III SA/Wa 2709/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 11150 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2016r. określającą S. sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.). Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki Dyrektor UKS ustalił, że w okresie objętym postępowaniem wspólnikami "S. s.c. S. J.. M. S." byli S. J. oraz M. S., a według umowy przedmiotem działalności miała być m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna elektrycznych artykułów użytku domowego, zegarków i biżuterii, komputerów, maszyn i urządzeń biurowych, sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, magazynowanie towarów, wykonywanie usług finansowych. Aktem notarialnym z 18 marca 2015r. "S. s.c. S. J.. M. S." została przekształcona w "S. sp. z o.o. Spółka komandytowa". W akcie notarialnym stwierdzono, że stosownie do treści art. 553 § 3 w zw. z art. 26 § 5 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki przekształcanej. Wspólnikiem "komplementariuszem", odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia jest S. sp. z o.o. z/s w Z.. Natomiast "komandytariuszami" odpowiadającymi za zobowiązania wobec wierzycieli, każdy do wysokości 1.000 zł są S. J. i M. S.. Wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestr Przedsiębiorców dokonano 23 kwietnia 2015r. Ponadto z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że Spółka: - w rejestrze zakupów za listopad 2013r. wykazała wartość nabycia towarów i usług (pozostałe wydatki) w kwocie 2.778,27 zł oraz podatek naliczony w kwocie 639,00 zł, według dwóch faktur wystawionych przez M. s.j. M. C., J. P. (laptop l.) oraz C. J. ([...]), zaś za grudzień 2013r. wykazała wartość nabycia towarów i usług w kwocie netto 1.662.435,96 zł oraz podatek naliczony w kwocie 382.360,27 zł według faktur za elektronikę użytkową wystawionych przez E. sp. z o.o. ([...]) oraz M. ([...]), a także według dwóch faktur wystawionych przez C. (usługi księgowe za XI 2013r.) oraz D. sp. z o.o. (obsługa logistyczna); - w rejestrze sprzedaży za listopad 2013r. wykazała faktury łącznie o wartości 12.200,00 zł i podatek należny w kwocie 2.806,00 zł za usługi doradcze świadczone na rzecz N., a za grudzień 2013r. wykazała faktury łącznie o wartości netto 1.675.195,00 zł oraz podatek należy w kwocie 385.2943,85 zł, w tym za usługi doradcze w kwocie 633,65 zł na rzecz N. oraz za elektronikę użytkową w kwocie 384.661,20 zł wystawione na rzecz N.. Kwoty wykazane w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży znajdują odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013r. Organ ustalił też, że w 2013r. Spółka posiadała rachunki bankowe prowadzone przez "[...]" w PLN oraz EURO. Rachunek bankowy w euro Spółka założyła 1 grudnia 2013r., saldo początkowe wynosiło "0", natomiast w dniu 31 grudnia 2013r. saldo końcowe wyniosło 3.072,54 euro. Stwierdzone w grudniu 2013r. operacje finansowe dotyczyły płatności za elektronikę użytkową, tj. uznania na rachunku w wysokości 492.036 euro od N. z tytułu wpłat za faktury sprzedaży oraz obciążenia rachunku w wysokości 488.964.36 euro z tytułu płatności na rzecz E. sp. z o.o. i M.. W wyniku analizy ww. operacji finansowych Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka otrzymywała środki pieniężne w euro od nabywców towarów w dniu wystawienia faktur, a następnie w tym samym dniu dokonywała tymi środkami płatności na rzecz dostawców elektroniki użytkowej. W przypadku usług doradczych płatności dokonywano w walucie polskiej. W toku postępowania Spółka przedłożyła 4 umowy z kontrahentami, w tym jedną dotyczącą 2013r., tj. umowę zawartą 2 listopada 2013r. z firmą "N." w zakresie zlecenia poszukiwania klientów na zakupione lub sprzedawane towary i usługi przez tego kontrahenta. Spółka nie przedłożyła natomiast żadnych umów z kontrahentami, na okoliczność transakcji dotyczących elektroniki. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z pozostałymi kontrahentami nie podpisywała umów handlowych, gdyż nie było takiej potrzeby. Korespondencja odbywała się w formie elektronicznej. Wszelkie zapytania o oferty zakupu i sprzedaży zawsze odbywają się w formie elektronicznej. Oferty elektroniczne zakupu i sprzedaży do wszystkich kontrahentów w formie elektronicznej nie są archiwizowane, bo nie ma takiej potrzeby. Korespondencja z własnym magazynem D. jest prowadzona na bieżąco i nie jest archiwizowana. Spółka wskazała też, że posiada jedynie magazyn wynajęty w D. sp. z o.o., a dokumenty magazynowe zostały już przekazane. Poinformowała także, że nie zatrudnia pracowników, przyjęcia i wydania z magazynu wynajętego od firmy D. dokonują wynajęci przez nią pracownicy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2013r. działalności gospodarczej Spółka nie dokonywała czynności związanych z zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych, które miały dokumentować ujęte w ewidencji księgowej faktury. Spółka w przedmiotowych transakcjach nie występowała jako autonomiczny podmiot gospodarczy. Wszystkie "rzekome" transakcje dokumentowane fakturami zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych miały jedynie uprawdopodobnić faktyczny ich przebieg. W momencie sprzedaży telefonów komórkowych Spółka nie dysponowała nimi jak właściciel, a czynności zakupu na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem tzw. "znikających podatników" i "buforów" służyły wyłącznie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej i generowaniu podatku należnego w wystawionych fakturach sprzedaży. Zdaniem Dyrektora UKS takie działanie doprowadziło do oszustwa polegającego na przejęciu niezapłaconego podatku należnego na następnym szczeblu obrotu (przez znikających podatników) oraz generowaniu podatku naliczonego na następnym szczeblu obrotu. Zgromadzone dowody pozwalają stwierdzić istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. W oparciu o pozyskane w postępowaniu kontrolnym dowody Dyrektor UKS zidentyfikował następujące łańcuchy dostaw w obrocie fakturowym z udziałem Spółki i innych podmiotów, które miały przyporządkowaną rolę i swoim działaniem stwarzały pozory faktycznego obrotu towarem, tj.: - G. sp. z o.o. (znikający podatnik) ( I. sp. z o.o. (bufor) ( E. sp. z o.o, (bufor) ( Skarżąca (bufor) ( N. (bufor) ( M. (bufor) ( A. S.A. (broker) ( B. (Z.E.A); - M. sp. z o.o. (znikający podatnik) ( M. (bufor) ( Skarżąca (bufor) ( N. (bufor) ( M. (bufor) ( A. S.A. (broker) ( P. (Bułgaria) + UAB A. (Litwa) + B. (Węgry). W ocenie Dyrektora UKS funkcjonowanie Spółki miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W przedmiotowym procederze Spółka pełniła rolę tzw. "bufora". Spółka faktycznie nie nabyła telefonów komórkowych wykazanych w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. i M. i nie miała miejsca ich sprzedaż na rzecz bezpośredniego nabywcy "N." i kolejnych podmiotów. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora UKS dokonane ustalenia nie wykluczają istnienia towaru, który jednak nie wynika z faktur wystawionych przez podmioty występujące w "karuzeli podatkowej". Ponadto zdaniem Dyrektora UKS, Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji, a skala zaniechań jakich się dopuściła przy tych transakcjach świadczy, iż nie można uznać, by były one wynikiem niezamierzonego błędu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor UKS stwierdził, że: - faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują dostaw towarów w nich określonych, zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, - faktury dotyczące zakupu telefonów od E. oraz M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tym samym Spółce nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego, - faktury dotyczące pozostałych wydatków, wystawione przez C., D. sp. z o.o.. M. s.j. M. C., J. P. oraz przez C. J., nie stanowią podstawy do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, ponieważ wymienione w tych fakturach towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu VAT za okres od listopada do grudnia 2013r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur rzekomego zakupu telefonów komórkowych, za nierzetelne i niestanowiące dowodu tego, co z nich wynika, bowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaś rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada do grudnia 2013r. za nierzetelne w związku z zaewidencjonowaniem faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług doradczych, od których nie powstał obowiązek podatkowy. W odwołaniu od powyżej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), poprzez wydanie decyzji podatkowej, zamiast wyniku kontroli, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych niezgodnie z powyższymi przepisami, - art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Spółki w sytuacji nie wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez podanie w decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez brak podania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego organ pierwszej instancji do ich zastosowania; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji istnienia dostarczonych towarów, których nabycie służyło czynnościom opodatkowanym, a przez to zachowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach, - art. 108 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej i dokonywania dostaw towarów oraz świadczenia usług. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ dokonał sprzecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że Dyrektor UKS stwierdził, iż "Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność prowadzona przez "rzekomych dostawców" telefonów komórkowych ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT i polegała na ich obrocie, a nie towarem", podczas gdy w innym miejscu skarżonej decyzji organ przedstawił pełny obrót istniejącymi towarami handlowymi od ich wprowadzenia do magazynu D., w tym przez konta magazynowe Spółki i jej odbiorcy – N., aż do dostawcy towarów poza Unię Europejską w ramach WDT, czyli A., i do jej odbiorców w Emiratach Arabskich, Bułgarii i na Łotwie. Zdaniem Spółki, organ posiadając dowody na istnienie towaru, będącego przedmiotem nabyć i dostaw przez Spółkę, dokonał oceny prawnej niezgodnej ze stanem faktycznym, czym rażąco naruszył tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Ocena stanu faktycznego została dokonana przez organ w sposób dowolny, wyłącznie profiskalny, z naruszeniem zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. Spółka podniosła, że Dyrektor UKS nie uwzględnił dowodów stwierdzających istnienie towarów handlowych, a wynikających m.in. z dowodów obrotu magazynowego Pz i Wz z D. sp. z o.o., dowodów WDT z A., osób dokonujących odbioru towarów z D. itp. Nie podał także przyczyn, dla których tym dowodom odmówił wiarygodności, czym rażąco naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie mogła dysponować towarem w magazynie D., gdyż towar nie zmieniał miejsca przechowywania, a ponadto nie była jego właścicielem. Nieuprawnione jest też twierdzenie organu, że Spółka rozporządzała towarem, gdy nie była właścicielem, ponieważ dopiero prawa takie nabyła po otrzymaniu zwolnienia z magazynu logistycznego D.. W ocenie Spółki świadczy to o ewidentnym braku wiedzy podatkowej, dotyczącej ustalenia momentu dostawy towarów. Jak dalej wyjaśniła, dostawa towarów ma miejsce wtedy, gdy nastąpi przejście władztwa ekonomicznego nad rzeczą od dostawcy do odbiorcy. Wynika to z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem w podatku VAT do dokonania dostawy wystarczy przejście władztwa ekonomicznego (faktycznego - jak właściciel) nad rzeczą, niekonieczne jest przeniesienie władztwa prawnego - cywilnego, choć takie miało miejsce. Przejście władztwa ekonomicznego nad rzeczą w D. następowało z chwilą wystawienia przez ten magazyn dokumentu WZ, co wynika z zeznań kierowników magazynu D., których wyciągi Spółka przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, twierdząc, że dysponuje już przesłuchaniami tych osób, co do charakteru i zasad działalności magazynu D.. Przesłuchania tych osób, jako świadków nie odbyły się jednak w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i świadkowie ci nie byli pytani o transakcje Spółki, ani też o rolę dokumentów PZ i WZ dla ustalenia momentu dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto Spółka nie brała w nich udziału, ani nie była o nich zawiadomiona. W ocenie Spółki, organ odmawiając przesłuchania M. R. i D. R. (pracowników magazynu D.) naruszył art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Nadto Spółka podniosła, że dostawy towarów na jej rzecz nastąpiły z chwilą wystawienia dowodów WZ przez D., a miejscem tych dostaw było centrum w B. pod W., tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Od momentu sporządzenia dokumentów WZ (dla dostawcy) i PZ (dla Spółki), czyli zaistnienia dostawy, Spółka - wbrew twierdzeniom organu - mogła faktycznie dysponować towarem, dokonywać dostaw zarówno na terenie magazynu, jak i poza magazynem, w postaci przemieszczeń zewnętrznych do swych odbiorców. W ocenie Spółki, organ bezzasadnie odrzucił jej wnioski dowodowe o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów - dostawców towarów do Spółki, tj. M. L., A. M., A. B. oraz K. B., na okoliczność faktycznych dostaw towarów do Spółki. Składając wnioski dowodowe o przesłuchanie ww. świadków Spółka dążyła do weryfikacji ustaleń organu, albowiem się z nimi nie zgadza, a organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na udział Spółki w przestępczej "karuzeli podatkowej". Spółka zarzuciła też naruszenie zasady czynnego udziału strony (art. 190 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.), poprzez dokonanie przesłuchania osoby reprezentującej Spółkę jako świadka w innym postępowaniu kontrolnym i załączenie protokołu przesłuchania do akt przedmiotowego postępowania. W ocenie Spółki, powyższe ogranicza jej prawa do udziału w czynności przesłuchania de facto strony, skoro organ nie przesłuchał M. S. jako strony w tym postępowaniu. Spółka została pozbawiona możliwości udziału w przeprowadzanej czynności przesłuchania strony, zaś M. S. odmówiono praw strony w przesłuchaniu, wynikających z art. 199 O.p. Spółka nie zgadza się z pozbawieniem jej prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawców towarów, tj. firmy E. oraz M. wyłącznie na podstawie decyzji (również prawomocnych) wydanych przez inne organy dla tych podmiotów lub ich dostawców, stwierdzających fikcyjne transakcje i fikcyjną działalność tych podmiotów. W postępowaniach kontrolnych czy podatkowych w tych podmiotach Spółka nie brała udziału, stąd nie może się odnieść do dowodów, które legły u podstaw decyzji cytowanych przez organ, jako argument dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ powinien przedstawić Spółce dowody dla wydania tych decyzji oraz umożliwić wypowiedzenie się co do tych dowodów na rzekomą fikcyjność działalności i transakcji - zgodnie z wyrokiem NSA z 28 marca 2011r., sygn. akt I FSK 542/11. Zdaniem Spółki organ dokonał błędnej kwalifikacji prawnej, uznając wystawione przez nią faktury jako "puste" i określając Spółce na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tych faktur. Spółka dokonywała bowiem faktycznego nabycia towarów i faktycznej dostawy nabytych towarów. Spółka wskazała też, że dokonała weryfikacji swych dostawców przy rozpoczęciu współpracy, co wynika m.in. z pisma z 8 stycznia 2016r. W trakcie współpracy uzyskiwała od kontrahentów potwierdzenia rozliczenia się ww. kontrahentów z budżetem, na dowód rzetelnej z nimi współpracy, do czego nie była zobowiązana. Zatem wykazała się należytą starannością w wyborze swych kontrahentów przez dokonanie weryfikacji ich statusu jako istniejących i rzetelnych podatników VAT i posiadała dobrą wiarę co do prawidłowości transakcji z tymi podmiotami. Z kolei nawet jeśli na poprzednich etapach obrotu danym towarem dopuszczono się przestępstw podatkowych, to ona w tym nie uczestniczyła i pomimo prawidłowego zweryfikowania ww. dostawców, nie miała o tym wiedzy, ani świadomości. Ponadto w piśmie procesowym z 28 marca 2017r. Spółka wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy, co najmniej od 27 sierpnia 2015r. został zgromadzony przez kontrolujących niezgodnie z prawem. Z dniem bowiem 27 sierpnia 2015r. organ uzyskał wiedzę o nieistnieniu spółki cywilnej S., z uwagi na jej przekształcenie w spółkę komandytową stąd upoważnienia z 4 lutego 2015r. wydane dla W. M. i A. S. oraz z 22 kwietnia 2015r. dla M. L., są nieważne, a czynności dokonane na podstawie nieważnych upoważnień nie wywołują skutków prawnych. Spółka podniosła, że wszystkie zmiany związane z postępowaniem kontrolnym, zarówno z jej zakresem podmiotowym jak i przedmiotowym, powinny mieć odzwierciedlenie w postaci wydania nowego uaktualnionego upoważnienia do dokonywania czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym, bądź do kontroli podatkowej. Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: M. R. i D. R. z firmy D. na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem przez Spółkę, a także określenia momentu dostawy towarów, czyli momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w znaczeniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; M. L. prowadzącej działalność M. na okoliczność faktycznych dostaw towarów do Spółki; A. M., A. B. i K. B. na okoliczność faktycznych dostaw towarów z firmy E. do Spółki; R. na okoliczność faktycznych dostaw towarów ze Spółki do tego kontrahenta oraz świadczenia dla niego usług pośrednictwa. Ponadto zawnioskowała o wystąpienie przez organ odwoławczy do Prokuratury Rejonowej L. o przekazanie ustaleń prowadzonego postępowania, a przede wszystkim przekazanie protokołów przesłuchania A. M., ewentualnie innych osób - w zakresie złożonego zawiadomienia oraz o potraktowanie przedstawionych w piśmie zarzutów i argumentów jako dowodów przeciwko decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] czerwca 2015r. wydanej dla firmy E. - w trybie art. 194 § 3 O.p. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Na wstępie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl natomiast art. 93a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Dyrektor IAS powołał się przy tym na wyrok z 9 lutego 2012r. I SA/Ol 719/11, w którym WSA w O. wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wyłącza zastosowania art. 584 k.s.h., gdyż sposób przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (dobrowolny lub przymusowy) nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania powstałe przed przekształceniem. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie rozróżniają, bowiem zasad odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej w zależności od sposobu jej przekształcenia (wyrok Sądu Najwyższego z 13 września 2007r., III CSK 30/07). Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 21 maja 2015r. Spółka zawiadomiła organ kontroli skarbowej, iż 18 marca 2015r. S. s.c. S. J.. M. S. została umową spółki komandytowej sporządzonej aktem notarialnym 18 marca 2015r. przekształcona w S. sp. z o.o. sp. komandytowa. W § 1 umowy spółki komandytowej stwierdzono, że stawający oświadczają, iż niniejszym aktem notarialnym zawierają umowę spółki komandytowej, zwanej dalej Spółką, w związku z przekształceniem spółki pod firmą S. spółka cywilna S. J., M. S., S. sp. z o.o. z/s w Z. w spółkę komandytową. Stosownie do treści art. 553 § 3 w zw. z art. 26 § 5 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki przekształcanej. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że materiał dowodowy został zgromadzony przez kontrolujących niezgodnie z prawem, a upoważnienia wydane przez Dyrektora UKS w prowadzonym postępowaniu kontrolnym są nieważne. Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że w jego ocenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchach firm dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. Zdaniem organu odwoławczego ustalone łańcuchy dostaw przedstawiają modelową koncepcję oszustwa karuzelowego. I tak role "znikającego podatnika" pełniły G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Działalność tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT, służące kolejnym podmiotom do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych dla celów VAT, nie deklarowały dostaw towarów na rzecz kontrahentów i nie zapłaciły podatku należnego z nich wynikającego. Brak było kontaktu z ww. podmiotami, możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności. Przedsiębiorstwami buforowymi w przedstawionych łańcuchach były I. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M., Skarżąca, N. oraz M.. Z kolei bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych do Spółki były następujące "przedsiębiorstwa buforowe": M. oraz E. sp. z o.o. Podmioty te wypełniały formalne obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, związane z rozliczeniami VAT. W złożonych deklaracjach wykazywały podstawę opodatkowania i podatek należny wynikających z wystawionych faktur podlegających skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor IAS podkreślił, że liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Główną jego rolą jest utrudnianie organom odkrycie uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Natomiast rolę brokera w przedmiotowych łańcuchach dostaw pełniła A. S.A. Firma ta nabyła telefony komórkowe od bufora i dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy/eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0%. Ustalając źródło pochodzenia towarów zakupionych przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2013r. wystawcami faktur były dwie firmy E., która wystawiła fakturę z 16 grudnia 2013r. na kwotę netto 294.581,76 zł (VAT 67.753,80 zł) za [...] w ilości 220 szt. oraz M., która wystawiła fakturę z 18 grudnia 2013r. na kwotę netto 1.367.019,20 zł (VAT 314.414,42 zł) za [...] w ilości 699 szt. Przeprowadzone wobec firmy E. postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015r. określającą m.in. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki wykazało, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a dokonane czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., albowiem za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur nie mających potwierdzenia w rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. W efekcie wobec E. nie mogą mieć zastosowania normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, z uwagi na fakt, że E. w rzeczywistości nie dostarczyła towaru, w związku z czym nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jak wynika z pisma Dyrektora UKS z 17 marca 2015r. dokumentacja księgowa firmy E. została udostępniona z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...]. W przedmiotowej dokumentacji brak jest rejestrów za IV kwartał 2013r. Deklaracja VAT-7D za IV kwartał 2013r. została złożona przez Biuro Rachunkowe z wyjaśnieniami, iż ma ona jedynie charakter "orientacyjny"; E. posiadająca w 2013r. siedzibę w L. pod adresem wirtualnym, aktualnie nie posiada faktycznego adresu siedziby (z dniem 30 stycznia 2014r. nastąpiło rozwiązanie umowy najmu oraz brak jest miejsca wykonywania działalności gospodarczej - firma nie posiada także miejsc wykonywania działalności pod innymi adresami); E. korzystała głównie z usług magazynowych oferowanych przez D.; E. była tzw. "buforem", ogniwem w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku VAT, stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT. Przesłuchany 22 maja 2016r. w charakterze strony A. M. - prezes zarządu sp. z o.o. E. zeznał, że "sytuacja życiowa w Wielkiej Brytanii spowodowała, iż związał się z grupą przestępczą, której działalność polegała, według jego wiedzy m.in. na obieraniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych. Firmy dokonywały na zlecenie grupy operacji finansowych o podejrzanym charakterze." Kierownictwo grupy, według jego wiedzy, znajdowało się Anglii, stwarzali jednak pozory, że miejscem ich przebywania jest Dubaj. W dalszej części zeznania omówił swój udział w organizacji i funkcjonowaniu firmy E. i wyjaśnił, iż zaproponowano mu najpierw funkcję prezesa tej spółki. Było to w lutym 2013r., a następnie w maju 2013r. zakup udziałów spółki E.. Grupa sfinansowała zakup przedmiotowych udziałów, jak również finansowała przeloty do Polski, wyżywienie, hotele podczas pobytów w Polsce, itp. Ponadto wskazywano mu dokładny cel pobytu w Polsce. Dostawał wynagrodzenie w kwocie 10.000 złotych. Jego rola jako prezesa ograniczała się do wykonywania poleceń tzw. "kierownictwa", tj. podpisywania dokumentów, które przedkładano, zakładania i otwierania rachunków bankowych we wskazanych przez nich bankach i bardzo sporadycznego kontaktowania się ze wskazanymi przez nich osobami, które według przekazywanej mu informacji miały być kontrahentami spółki E.. Stwierdził ponadto, że ww. grupa miała nad nim dużą kontrolę przejawiającą się m.in. zabieraniem paszportu, grożeniem jemu, rodzinie i dziewczynie. Grupa miała pełny dostęp do dokumentacji spółki E.. Najważniejszymi rzeczami, które ich interesowały były loginy do kont bankowych oraz numery SIM kart telefonów, na które banki przesyłały SMS-y do autoryzacji przelewów. Podkreślił, że nie prowadził firmy E. i faktycznie nie zarządzał nią. Nie decydował o żadnych sprawach z nią związanych. Wszystkie czynności dokonywał pod dyktando osób, których imiona podał podczas zeznań w Prokuraturze. Wskazał ponadto, iż wydaje mu się, że spółka E. była buforem pomiędzy firmami nieodprowadzającymi podatków a firmami działającymi na rynku. Nie prowadził negocjacji handlowych E.. Nigdy fizycznie towaru nie widział. Zważywszy na metody działalności grupy, ma duże wątpliwości co do istnienia tego towaru. Dla niego transakcje dokonywane przez spółkę E. były przykrywką nielegalnych interesów osób trzecich. Nie znał kontrahentów E., nie wie kto ich znajdował i gdzie. Potwierdził, iż uważa, że transakcje spółki E. były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie uwiarygodnić autentyczność działalności spółki E. Przesłuchany 7 maja 2015r. w charakterze strony S. J. (wiceprezes zarządu Spółki) na temat nawiązania współpracy z E. zeznał, że kontaktował się z F. W. oraz P. chyba B.. Kontakt nastąpił poprzez stronę internetową firmy E., po kontakcie telefonicznym i rozmowie z P. ich rozmowa została przekierowana do działu handlowego. Dalsze rozmowy prowadził z F. W.. Poprosił o przesłanie kompletu dokumentów rejestrowych, firmowych, księgowych, tj. zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach oraz deklaracji VAT-7. Z dokumentów tych wynikało, na dzień transakcji zakupu towaru w firmie E., że wykazuje ona milionowe obroty i nie zalega w żadnych podatkach. Firma ta wydała się im wiarygodna i dokonali zakupu. Po tym zakupie nie otrzymywali ofert od tej firmy, a F. W. poinformował, że oczekuje na towar i w danej chwili nie posiada poszukiwanego asortymentu. Zimą 2013/2014 w trakcie rozmowy telefonicznej F. W. oznajmił, że nie odpowiadały mu warunki finansowe w firmie E. i rozstał się z tą firmą. F. W. nie informował o problemach jakie ta firma posiadała w tym momencie. Jedyny powód jaki przedstawił były to przyczyny ekonomiczne związane z jego wynagrodzeniem. S. J. zeznał również, że zgodził się na prowadzenie transakcji w euro, gdyż taka waluta była przedstawiona w ofercie, nie wydawało się to mu dziwne, gdyż wiedział, pracując w CH "N.", że ta firma dokonywała również zakupów towarów w różnych walutach. Był przekonany, że taka jest specyfika handlu hurtowego w tej branży. Spółka dokonywała transakcji zarówno w PLN jak też w EURO. F. W. przesłuchany w charakterze świadka 19 listopada 2015r. odnośnie nawiązania współpracy ze Spółką zeznał, iż nie pamięta dokładnie kiedy, na pewno było to w 2013r. gdy był pracownikiem firmy E.. Kontaktował się ze S. i J.. Zna ich osobiście, był z żoną i synem na wakacjach w Z. - i tam się z nimi umówił. Ponadto wskazał, iż firma ta była przez niego sprawdzona, jak pracował w E.. Zna również A. M. będącego prezesem firmy E.. Raz rozmawiał przez telefon z osobą, która przedstawiła się jako A. M.. Jego podpis widnieje na jego umowie o pracę oraz na świadectwie pracy. Zeznał także, iż A. M. kłamie kiedy mówi, że nie było faktycznego obrotu towaru w firmie E., a transakcje były fikcyjne. Ponieważ sam będąc pracownikiem firmy E., a później jej współpracownikiem dokonywał transakcji sprzedaży towarów firmy E. do podmiotów znalezionych przeze niego podczas pracy i współpracy z firmą E.. W takim też celu był tam zatrudniony. W toku przesłuchania F. W. złożył oświadczenie, że twierdzenia A. M., a także ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] czerwca 2015r. wydanej dla E. są niezgodne z prawdą i stanem faktycznym. Ponowił, że był świadkiem prawdziwej i faktycznej działalności firmy E., w której pracował na umowę o pracę od 1 sierpnia 2013r. na okres próbny jednego miesiąca. Przez pierwszy miesiąc zatrudnienia, mimo zaangażowania w pracę, nie pozyskał żadnego nowego klienta. Pierwszego klienta pozyskał we wrześniu 2013r., kiedy miał jako firma "P." umowę o współpracy z 1 września 2013r., której celem było pozyskiwanie kontrahentów. Do wskazanego oświadczenia dołączył świadectwo pracy z 3 września 2013r., w którym wskazano zatrudnienie F. W. w firmie E. w okresie od 1 sierpnia do 31 sierpnia 2013r. Zdaniem Dyrektora IAS z powyższych dokumentów wynika, że F. W. nie mógł uczestniczyć w zawarciu transakcji ze Spółką w grudniu 2013r. jako pracownik E.. Przesłuchana w charakterze świadka 19 listopada 2015r. K. B. zeznała, że jej znajomość rynku elektroniki użytkowej oparta jest na informacjach przekazanych przez małżonka, który od sierpnia 2013r. był zatrudniony w E. zajmującej się sprzedażą telefonów. Mąż musiał się wdrożyć w branżę, ponieważ wcześniej zajmowali się odzieżą. Nie zna A. M., a wiedzę o nim posiada od męża. Wie jednak, że A. M. kłamał, gdy zeznawał, iż nie było żadnego towaru. Wiedza o tym wynikała z okazanych dokumentów w Urzędzie Skarbowym L.