firmy S. P. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek w nich zawarty nie może być uznany za podatek naliczony, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają nabycia towarów i usług. Ponadto firma D.P. R. nie będąc nabywcą geotkaniny i tkaniny jutowej nie mogła dokonać jej dostawy na rzecz Skarżącej, a ta z kolei nie będąc nabywcą tego towaru, nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz firmy PHU O.M. K., gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dokonując następnie analizy kwestii istnienia u Skarżącej świadomości uczestnictwa w opisywanym procederze oszustwa podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że z zebranych dowodów w sprawie wynika, iż wystawione na rzecz Skarżącej faktury zakupu nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji. Powyższe potwierdzają zdaniem tego organu takie okoliczności, jak to, że wspólnicy Skarżącej byli pracownikami firmy D.P. R. , a po przekształceniu wraz z P.R. byli pracownikami i udziałowcami D. Sp. z o. o., w której Prezesem Zarządu była siostra P. R. i żona wspólnika spółki cywilnej, należy stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć jaki był faktyczny przebieg transakcji. Ponadto P.S. nie wiedział gdzie mieściła się firma M. K., dokonał zakupu stali "przez telefon", nie znał pochodzenia rzekomego towaru. Firma W.D., która miała przechowywać blachę wskazała, że nie przyjmowała towaru od Skarżącej i PHU O.M. K.. Skarżąca nie posiadała danych identyfikacyjnych pojazdów, którymi rzekomo dostarczany był towar. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności, jak również daty i treść wystawianych faktur oraz nie ujawnienie podczas inwentaryzacji blachy zafakturowanej przez P. R. świadczą, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w spornych transakcjach, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych o przesłuchanie pracowników firm: D., V. Sp. z o.o., PW O. sp. j., P.P.H.U. W.J., D. F. Sp. z o.o., I. S. Sp. z o.o. B. i N. S. Sp. z o.o. na okoliczność pochodzenia towarów nabytych lub przerabianych przez te firmy, wskazał że wnioskowane dowody mają dotyczyć transakcji podejmowanych przez kontrahenta Skarżącej, a nie samą Skarżącą. Ze względu na jednorodność towaru będącego przedmiotem obrotu trudno jednak precyzyjnie określić ciągłość i tożsamość stali, która miała być dostarczana kolejno dla Skarżącej, D. Sp. z o.o. i następnie do kontrahentów tej firmy. W tej sytuacji ze względu na osobowy charakter, wnioskowane przez Skarżącą przesłuchania mogą zdaniem tego organu stanowić mało precyzyjny środek dowodowy. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pełnomocnik Skarżącej wskazując dane osobowe poszczególnych świadków nie podał racjonalnych i logicznych argumentów świadczących o tym, że pracownicy nabywców wyrobów od firmy D. Sp. z o.o. są w stanie podać z pamięci kiedy, jaki towar, w jakiej ilości i przez kogo został dostarczony. Różnorodność parametrów kręgów blachy, wykonywanie dużej ilości analogicznych czynności (cięcie kręgów na taśmy, przyjęcie dostaw blachy, profili i innych towarów) także wpływają na ograniczone możliwości ustalenia skąd pochodził towar dostarczany do tych firm. Nie jest również możliwe, żeby pracownicy ci mogli określić, czy dostarczone do ich firm materiały zostały wykonane ze stali wskazanej przez firmę D. Sp. z o.o. w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Dane takie można ustalić jedynie na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów oraz ewidencji. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodów jedynie w celu wykazania, że ww. firmy nabywały w 2012 r. towary od firmy D. Sp. z o. o. nie ma żadnego uzasadnienia dla wyniku przedmiotowego postępowania. Stwierdzić również należy, że skoro Skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usług w odniesieniu do towarów wykazanych przez firmę D. Sp. z o.o. na stanie na dzień 31 grudnia 2011 r., to nie jest prawdopodobne, aby informacje takie pozyskane zostały w trakcie przesłuchania. Organ odwoławczy analizując omawianą kwestię zauważył również, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia firm W. J.W. , N. S. Sp. z o.o., B., w których jednoznacznie wskazano, iż podmioty te nie przechowywały towaru dla D. Sp. z o.o., jak też dla Skarżącej oraz O. M. K.. Ponadto firma W.D. poinformowała, że wykonywała usługi cięcia i profilowania na rzecz D. Sp. z o.o., lecz nie potrafi podać stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2011 r. w odniesieniu do obcego towaru, jak również nie może wskazać rodzajów i ilości przyjmowanego towaru. Z kolei firma N. S. Sp. z o.o. nie odnotowała żadnej współpracy z firmą D. Sp. z o.o. w 2011 r. Natomiast odnośnie 2012 r. bez dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych ww. podmiot nie jest w stanie podać żadnych nowych danych. Z treści oświadczenia firmy B. nie można z kolei jednoznacznie stwierdzić źródła pochodzenia towaru. Firma ta wskazała natomiast, że na dzień 31 grudnia 2011 r. w jej magazynie nie znajdowały się żadne powierzone materiały będące własnością D. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał też, że na tle zebranego materiału nie ma również uzasadnienia dla przesłuchania pracowników firmy D.. Bowiem pracownice tej firmy, tj. I. P. i B. R. nie były obecne podczas przyjmowania i wydawania towarów. Natomiast R.S. woził towary do odbiorców, jednak nie dokonywał żadnych czynności wobec firmy ONE M. K., co mogłoby pozwolić na identyfikację towaru. Odnosząc się zaś do wnioskowanego przez Skarżącą przesłuchania M. D. organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca powiązała dostawy na rzecz firmy I. z towarami nabytymi od M. K.. Skarżąca nie wskazała innego źródła pochodzenia prętów. Dlatego też skoro zostało wykazane, iż towary te nie zostały zakupione od M. K., to wobec braku innego sposobu ich nabycia, Skarżąca nie mogła ich odsprzedać M.D.. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 187 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, rozpoznając sprawę stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez PHU O.M. K., D.P. R. oraz wystawione przez Skarążącą na rzecz PHU O.M. K., D.P. R. , I. M. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, zupełnie prawidłowy i logiczny jest wniosek organów podatkowych, że dla oceny prawdziwego charakteru dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami konieczne było ustalenie łańcucha dostaw tych towarów, tzn. przesądzenie, czy poprzednik Skarżącej w obrocie tymi towarami mógł je nabyć, aby następnie je zbyć Skarżącej, zaś w dalszej kolejności, czy podmiot występujący w tym obrocie po transakcji, w której Skarżąca była zbywcą, rzeczywiście dalej je zbył. Wobec powyższego ustalenie nieprzerwanego łańcucha dostaw należało rozpocząć od wyjaśnienia źródła, z jakiego blacha i pręty prefabrykowane ewentualnie pochodziły u M. K., zaś juta i geotkanina u P.R.. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, w ocenie Sądu, na wniosek, że poprzednicy w obrocie tych towarów w rzeczywistości ich nie nabyli. Z niekwestionowanych danych zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że M. K. mógł nabyć wskazaną stal tylko od firmy A. prowadzonej przez B.L. oraz od firmy PPHU K. prowadzonej przez A.K.. Tylko bowiem te dwa podmioty wystawiły na rzecz M. K. faktury dotyczące stali. Zauważyć w tym miejscu należy, że A. K. wezwany o wyjaśnienie pochodzenia stali, jaką miał on zbyć dla firmy PHU O.M. K., nie odpowiedział na wezwanie, natomiast z danych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynikało jasno, że A. K. zajmował się wystawianiem pustych faktur, m.in. dla M. K.. W tej sytuacji wykluczyć więc należało, że M. K. mógł nabyć stal od tego kontrahenta. Analogicznie wykluczyć należało dokonywanie dostaw stali na rzecz M. K. przez B.L.. Ona sama wyjaśniła bowiem, że w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś wszystkimi sprawami związanymi z jej firmą A. zajmował się właśnie M. K., który namówił ją do formalnego założenia takiej działalności. Podała, że nie posiadała żadnych narzędzi, środków trwałych, wyposażenia (poza prywatnym komputerem), nie otrzymywała nigdy żadnych pieniędzy za rzekomo sprzedawane towary, nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, które widniały na fakturach formalnie przez nią wystawionych. Odnotować w tym miejscu ponadto należy, że za pozornym charakterem transakcji z udziałem M. K. przemawiają też okoliczności, w jakich dojść miało do nawiązania współpracy pomiędzy nim, a Skarżącą. Otóż, jak wynika ze stanowiska P.S. będącego wspólnikiem Skarżącej, nie pamiętał on tych okoliczności, nie znał adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., nie potrafił też podać pochodzenia stali. Dodatkowo zaakcentować należy i ten bezsporny fakt, że M. K. nie dysponował placem, magazynem lub jakimkolwiek innym pomieszczeniem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar. Przy ul. W.[...] w P. prowadził co prawda kiedyś warsztat samochodowy, ale z przekonujących zeznań jego matki Alicji K. wynikało, że poza tą działalnością (naprawa pojazdów) nie wykonywał żadnej innej, zaś w pomieszczeniu przeznaczonym na warsztat, a następnie garaż samochodowy jego matki, nie można było pomieścić tak wielkiej ilości stali. Wzywany na przesłuchanie w celu wyjaśnienia tych wszystkich wątpliwości co do rzeczywistego nabywania stali M. K. nie stawiał się, zaś nawet jego matka nie była w stanie podać, gdzie jej syn przebywa – wskazywała raz na Anglię, innym razem na Francję. Ze stanowiska P.S. wynikało natomiast, że M. K. przebywa gdzieś w Warszawie. Biorąc powyższe pod uwagę należy zdaniem Sądu uznać, iż konkluzja organów, że M. K. nie mógł nabyć stali, była więc oczywiście prawidłowa. Zgromadzone dowody potwierdzały też, że P. R. nie mógł dysponować jutą i geotkaniną, jaką później miał sprzedać Skarżącej. Otóż wyjaśnienia jego samego co do pochodzenia tych towarów wskazują na oczywiste sprzeczności i nieścisłości, które nie mogłyby wystąpić, gdyby rzeczywiście był w posiadaniu juty i geotkaniny. W trakcie przesłuchania w dniu 17 września 2014 r. zeznał, że tkanina ta została przez niego przejęta wraz z całą firmą po byłej żonie, jednakże wcześniej, w piśmie z dnia 18 lipca 2014 r. wyjaśnił, że towar ten został przez niego kupiony, choć nie okazał żadnych dowodów jego nabycia. Trudne do wyjaśnienia sprzeczności zachodzą pomiędzy stanowiskiem P.R., a stanowiskiem P.S., co do wyglądu i rozmiarów tych towarów. Ten pierwszy wskazał, że rolki miały długość 5 - 6 metrów, drugi zaś, że długość ta wynosiła 1 m. Żaden z nich nie potrafił opisać gramatury i rodzaju tkaniny. Ponadto zauważyć w tym miejscu należy, że P.S. zeznał, iż tkaninę odbierał od P. R. bezpośrednio nabywca, M. K. ("Nabywca odebrał geotkaninę i tkaninę jutową transportem własnym, na swój koszt z magazynu D.P. R. w P....), podczas gdy z zeznania P. R. wynikało, że to P.S. albo sama Skarżąca odbierali towar ("Pan P.S. albo firma T. sama odbierała towar z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w P...."). Tych sprzeczności co do istotnych szczegółów jest więc na tyle dużo, że nie można ich wytłumaczyć tylko niepamięcią, zwłaszcza, że - jak podał sam P.S. – obrót tkaniną budowlaną odbył się na zasadzie wyjątku, był okazjonalny, nie mogło być więc mowy o pomyleniu podobnych dostaw i ich okoliczności. Stąd nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że dobra wola organów pozwoliłaby zauważyć, iż te sprzeczności wynikają tylko z upływu czasu. Otóż, w ocenie Sądu, nawet najlepsza wola organów podatkowych nie mogłaby wyjaśnić np., dlaczego P. R. podaje dwie różne wersje nabycia tkaniny, i dlaczego pomiędzy P.S., a P.R. zachodzi tak ewidentna rozbieżność co do tego, kto odbierał tę tkaninę z P. i jak ona wyglądała. Wytłumaczeniem tych sprzeczności może być tylko fakt, że dostawa tkaniny od P. R. dla Skarżącej nie miała miejsca. Z drugiej strony – gdy chodzi o etap obrotu polegający na dostawie stali i tkaniny przez Skarżącą na rzecz: D.P. R. , I. M. D. oraz PHU O.M. K., przeprowadzone w sprawie dowody również stanowczo i jednoznacznie wykluczają, aby ten etap dotyczył autentycznych transakcji. P.S. zeznał jednoznacznie, że towaru – stali – nigdy nie widział ("...nie widziałem etykiet. Nie widziałem tego towaru na oczy...). Rola Skarżącej polegała, według tego jej wspólnika, tylko na pośredniczeniu w transakcjach i wskazywaniu sprzedawcy (M. K.) miejsca dostawy do nabywcy Skarżącej (P. R. i M. D. ). Towar miał być dostarczany bezpośrednio do klienta. P.S. w trakcie przesłuchania w dniu 16 września 2014 r. nie wiedział, czy Skarżąca otrzymała zapłatę za dostawę do P.R., a także czy ma dowody zapłaty za dostawy od M. K., zasłaniał się w tym zakresie niepamięcią ("Muszę to sprawdzić"), choć przecież transakcje dotyczyły nominalnie znaczących kwot. Gdyby miały rzeczywiście miejsce, niemożliwe byłoby, aby jeden z dwóch wspólników Skarżącej (spółki cywilnej) nie był pewny, czy dysponuje dowodami otrzymania i uiszczenia zapłaty za zrealizowane dostawy znacznej ilości stali. Z protokołów przesłuchań tych dwóch osób i ze zgromadzonych w aktach sprawy faktur wynika nadto, że w IV kwartale 2011 r. Skarżąca i P. R. sprzedawali sobie nawzajem i nabywali nawzajem stal, której pierwotnym dostawcą miał być M. K.. Sam fakt istnienia takich wzajemnych transakcji, co do tego samego towaru poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens transakcji i jej autentyczność. Wątpliwości te są tym większe, że przecież obydwaj - także z racji powiązań zawodowych i rodzinnych (siostra P.R., A.S., jest żoną drugiego wspólnika Skarżącej) – znali M. K., od którego, w razie rzeczywistej potrzeby, mogli nabyć stal bez żadnego pośrednictwa, co zresztą korzystnie wpłynęłoby na koszt takiej stali. Dodatkowo zauważyć należy niejasności i sprzeczności w relacji P.R., co do obrotu stalą w grudniu 2011 r. W trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r. zeznał on najpierw, że nie wie, kto był jego dostawcą blachy w grudniu 2011 r., ale chwilę później, w tym samym przesłuchaniu, "przypomniał" sobie, że nabywał stal od M. K., podał najpierw, że stal przewieziona została do magazynu D. w C., ale w innym przesłuchaniu w dniu 17 września 2014 r. wyjaśnił, że miejscem dostarczenia stali była firma J. W.W.D.. Odnośnie do dalszego obrotu tkaniną budowlaną, jakiego - według Skarżącej – dokonać miał M. K., zauważyć należy, że żaden z widniejących w rejestrach sprzedaży tej osoby nabywców juty i geotkaniny nie potwierdził takiego nabycia. Jeśli więc M. K. rzeczywiście nabył tkaninę od Skarżącej, to rodzi się pytanie o to, gdzie jest ta tkanina, skoro żaden z nominalnych nabywców w rzeczywistości jej nie kupił. W skardze brak jest odpowiedzi na to pytanie. Powyżej przedstawione i omówione dowody uprawniają do oceny, że M. K. nie nabył stali, nie mógł więc jej następnie sprzedać dla Skarżącej, która z kolei nie mogła jej sprzedać dla P. R. i M. D. . Nie było też możliwe, aby P. R. był w posiadaniu tkaniny budowlanej, nie mógł więc jej sprzedać dla Skarżącej, która z kolei nie mogła jej odsprzedać dla M. K.. Sąd nie przesądza, że P. R. albo Skarżąca nie mogli w ogóle zajmować się obrotem stalą albo tkaniną budowlaną. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy konkretne transakcje z IV kwartału 2011 r., które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez Skarżącą, były autentyczne. Wnioski dowodowe, jakie zgłaszała Skarżąca w toku postępowania podatkowego, powinny zmierzać do wykazania, że transakcje, w których Skarżąca brała udział, były rzeczywiste, a nie do tego np., aby wykazać, że DP P. R. dysponował stalą przekazaną do obróbki dla firmy J. W. Przyznać należy, że w oświadczeniu tej osoby z dnia 13 listopada 2014 r., znajdującym się w aktach sprawy, zawarto informację o dostarczaniu stali przez P.R., ale nie wynika stąd w żaden sposób żaden wniosek co do możliwości wcześniejszego nabycia stali przez M. K. od A.K. i B.L., a następnie jej sprzedaży dla Skarżącej. Nie istnieje związek pomiędzy faktem, że J.W. obrabiał stal dostarczaną przez firmę D., a rzeczywistą sprzedażą stali przez Skarżącą dla firmy D., skoro warunkiem takiej sprzedaży było uprzednie jej posiadanie przez M. K., które z kolei musi zostać wykluczone. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi nie sposób się zgodzić z zarzutem, że organy podatkowe nie przestrzegały reguły zobowiązującej do rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącej. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem te transakcje, które dotyczyć miały blachy i prętów żebrowanych dostarczonych dla Skarżącej przez M. K., a także blachy dostarczonej przez P.R., zaś okoliczność, że pewnej ilości stali nie udało się zidentyfikować i wykluczyć jej legalnego pochodzenia (istnienia) wskazuje tylko na to, iż zasada in dubio pro tributario (zresztą zasada ta dotyczy raczej wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej) była przez organy podatkowe respektowana. Trudno im z tego czynić zarzut niekonsekwencji, a tym bardziej niekonsekwencji rażącej. Organy podatkowe nie podważały formalnej poprawności faktur, ani innych dokumentów, na które powoływała się Skarżąca. Organy nie kwestionowały zatem, że dokumenty w-z istniały i dokumentowały nabycia i dostawy Skarżącej. Poza poprawnością formalną istotniejszy jest jednak aspekt materialny, tzn. zgodność dokumentów z rzeczywistością. Oczywiste jest, że Skarżąca dysponowała np. poprawnymi dokumentami magazynowymi, arkuszami inwentaryzacyjnymi albo oświadczeniami M. K.. Takie dokumenty i oświadczenia nie mogą dziwić, skoro mają charakter prywatny (mogły zostać wytworzone w każdym czasie) i miały potwierdzać prywatną wersję zdarzeń faktycznych, według której transakcje udokumentowane fakturami Skarżącej były autentyczne. Takie dowody są prostą konsekwencją stanowiska Skarżącej i nie mają przez to żadnej dodatkowej wartości dowodowej, niż sam fakt podtrzymywania tego stanowiska w toku postępowania. Nie zmienia tego okoliczność, że oświadczenie M. K. miało formę notarialną – nadal było to prywatne oświadczenie tej osoby, pozyskane przez Skarżącą dla uwiarygodnienia jej stanowiska. Przypuszczać należy, że gdyby M. K. złożył oświadczenie o treści niekorzystnej dla Skarżącej, nie zostałoby ono w ogóle powołane jako dowód. Oczywiście te hipotetyczne rozważania można byłoby rozstrzygnąć w sposób stanowczy, gdyby zamiast powoływać się na prywatne oświadczenie M. K., Skarżąca podała organom podatkowym jego adres, co umożliwiłoby skuteczne jego wezwanie na przesłuchanie. Skarżąca nie podała jednak adresu tego bardzo istotnego świadka (choć w jakiś sposób pozyskała jego oświadczenia z grudnia 2014 r.), wskutek czego nadal wiadomo o jego adresie tylko tyle, że przebywa albo gdzieś w W., albo w Anglii, albo we Francji. Z okoliczności podpisania tych oświadczeń, co miało miejsce dopiero w marcu 2015 r., wynika, że M. K. był obecny w Polsce w tej dacie, skoro wobec notariusza w kancelarii notarialnej w T. złożył wtedy swoje podpisy. Nie było przeszkód, aby Skarżąca skłoniła wówczas M. K. do złożenia zeznań, w których zweryfikować można było jego wersję wydarzeń, a nie tylko do sporządzenia oświadczeń, które nie wnoszą do sprawy niczego nowego, poza ponowieniem stanowiska Skarżącej. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, uprawnione było negatywne rozstrzygnięcie wniosków dowodowych, których teza dowodowa nie ma wystarczającego związku faktycznego z przedmiotem postępowania. Ponadto podzielić należy ocenę, że na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów organy podatkowe nadużyły bądź nieprawidłowo oceniły zgromadzone dowody, w którym miejscu taka ocena jest nielogiczna, niedorzeczna. Art. 188 O.p. przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. Powtórzyć zatem należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające z punktu widzenia zasadniczej tezy organów podatkowych, tj. tezy, że transakcje udokumentowane spornymi wystawionymi przez Skarżącą fakturami były pozorne. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09). Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09). W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO). Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument (faktura lub dokument celny) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania, a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że wystawione na rzecz T. s. c. faktury nie potwierdzają faktycznie zawartych transakcji. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Powyższe potwierdzają takie okoliczności, jak to. że wspólnicy T. s. c. byli pracownikami firmy D.P. R. , a po przekształceniu wraz z P.R. byli pracownikami i udziałowcami D. Sp. z o. o., w której Prezesem Zarządu była siostra P. R. i żona wspólnika spółki cywilnej, należy stwierdzić, że T. s. c. wiedziała lub powinna wiedzieć jaki był faktyczny przebieg transakcji. Ponadto, Pan P.S. nie wiedział gdzie mieściła się firma M. K., dokonał zakupu stali "przez telefon", nie znał pochodzenia rzekomego towaru. Firma W., która miała przechowywać blachę wskazała, że nie przyjmowała towaru od T. s. c. i PHU O.M. K.. Skarżąca nie posiadała danych identyfikacyjnych pojazdów, którymi rzekomo dostarczany był towar. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, jak również daty i treść wystawianych faktur oraz nie ujawnienie podczas inwentaryzacji blachy zafakturowanej przez P. R. świadczą, że T. s. c. świadomie uczestniczyła w wyżej opisanych transakcjach, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zostanie udowodnione, że wystawcy faktur w ogóle nie wykonali świadczenia i nie doszło do nabycia przez Skarżącą towarów od PHU O.M. K., D.P. R. , S. P. R.- to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw. W odniesieniu do faktur wystawionych przez T. s. c. na rzecz I. M.D., D.P. R. , PHU O.M. K. dotyczących dostaw blachy, "prętów sprefabrykowanych", tkaniny jutowej i geotkaniny, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, Sąd zwraca dodatkowo uwagę, że transakcje z w/w podmiotami były przedmiotem odrębnej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia 27 faktur VAT w październiku 2011 r. przez T.s.c. która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wniesiona skarga na przedmiotową decyzję wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. została oddalona. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał też za niezasadne zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Bowiem organy podatkowe właściwie ustaliły i oceniły, w świetle wskazywanych przez Skarżącą w zarzutach jej skargi zasad postępowania podatkowego, stan faktyczny niniejszej sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.