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono cześć [...] tj.: 120 szt. z ilości 220 szt. udokumentowanych fakturą z 16 grudnia 2013r. wystawioną przez E. wystąpiła w obrocie już w listopadzie 2013r., ale w innych "łańcuchach" podmiotów. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzone dowody dotyczące transakcji z E. sp. z o.o. wskazują, że: - K. B. była główną osobą prowadzącą sprawy biurowe firmy E., w której pracowała do 6 października 2013r., stąd nie mogła dokonywać transakcji ze Spółką w dniu 16 grudnia 2013r., - F. W. pracował w firmie E. jedynie w sierpniu 2013r. i w tym okresie nie dokonał żadnej transakcji, zatem w grudniu 2013r. jako pracownik tej firmy nie mógł dokonywać tej transakcji ze Spółką, ale jak wskazuje korespondencja email był pośrednikiem w wystawieniu dokumentów odsprzedaży dla Spółki; przy czym A. M. zeznał, że nie zna kontrahentów E., nie wie kto ich znajdował i gdzie, co może potwierdzać, iż znajomość z F. W. mogła ograniczyć się do rozmowy telefonicznej, - zeznania F. W. i K. B. wskazują, że w 2013r. osobiście nie znali się ze wspólnikami Spółki, kontakty osobiste nastąpiły w 2014r. przy dokonywaniu transakcji zawartych z podmiotem "P.", - nie dokonywano faktycznego obrotu towarem wskazanym w fakturze zakupu, a jedynie go przepisywano, co wynika z dowodów – PZ/WZ sporządzonych przez firmę D.. Dyrektor IAS podniósł następnie, że z ustaleń organu wynika ponadto, iż bezpośrednim dostawcą telefonów do E. była I. sp. z o.o. Jak ustalono, fakturowy dostawca telefonów komórkowych do E. nie rozporządzał tymi towarami jak właściciel, ponieważ nie było znane źródło pochodzenia tych towarów. Podmiot ten uznany został za tzw. "bufora". I. posiada siedzibę pod adresem, gdzie wynajmowała biuro wirtualne i adres rejestracyjny. Prezesem zarządu według wpisu KRS jest D. C. obywatel Wielkiej Brytanii, zamieszkały w Wielkiej Brytanii, który posiada w Spółce 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. I. w toku postępowania kontrolnego nie okazała ewidencji księgowej i dokumentów za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ pozyskał ją z Prokuratury Okręgowej w L.. Pomimo podjętych czynności w tym postępowaniu kontrolnym nie było kontaktu z prezesem tej spółki. Ustalono, że pod adresem wskazanym, jako siedziba nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją zawartą w aplikacji VIES, firma I. była aktywnym podatnikiem VAT UE od 31 stycznia 2013r., ale nie wykazywała dostaw ani nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie składała informacji podsumowujących. I. nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników, zatem nie było osób, które prowadziłyby sprawy spółki w Polsce, reprezentowałyby ją w kontaktach zewnętrznych, były odpowiedzialne za doradztwo, za współpracę i kontakty m.in. z bankami, organami podatkowymi, dbałyby o reklamę i pozyskiwanie kontrahentów. W świetle tego nie można uznać, że I. prowadziła działalność gospodarczą, była stroną umów z fakturowym kontrahentem i funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. Rola I. sprowadzała się do udziału w "łańcuchu podmiotów" i pełnienia funkcji "bufora", oddalając "znikającego podatnika" od "brokera" tj. podmiotu wystawiającego faktury sprzedaży dla kontrahenta poza terytorium kraju, występującego o zwrot podatku naliczonego. Na podstawie zapisów na rachunku bankowym za grudzień 2013r. stwierdzono, że I. otrzymała od E. zapłatę za wystawione faktury, a następnie dokonywała płatności dla podmiotu bułgarskiego E., a nie wystawcy faktur, tj. G. sp. z o.o. Bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że E. zadeklarował jako pośrednik w transakcjach trójstronnych WDT na rzecz I. w okresie od 1 sierpnia do 31 sierpnia 2013r. dostawy na łączną kwotę 4.762.270 EURO, co oznacza, iż w grudniu 2013r. żadnych transakcji nie deklarowano. Ponadto nie udało się ustalić kto składał zamówienia i jak został nawiązany kontakt pomiędzy I. a E.. E. została zarejestrowana jako podatnik VAT 12 sierpnia 2013r., a następnie na wniosek bułgarskich władz podatkowych została wyrejestrowana 20 lutego 2014r., z uwagi na brak możliwości znalezienia osoby odpowiedzialnej lub jej agenta, pełnomocnika pod wskazanym adresem. Jedynym udziałowcem i menedżerem podmiotu w ww. okresie był D. H. obywatel brytyjski. E. zajmowała się pośrednictwem w transakcjach trójstronnych telefonami komórkowymi [...]. Nie zatrudniała pracowników. Nie udało się uzyskać od niej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. E. jest podejrzana o udział w przestępstwach karuzelowych. Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w I. wydał decyzję z [...] marca 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013r., która jest ostateczna. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wystawcą faktur dla I. była G. sp. z o.o. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w L. wobec G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za grudzień 2013r., wykazało, iż adres siedziby tej firmy ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz zgłoszony w organie podatkowym jako adres prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej był adresem wirtualnego biura. Sąd Rejestrowy z urzędu wykreślił ten adres z Krajowego Rejestru Sądowego wobec stwierdzenia niezgodności przedmiotowego wpisu ze stanem rzeczywistym. Brak było kontaktu ze spółką, której prezesem i zarazem jedynym udziałowcem jest obywatel Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej I. A. zamieszkały w Wielkiej Brytanii. Nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie przedłożono żadnej dokumentacji. Firma G. nie składała żadnych deklaracji dla celów podatku VAT. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Dyrektora UKS w L. z [...] listopada 2015r., która jest ostateczna. Z decyzji tej wynika, że ww. postępowanie kontrolne Dyrektor UKS przeprowadził na żądanie Prokuratury Okręgowej w L.. Jak ustalono firma G. nie wykonywała w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką, nie dokonywała zakupu towarów i ich odpłatnej dostawy, lecz pełniła wyłącznie funkcję "znikającego podatnika" w procederze oszustwa podatkowego. Nie pozyskano żadnych faktur zakupu otrzymanych przez G., które wskazywałyby w sposób wiarygodny źródła pochodzenia towarów mających być przedmiotem dalszej odsprzedaży i potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji zakupu. G. została w rzekomym obrocie elektroniką włączona do "łańcucha dostawców" w celu wygenerowania podatku VAT bez jego zapłaty, pełniąc rolę "znikającego podatnika". Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec M. – zakończone ostateczną decyzją Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2016r. określającą m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki – wykazało, że firma M. uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. Towar fizycznie był dostarczany do centrum logistycznego D. przez podmiot zarejestrowany w Czechach, a następnie alokowany kolejno na rzecz innych podmiotów, aby następnie po opuszczeniu magazynów D. w większości przypadków opuścić teren kraju w ramach WDT objętych 0% stawką VAT. Jak ustalono jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "M." założyła w lipcu 2013r., a adresem rejestracyjnym był jej adres zamieszkania. Podjęcie takiej działalności wynikało z jej zainteresowań elektroniką. Działalność polegała wyłącznie na kojarzeniu ofert sprzedaży oferowanych przez sprzedawców z ofertami zakupu oferowanymi przez kupujących, które pojawiały się w: Internecie. Przed rozpoczęciem transakcji M. L. podpisała umową z firmą D., ponieważ na forach dowiedziała się, że wszyscy tak robią. Dużo pomocy udzielił jej A. G. z firmy I., który przekazał wiele informacji. Po znalezieniu dostawcy M. L. otrzymywała ofertę mailową, którą następnie przesyłała do wszystkich swoich odbiorców i czekała na odzew. Dostawca mailem przesyłał specyfikację towaru oraz informację, że towar znajduje się w magazynie D. oraz cenę. M. L. nigdy nie widziała żadnych telefonów i bazowała wyłącznie na zdjęciach i informacjach z magazynu. Procedura sprzedaży wyglądała tak, że przesyłała informacje do wszystkich swoich odbiorców, zmieniając cenę dodając jedno euro netto za sztukę. Jej klienci w jakiś sposób sprawdzali czy towar, który kupują był już przedmiotem obrotu w Polsce. Kilka razy kontrahenci informowali ją, że towar był już przedmiotem obrotu w Polsce i wówczas rezygnowała z zakupu. M. L. zakup towaru w całości realizowała ze środków pozyskanych od odbiorców towaru. Nie posiadała własnych środków pieniężnych na zakup towaru. Po wykonanym przelewie, dostawca informował magazyn D., że doszło do zmiany właściciela towaru. Wtedy magazyn potwierdzał, że M. L. jest właścicielem towaru i ona z kolei prosiła magazyn o przekazanie towaru na rzecz jej kontrahenta. Całość transakcji odbywała się wyłącznie w formie elektronicznej, a do jej wykonywania niezbędny był komputer i telefon. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło ponadto, że podmiotem poprzedzającym M. w łańcuchu fikcyjnych transakcji, był podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", tj. M. sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS we W., M. sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za okres wrzesień - grudzień 2013r., w których wykazała jedynie nabycia krajowe, natomiast nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Także z danych systemu VIES wynika, że M. nie wykazała nabyć WNT, a kontrahenci unijni nie deklarowali dostaw towarów na jej rzecz. Przeprowadzone wobec M. postępowanie kontrolne, zakończone decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2015r. określającą m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazało jednoznacznie oszukańczy charakter jej działalności, a w wydanej dla tej firmy decyzji zakwestionowano transakcje z M.. Dyrektor UKS we W. stwierdził, że M. L. w okresie od listopada 2013r. do lutego 2014r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. była ogniwem w łańcuchu dostaw, pełniącym rolę "bufora", którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, odpowiadającego za wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw oraz oddalenie "znikającego podatnika" od "brokera". Rola M. L. sprowadzała się zaś do wystawiania, podpisywania i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur. Dokonywane czynności formalne polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej, założenie rachunków bankowych, rejestracja podatnika VAT miały na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozoru funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego. Z dokonanych ustaleń wynika, że w oparciu o wprowadzone do obrotu przez wcześniej opisane podmioty faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, Spółka w grudniu 2013r. wystawiła faktury na rzecz jednego nabywcy, tj. N.. Z ustaleń na temat firmy N. wynika, że nie zatrudniała ona żadnych pracowników i przedstawicieli handlowych; nie posiadała zaplecza organizacyjno - finansowego (siedziba mieściła się w bloku w mieszkaniu należącym do teściów R., w którym mieszkał razem z rodziną, korzystał z magazynu logistycznego D., nie posiadał własnych środków pieniężnych); nie dokonywała faktycznego odbioru i wydania towarów w magazynie D. i sprawdzenia ich zgodnie z wystawioną fakturą zakupu i posiadanymi numerami IMEI; uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które dokonywały obrotu towarami jedynie drogą mailową i w momencie zawarcia transakcji nie były ich właścicielami; nie dokonywała sprawdzenia numerów IMEI telefonów komórkowych występujących w transakcjach. Przesłuchany 16 października 2014r. w charakterze strony R. C. zeznał m.in., iż działalność gospodarczą rozpoczął w październiku 2012r. Wcześniej pracował w Centrum Handlowym N. sp. z o.o., był kierownikiem sklepu w Z. i H., kierownikiem regionalnym w woj. l. i p., s. i w S.. Pomysłem na rozpoczęcie działalności był brak pieniędzy i nie dogadanie się z prezesem firmy N., co do warunków pracy i płacy. Współpracował ze Spółką w zakresie usług doradczych. W działalności nikt mu nie pomagał, wykorzystał własne doświadczenie, nie ustanawiał pełnomocników, wszystkie czynności wykonywał na własne nazwisko. Nie zatrudniał żadnych przedstawicieli handlowych, nie upoważniał nikogo do reprezentowania, nie zatrudniał pracowników. Na początku posiadał drobne środki, nie posiadał nieruchomości i ruchomości związanych z prowadzoną działalnością. Lokal, w którym znajduje się siedziba firmy jest mieszkaniem jego teściów i znajduje się w bloku, mieszka w nim razem z rodziną. Nie posiadał własnych magazynów do przechowywania towarów, od września lub października 2013r. korzystał z magazynów D. położonych w B. koło W., ale nie był w tych magazynach. Współpraca z magazynem logistycznym D. rozpoczęła się od informacji dotyczących założenia konta, otrzymania cennika opłat. Po przedstawieniu dokumentów NIP, REGON i wpisu do CEIDG, akceptacji warunków współpracy i dokonaniu wpłaty depozytu, udostępnione zostało konto do przechowywania towarów, nie było podpisywanej umowy. Osobami, z którymi kontaktował się w spółce D. były D. Z., M. K. i M. R. oraz T. M.. Wskazał, że towar znajdujący się w magazynie D. zostaje alokowany na jego kontro i otrzymuje o tym powiadomienie mailem. Alokacja dla niego oznaczała, że zapłaci za towar, który był w magazynie i aby ten fakt stwierdzić nie musiał jechać z H. do W.. Był to rodzaj rezerwacji towaru, natomiast pracownicy spółki D. na jego zlecenie dokonywali sprawdzenia towaru m.in. ilości, uszkodzenia kartonów. W 2013r. korzystał ze środków odbiorców, którzy przedpłacali zakupiony towar w całości na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i faktur proforma. Czas realizacji transakcji od momentu zakupu do momentu sprzedaży standardowo wynosił od jednego do dwóch dni roboczych. Na podstawie maila z 30 listopada 2013r. stwierdzono przebieg i sposób rozliczenia R. ze Spółką za faktury wystawione w listopadzie 2013r. dotyczące usług doradczych w obrocie [...]. R. C. poinformował wspólników Spółki, że sprawdził ilość faktur zakupionych od C. oraz I.. Zapłacił za trzy faktury wystawione w listopadzie 2013r. kwotę 12.200,00 euro, choć twierdził, że jedną z transakcji przeprowadził z G. z firmy E., a nie z C.. W czasie przesłuchania 16 października 2014r. R. C. zeznał, że nie dysponował w 2013r. żadnymi magazynami, a zakupione towary były składowane w magazynie D. i fizycznie towarami nigdy nie dysponował, a jedynie wystawiał faktury. Stąd również rzekome zlecenia N. dla Spółki w zakresie usług doradczych dotyczyły czynności dotyczących obrotu towarem, którym w rzeczywistości nie dysponował. Kolejnym ogniwem w "łańcuchu podmiotów", była firma M., która w prowadzonej ewidencji księgowej udokumentowała nabycie telefonów komórkowych od N. odsprzedanych przez Spółkę. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że firma M., w tym samym dniu dokonywała nabycia i odsprzedaży [...]. Przedstawione w skarżonej decyzji dokumenty nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji z jej kontrahentem, tj. A. S.A., ponieważ zwykle w obrocie handlowym pierwszą jest oferta sprzedającego, zamówienie kupującego, po których następuje sprzedaż, a nie odwrotnie. Zamówienie na dostawę wystawiono 19 grudnia 2013r., natomiast fakturę dokumentującą sprzedaż [...] w ilości 699 szt. w dniu 18 grudnia 2013r. Z maili wynika, że transakcji nabycia towarów od N. ([...] 699 szt.) M. dokonała w ok. pół godziny. Ponadto dowody magazynowe wydania towarów wystawione zostały w Krapkowicach, a także przez magazyn D., co jest nie możliwym aby w tym samym czasie towar był wydany w dwóch różnych miejscach. Natomiast A. S.A. wystawiła dla B. (Zjednoczone Emiraty Arabskie) fakturę z 17 grudnia 2013r. w kwocie 79.725,80 euro, VAT 0% dokumentującą odsprzedaż [...] w ilości 220 szt., którą ujęto w rejestrze VAT sprzedaży w grudniu 2013r. w kwocie 333.126,28 zł, VAT 0%. Z powyższej faktury wynika, że towar ma zostać dostarczony do skrzynki odbiorczej nabywcy znajdującej się w porcie lotniczym, a nie do miejsca działalności gospodarczej nabywcy. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. S.A. w dniu 17 grudnia 2013r. w deklaracji złożonej w Urzędzie Celnym [...] w W. zadeklarowała eksport do kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich telefonów komórkowych w ilości 220 szt. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w grudniu 2013r. A. S.A. zadeklarowała wewnątrz wspólnotową dostawę towarów do podmiotu bułgarskiego w kwocie 1.465.174 zł. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że A. S.A. była ostatnim w kraju podmiotem, który uczestniczył w "karuzeli podatkowej" ww. telefonami, wystawiała faktury opodatkowane stawką VAT 0%, dokonując eksportu do kontrahenta ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z UE. A. S.A. występując w przedmiotowych "łańcuchach dostawców" mogła więc pełnić rolę "brokera". Następnie Dyrektor IAS wskazał, że podmioty będące ogniwami w przedmiotowych transakcji korzystały z obsługi logistycznej i magazynowej w firmie D.. Spółka w 2013r. nie posiadała umowy – porozumienia o współpracy z D. w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej. Porozumienie takie przedłożyła z datą 7 lipca 2014r. Z analizy rachunku bankowego prowadzonego przez [...] wynika, że Spółka 11 grudnia 2013r. na konto firmy D. wpłaciła depozyt w kwocie 3.000,00 zł. Wpłata depozytu, jak wynika z zeznań M. R. pracownika firmy D. po uprzednim otrzymaniu dokumentów rejestracyjnych podmiotu i przyjęciu warunków tej firmy, oznaczała rozpoczęcie współpracy. Przesłuchany 7 maja 2015r. w charakterze strony S. J. na okoliczność współpracy z magazynem logistycznym D. m.in. w 2013r. zeznał, że nie wie, czy obrót dokonywany za pośrednictwem D. dotyczył każdej transakcji telefonami komórkowymi, [...], [...], konsolami. Jeżeli kupowali towar w magazynie D. i byli zainteresowani zakupem, otrzymywali alokację od dostawcy i w tym momencie mogli sprawdzić towar, dokonać inspekcji, pod kątem ilościowym, jakościowym. Jeżeli wszystko było zgodne z ofertą po płatności lub przed płatnością otrzymywali zwolnienie na towar, gdyż nie wszystkie zakupy wiązały się z przedpłatą, część zakupów mieli kredytowanych. Na początku działalności dokonywali przedpłat na towar. Przy sprzedaży oferowali towar do różnych firm, w momencie zainteresowania klienta danym towarem, dokonywali alokacji na tą firmę, aby dana firma mogła dokonać inspekcji. Jeżeli sprawdziła i towar zgadzał się z ofertą, wystawiali fakturę lub fakturę proforma, za którą otrzymywali płatność za towar. Tymi pieniędzmi płacili dostawcy. Na pytanie, w którym momencie Spółka dysponowała towarem jak właściciel, S. J. zeznał, że w momencie kiedy otrzymali zwolnienie na ten towar. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego zeznania wynika, że Spółka rozporządzała towarem, gdy nie była właścicielem, gdyż dopiero prawa takie nabyła po otrzymaniu zwolnienia z magazynu logistycznego D.. Przesłuchany 28 maja 2015r. w charakterze świadka M. S. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o. na okoliczność współpracy z magazynem D. zeznał m.in. że po otrzymaniu oferty Spółka zlecała D. dokonanie inspekcji towarów, wykonanie zdjęć i zeskanowania numerów IMEI. Alokacja jest blokowaniem towarów dla nich. Spółka w rzeczywistości tych towarów nie otrzymała od kontrahenta, a znajdowały się cały czas do sprzedaży w magazynie D.; Spółka nie posiadała własnego magazynu, nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie wystawiała dokumentów magazynowych, gdyż korzystała z usług magazynu D.; potwierdzeniem dokonania transakcji była korespondencja mailowa, bo bez niej nie można było wystawić faktury, zwolnić towaru w D.. Telefony pochodziły od właściciela firmy A. z Kalifornii, były produkowane w Chinach. Zazwyczaj w ciągu dwóch dni Spółka mogła zrealizować zamówienie na towar. Spółka była właścicielem telefonów po zapłacie. Jak większość właścicieli, lokowała towar w magazynie spółki D., nie miała wpływu na wybór lokalizacji towaru, dlatego też nawiązała kontakt z tym magazynem. Przesłuchana 27 marca 2014r. M. R. (dyrektor operacyjny) oraz przesłuchana 14 marca 2014r. D. Z. (kierownik ds. klientów) zeznały, że w firmie D. pracują od 2007r. na stanowiskach kierowniczych w Oddziale w B. w magazynie logistycznym. Magazynowanie elektroniki użytkowej rozpoczęto od 2010r. Współpracę z firmami prowadzono na podstawie warunków przedstawianych przez firmę D. drogą elektroniczną, po ich akceptacji, przekazaniu przez podmiot dokumentów rejestracyjnych oraz dokonaniu wpłaty depozytu, w przypadku firmy krajowej w kwocie 3.000 zł lub zagranicznej w kwocie 800 euro. Umowy z firmami dokonującymi obrotu elektroniką użytkową były zawierane bardzo rzadko, w przypadku żądania zawarte były porozumienia o współpracy. W obrocie elektroniką użytkową używane są w korespondencji spółki D. z klientami pojęcia "alokacja" i "zwolnienie". Zarówno alokacja jak i zwolnienie są związane z fizycznym przyjęciem przesyłki do magazynu. Alokacja w nomenklaturze przyjętej przez klientów to rezerwacja towaru dla konkretnego podmiotu na określony czas, swoiste przyrzeczenie sprzedaży. Nie wywołuje żadnych skutków w postaci tworzenia dokumentacji magazynowej, trwa 24 godziny, po tym czasie wygasa. Nie wiąże się z fizycznym przemieszczeniem towaru, nie oznacza się towaru w żaden sposób. Alokacja mogła być dokonana przez kilka podmiotów w jednym czasie, czyli przyrzeczenie sprzedaży w jednym czasie przechodziło z jednego podmiotu na drugi bez zwolnienia towaru, czyli bez zmiany właściciela towaru. O takich przypadkach informowano finalnych odbiorców. Firma otrzymująca alokację nie mogła zwolnić towaru do dalszego odbiorcy, bo nie miała do niego prawa. Zwolnienie towaru skutkuje przygotowaniem dokumentu wydania zewnętrznego ze stanu podmiotu, który zwolnienia dokonuje na rzecz nowego dysponenta. Dokument wydania zewnętrznego WZ nie był równoznaczny z fizycznym wydaniem towaru z magazynu. Elektronika przyjmowana do magazynu spółki D. była zawsze nowa. Magazyn D. dokonywał neutralizacji elektroniki użytkowej poprzez usunięcie informacji z opakowań zbiorczych, aby odbiorca finalny nie miał możliwości dostępu do właściciela towaru przed jego dostawcą. Towary były przewożone spoza terytorium Polski, między innymi z Czech, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Holandii. Ponadto, na podstawie dowodów PZ/WZ sporządzonych przez firmę D. znajdujących się w dokumentacji źródłowej Spółki, a także przekazanych przez inne organy kontroli skarbowej ustalono obrót magazynowy [...] od ich wprowadzenia do magazynu D. do wydania odbiorcy. Analiza zestawienia numerów IMEI telefonów komórkowych wykazała, że w zestawieniu IMEI o ilości 750 szt. znajdują się numery IMEI telefonów komórkowych w ilości 120 szt., które były wykazane dla Spółki przez E. sp. z o.o., a także wcześniej były w obrocie w listopadzie 2013r. Przebieg transakcji w zakresie obrotu magazynowego w firmie D. między innymi z udziałem Spółki ustalono także na podstawie korespondencji mailowej. Z korespondencji tej wynika m.in., że podmioty z wyprzedzeniem uzgadniały przebieg transakcji towarem, którym fizycznie nie dysponowały, dokonując w krótkim czasie alokacji i zwolnień od pierwszego do ostatniego podmiotu. Przy realizacji transakcji przekazywane były zdjęcia kartonów z naklejkami świadczącymi o telefonach komórkowych i zestawienia numerów IMEI służące ich weryfikacji, których Spółka nie okazała. Zestawienia numerów IMEI dotyczące transakcji z udziałem Spółki pozyskane zostały z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec dostawców i nabywcy telefonów komórkowych. Powołując się na analizę zgromadzonych dowodów w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposobu prowadzenia przez te podmioty działalności, organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - charakter międzynarodowy - transakcje dokonywane były pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; - dostawy wewnątrzwspólnotowe/eksport - występowanie w obrocie "brokera"; - uczestnictwo wielu podmiotów – skorzystano z ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - brak deklaracji/zapłaty podatku - jedno z pierwszych ogniw krajowych ("znikający podatnicy") w oszustwie karuzelowym naliczało VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywało VAT od swoich klientów, jednak nie przekazywało go do Skarbu Państwa; - przedmiotem obrotu były towary o wysokiej wartości, a jednocześnie łatwe do przewożenia; - wielokrotny obrót tych samych towarów - towar po opuszczeniu terytorium kraju wracał w ramach innych łańcuchów transakcji, mających tożsamy charakter; - bardzo szybkie dostawy - towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu upływało 1-2 dni robocze, co było możliwe, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie; - szybki obrót towarem, płatnościami, faktury wystawiane w euro, a także oznaczenia towaru UK (United Kingdom) świadczą o tym, że Polska nie była krajem docelowym, lecz towar złożony w firmie D. czekał na obrót fakturowy na terytorium kraju i wystawienie faktury VAT dokumentującej dostawę za granicę w ramach WDT lub eksportu; - zdarzały się sytuacje, że data rzekomej sprzedaży była wcześniejsza od daty zakupu, co wskazuje na brak kontroli przez uczestników łańcucha dostaw obiegu towarów; - z analizy rachunków bankowych wynika, że Spółka i podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw każdorazowo dopiero po otrzymaniu wpłat od swoich odbiorców dokonywały płatności swoim dostawcom (odwrócony łańcuch płatności); - brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru i często tylko na papierze; - podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowały ze spółką D., która prowadziła ewidencję magazynową towarów, dokonując ich alokacji i zwolnień na rzecz kolejnych nabywców; - G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o. - korzystały w 2013r. z wirtualnych siedzib wynajętych jedynie dla celów rejestracyjnych, również Spółka wskazała w umowie spółki i wystawianych fakturach siedzibę pod adresem: H. ul. [...], dla której nie przedłożyła żadnego tytułu prawnego do jej użytkowania; - towary sprzedawane były w dużych ilościach, niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw; - odwrócony łańcuch handlowy; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję; żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; - brak kontaktu z właścicielami podmiotów będących dostawcami (A. M. i M. L.), zaś w przypadku odbiorcy (R. C.) Spółka wiedziała, że nie posiada on żadnego zaplecza organizacyjno-finansowego; - działalność E. oraz M. była rozpoczęta za namową innych osób, stanowiła stale źródło dochodu, osoby reprezentujące te podmioty przyjmowały nierzetelne faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze zakupu telefonów komórkowych, które jak zeznał A. M. (E.) nie miały miejsca; - Spółka dokonała rzekomego nabycia towarów od firmy E., których dostawa przez firmę I. została w części (100 szt.) anulowana poprzez korektę faktury, a część (120 szt.) występowała w obrocie w listopadzie 2013r.; - I. oraz M. przekazywały środki na zagraniczne rachunki podmiotów (J.), a nie do podmiotów wystawiających dla nich faktury zakupu, które pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż Spółka brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu ww. firm polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych - tzw. "znikających podatników", tj. G. oraz M.. Następnie wykazanie fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę "bufora", który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie, I., E., M., Skarżąca, N., M. i ostatecznie dostarczenie towaru do brokera A. S.A., która dokonywała wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało jej zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony. Cały obrót telefonami komórkowymi następował bardzo szybko, najczęściej w ciągu 1-2 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Poszczególne podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach często nie zawierały ze sobą umów handlowych, gdzie wartość tych transakcji od razu była znacząca. Podmioty będące w tych samych łańcuchach dostawców, co Spółka działały bez konkurencyjności typowej na rynku w normalnym handlu. Natomiast zasady ekonomii i towarzysząca jej sytuacja rynkowa (wolny rynek) zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk, także poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców. W każdej transakcji telefony od momentu wprowadzenia na terytorium kraju przez cały czas były składowane w magazynie logistycznym D.. W tym czasie dokonywano tzw. alokacji i zwolnień na kolejne (od pięciu do sześciu) podmioty krajowe występujące w "łańcuchu dostawców" bez fizycznego przemieszczania towarów, jedynie na dowodach magazynowych PZ i WZ zmieniał się ich odbiorca i dostawca. System alokacji i zwolnień towarów, a w szczególności to, że alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, skutkował tym że prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie) następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmioty w momencie otrzymania przedpłaty nie były właścicielami towarów. Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowe transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, który stanowi w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT. Nierozliczony przez "znikających podatników" VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Reasumując działalność Spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była typową działalnością gospodarczą. Spółka została świadomie wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka w toku postępowania kontrolnego okazała dokumentację mającą potwierdzać faktyczny obrót towarem, m.in, faktury i rachunki bankowe, dowody magazynowe PZ i WZ, natomiast nigdy nie dokonywała fizycznego odbioru towarów z magazynu D. i nigdy go nie wydawała. Jednocześnie pomimo doświadczenia nabytego w poprzednich firmach i posiadania programu do sprawdzania numerów IMEI, wspólnicy Spółki dopuszczali do obrotu towary, które znajdowały się w 2013r. w "łańcuchach dostawców" innych podmiotów nie związanych ze Spółką. W ww. procederze Spółka pełniła funkcję "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym i który ewidencjonuje swoje obroty oraz rozlicza się z urzędem skarbowym. Spółka w październiku 2013r. zarejestrowała siedzibę w H., ale nie przedłożyła żadnych dokumentów mających potwierdzać prawo dysponowania lokalem pod wskazanym adresem, który miał w 2013r. służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem Spółka nie zatrudniała pracowników, od chwili powstania nie deklarowała również żadnych nabyć środków trwałych. Składała deklaracje w podatku VAT i rozliczała się z należności podatkowych wynikających z rozliczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Niemniej jednak głównym jej zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu i ewentualnego postępowania organów kontroli, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka faktycznie nie nabyła telefonów komórkowych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez E. oraz M. i nie miała miejsca ich sprzedaż na rzecz bezpośredniego nabywcy N. Powyższe ustalenia nie wykluczają istnienia towaru, który jednak nie wynika z faktur wystawionych przez podmioty występujące w "karuzeli podatkowej". Wystawianie jedynie faktur w oderwaniu od faktycznego braku dysponowania towarem prowadzi do wniosku, że faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. Faktura taka pod względem formalno-materialnym jest nierzetelna i stwarza wyłącznie pozory rzeczywistej transakcji. Zgromadzone podczas postępowania kontrolnego dowody wskazują, że sprzęt elektroniczny, którym "handlowała" Spółka został wprowadzony na polski rynek przez inne podmioty z państw UE, krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi, ale nigdy nie trafił do końcowego użytkownika w kraju do sieci detalicznej, a był wyprowadzany poza granicę kraju. W normalnych warunkach rynkowych dystrybucja towarów odbywa się od producenta poprzez dużych dystrybutorów hurtowych, a następnie poprzez mniejszych pośredników, aż do finalnego detalicznego odbiorcy. Analizowane łańcuchy dostaw pokazują nienaturalny, odwrotny kierunek dostaw, tj. od "małych" nowopowstałych podmiotów do dużych, zorganizowanych przedsiębiorstw. Dostarczane są telefony komórkowe od podmiotów nie posiadających praktycznie żadnego kapitału. Zabezpieczeniem i gwarantem realizacji dostaw towarów, zgodnie z zeznaniami Szymona Jarmoluka, była firma D. poprzez udział w alokacji i zwolnieniu. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor IAS podkreślił, że jeżeli transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności, w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten bowiem przepis ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej. TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu. Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (obecnie dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT (wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2016r., III SA/Wa 101/15). Należy jednak pamiętać, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy 112, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Organ odwołał się też do wyroku TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Zdaniem Dyrektora IAS wnioski płynące z powołanych wyroków można sprowadzić do następującej konkluzji. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym, tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT. W opinii Dyrektora IAS, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Natomiast należytą staranność w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego brak właściwej oceny takich parametrów ekonomicznych kontrahenta jak wysokie kwoty obrotu uzyskiwane w krótkim czasie, brak zaplecza pracowniczego czy historii typowej dla podmiotu branżowego, kłóci się ze zwiększonymi oczekiwaniami co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, wymaganymi od podmiotu działającego w branży elektronicznej. Już same te okoliczności, wsparte powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor elektroniczny świadczą o tym, że nabywając przedmiotowe telefony komórkowe w takich uwarunkowaniach Spółka powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Zdaniem Dyrektora IAS istnieje szereg okoliczności, które niezbicie świadczą o tym, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była powziąć wątpliwości, co do rzetelności transakcji związanych z obrotem [...]. Są to takie elementy kwestionowanych transakcji jak: - szybkość zawieranych transakcji (w każdym przypadku Spółka sprzedawała towar w tym samym dniu, w którym go nabyła), - Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących firm, takich jak znalezienie nabywców towarów, czy problemów finansowania towarów, - Spółka nie mając żadnego doświadczenia w handlu sprzętem elektronicznym, żadnych środków finansowych i zaplecza gospodarczego, nie zatrudniając pracowników, już w pierwszym miesiącu działalności wykazała znaczny obrót; - nie podejmowała żadnych działań reklamowych, a współpracę oparła na kontaktach w sumie z trzema podmiotami (dwóch dostawców i jeden odbiorca); - nie dążyła do bezpośrednich kontaktów i poznania osób reprezentujących swoich dostawców (z zeznań J. wynika m.in. że nie znał nikogo z firmy M., nie był zainteresowany zweryfikowaniem osoby wystawiającej fakturę); - nie podejmowano prób sformalizowania współpracy z kontrahentami, poprzez zawarcie umów - wskazując, że nikt takich umów nie wymagał; - Spółka ograniczyła weryfikację kontrahentów wyłącznie do sprawdzenia formalnych aspektów ich działalności (dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, deklaracje VAT-7), nie dążyła zaś do sprawdzenia ich pozycji na rynku i wiarygodności, natomiast podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych wykazują szczególną dbałość o poprawność formalną dokumentów i rozliczeń, tak by uniknąć podejrzeń; - transakcje handlowe o znacznych wartościach nie były zabezpieczone umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi; - nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, zobowiązania wobec swoich dostawców regulowała dopiero po otrzymaniu środków finansowych od swoich odbiorców (stosowane systemy przedpłat, bez zabezpieczenia realizacji dostawy); - nie była faktycznym właścicielem towaru w momencie wystawienia faktury i dokonywania płatności przez ich odbiorców; - nie była zainteresowana fizycznym sprawdzeniem towaru w firmie D., możliwością faktycznego nim dysponowania; - wiedziała jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, że telefony pochodzą z zagranicy i mogą być przedmiotem wielokrotnego obrotu w kraju (oznaczenia UK na towarze, płatności w walucie obcej w obrocie krajowym), - Spółka nie mogła swobodnie kształtować warunków transakcji, np. nie miała wpływu na wybór magazynu logistycznego, gdyż o lokalizacji towaru decydował właściciel - sprzedający, - z korespondencji mailowej wynika, że Spółka już na początku swojej działalności wiedziała, iż w obrocie [...] występują firmy podejrzane. Wszystkie te okoliczności razem wzięte wskazują, że w grę wchodził inny cel, niż zysk z handlu telefonami. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. W opinii Dyrektora IAS, Spółka była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały cech handlu. Spółka świadomie ignorowała ocenę ryzyka dla transakcji o znacznej wartości, ponieważ zdawała sobie sprawę, że nie ponosi żadnego ryzyka. Co więcej, znała się ze swoim rzekomym kontrahentem R. C. od wielu lat (z pracy w Centrum Handlowym N. sp. z o.o.). Fakt otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej w euro, w której wskazywano oznaczenia towarów symbolem UK (United Kingdom), które wskazywały, że towary nie są przeznaczone na rynek krajowy, a także otrzymywanie przedpłat na towary od odbiorcy, których Spółka nie była właścicielem nie budziło żadnych obaw rzetelności transakcji. Spółka pomimo zastrzeżenia w fakturze, iż wszystkie towary pozostają własnością firmy E. do momentu opłacenia towaru w całości przez odbiorcę, nie zapłaciła wystawcy faktury i nie będąc właścicielem towarów w nich wykazanych wcześniej wystawiła fakturę odbiorcy. Istotne jest również, że Spółka, ale również podmioty uczestniczące w przedmiotowej karuzeli podatkowej całą odpowiedzialność za towar (przyjęcie, wydanie, inspekcję itp.) przekazały na inny podmiot, pomimo tego iż były to pierwsze takie transakcje. Potwierdzeniem wykonania dostawy dla Spółki, a następnie rzekomej odsprzedaży towarów były wystawione faktury i dokonane przelewy środków pieniężnych. Spółka wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw, bądź zignorowała informacje, które wskazywały na to oszustwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział. Spółka prowadząc działalność powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów, bez konieczności udowadniania, kiedy łańcuch dostaw został przerwany oraz wskazania przez organ osoby odpowiedzialnej za organizację procederu. W ocenie Dyrektora IAS zebrane w powyższym zakresie dowody i wyjaśnienia należy uznać za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pozwalają, bowiem na przyjęcie, że zasadniczym celem przeprowadzenia tych transakcji było otrzymanie z dochodu państwa podatku niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie korzyści podatkowej. W konsekwencji powyższego brak jest również podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C., D. sp. z o.o., M. s.j., oraz przez C. J.. W świetle ustalonego stanu faktycznego zakup ww. usług i towarów nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Przeprowadzone transakcje nie nosiły znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służyły jedynie do osiągnięcia zysku kosztem niezapłacenia podatku VAT przez znikających podatników. Zatem związane z przedmiotowymi transakcjami obrotu telefonami komórkowymi usługi towarzyszące takie jak usługi księgowe, obsługa logistyczna czy zakup laptopa również nie mają charakteru rzeczywistego, a faktury dokumentujące te transakcje nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka realizując czynności dostawy towarów wskazane na fakturach wystawionych dla N. (innego uczestnika karuzeli podatkowej) nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Spółka nie dokonała bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, umożliwiając rozliczenia podatku VAT jako podatku naliczonego swoim bezpośrednim kontrahentom. Dokonane przez Spółkę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Powyższe zdaniem Dyrektora IAS skutkuje koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W związku z wystawieniem przez Spółkę faktur dla N. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach. Przy czym wyjaśnienia dodatkowo wymaga, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również faktur wystawionych dla tego podmiotu tytułem usług doradczych, zaewidencjonowanych i rozliczonych w listopadzie i grudniu 2013r. Skoro, jak wynika z materiału dowodowego, również dostawy telefonów przez R. C. na dalszym etapie obrotu nie miały rzeczywistego charakteru, to związane z tymi dostawami usługi też nie mogą nosić takich cech (być rzeczywiste). Dyrektor IAS podkreślił na koniec, że nie można przyjąć, iż Spółka nieświadomie dokonywała transakcji obrotu telefonami komórkowymi jako "bufor", ponieważ występowała jako ogniwo w każdym z łańcuchów z udziałem "znikającego podatnika". Ponadto Spółka w zasadzie nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Zebrane dowody potwierdzają, że Spółka nie dokonała wystarczającej przezorności, ale również staranności obejmującej współpracę w kontrahentami w zawarciu transakcji. Przy czym bez wiedzy i świadomego uczestnictwa tak szybkie działanie w zorganizowanej "karuzeli podatkowej" w przeprowadzaniu obrotu towarem nie byłoby możliwe. Zdaniem Dyrektora IAS z włączonych do akt sprawy decyzji oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki przez organy kontroli skarbowej, jak również postępowań prokuratorskich wynikają istotne okoliczności, świadczące o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty (np. siedziby spółek mieszczące się w "wirtualnych biurach", brak kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki [obcokrajowcy], brak środków trwałych, brak zakupu usług magazynowych, transportowych, reklamowych itp., wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych w hurtowych ilościach w dniu ich nabycia, osiąganie wysokich obrotów tuż po rozpoczęciu działalności gospodarczej). Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia Dyrektora UKS za prawidłowe. Stąd odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego nie narusza dyspozycji art. 188 O.p. W kontekście powyższego nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Materiał ten został zaś zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Oczekiwanego przez Spółkę skutku nie może odnieść również zarzut naruszenie art. 180 O.p., poprzez uznanie za dowód protokołu badania ksiąg z dnia 18 lipca 2016r., sporządzonego niezgodnie z art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p., z uwagi na brak podpisu A. S.. Zgodnie z wyjaśnieniami organu pierwszej instancji, brak podpisu tej osoby związany jest z faktem, iż osoba ta nie brała udziału w sporządzaniu powyższego dokumentu. Powyższe nie może jednak przesądzać, o braku mocy dowodowej tego protokołu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, 2) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) art. 188 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów: - z przesłuchania M. R. oraz D. R. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie D. oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ, - z przesłuchania M. L. prowadzącej działalność M. w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez M. L. na rzecz Skarżącej, - z przesłuchania A. M., A. B. oraz K. B., tj. osób działających w imieniu firmy E. w sytuacji gdy przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności okoliczność faktycznego dokonywania przez tę firmę dostaw na rzecz Skarżącej, - z przesłuchania R., w sytuacji gdy przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące faktycznego i rzeczywistego dokonywania przez Skarżącą dostaw na rzecz R., a także świadczenia przez Skarżącą usług doradczych na jego rzecz, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co prowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą nabycia towarów od E. oraz M., a także w zakresie dokonywania przez Skarżącą dostaw na rzecz R. oraz świadczenia na jego rzecz usług doradczych; 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania M. S. jako strony w niniejszym postępowaniu, zastępując przesłuchanie tej osoby włączeniem w poczet materiału dowodowego zeznania M. S. złożonego jako świadek w innym postępowaniu niedotyczącym bezpośrednio Skarżącej, co bezpośrednio godziło w jej prawo do czynnego uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, 7) art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i 2 oraz art. 173 § 2 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu badania ksiąg z 18 lipca 2016r. w sytuacji gdy protokół ten został sporządzony niezgodnie z przepisami O.p. regulującymi sporządzanie protokołów, gdyż nie zawierał podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych, 8) art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym Skarżącej waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącej, 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącą a firmą E. oraz M. L. doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur, 11) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N., a wystawione przez Skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych". W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ w ogóle nie wskazał konkretnych dowodów, którym dał wiarę, a tym bardziej nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiary innym dowodom. Uzasadnienie w ogóle nie zawiera rozważań w przedmiocie wagi i mocy zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Z tego względu nie jest możliwe wywnioskowanie, w jaki sposób organ drugiej instancji, ponownie rozpoznając sprawę w całości, dokonał rekonstrukcji stanu faktycznego. Ponadto znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dotyczy Skarżącej. Spółka podkreśliła, że istotą postępowania podatkowego toczącego się wobec niej jest to, czy doszło pomiędzy nią a firmą E. oraz M. L., do rzeczywistych transakcji obejmujących nabycie telefonów komórkowych. Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotną okolicznością jest to, że sprzedaż w okresie listopad-grudzień 2013r. na rzecz R. miała charakter rzeczywisty. Skarżąca stwierdziła też, że organ drugiej instancji, jak wynika z uzasadnienia decyzji, poprzestał na przedstawieniu swojej aprobaty dla decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola skarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Spółka wskazała również, że pismem z 24 stycznia 2017r. wystąpiła o przeprowadzenie dowodu ze świadków na okoliczności szczegółowo wymienione w treści ww. pisma. Ponadto wniosek obejmował wystąpienie do Prokuratury Rejonowej L. o przekazanie ustaleń z prowadzonego postępowania, a w szczególności przekazanie protokołów przesłuchania A. M. oraz innych osób, których dotyczyło to postępowanie. Organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zakładając a priori, że przesłuchanie ww. osób nie wniesie do sprawy nic nowego, jako że osoby te zostały przesłuchane w odrębnym postępowaniu, a protokoły ich przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania. Jednakże z ww. protokołów wynikają jedynie ogólne informacje na temat dokumentów PZ i WZ, którymi operowano w magazynie D.. Dodatkowe przesłuchanie wskazanych osób pozwoliłoby zaś na dokładne ustalenie sposobu obrotu towarami w magazynie D.. Stwierdzenie "z góry", że przesłuchanie pracowników D. jest bezcelowe, oderwane jest w całości od okoliczności niniejszej sprawy i opiera się jedynie na przeczuciu, domyśle organu. Skarżąca podkreśliła, że pracownice firmy D. nie były przesłuchiwane na okoliczności dotyczące transakcji dokonywanych w ramach współpracy firmy D. ze Skarżącą. Ich zeznania dotyczyły innych podmiotów, których dotyczyły odrębne postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy powołując się na "zewnętrzne oznaki funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego" uznał, że ustalone łańcuchy transakcji przedstawiają modelową koncepcję oszustwa karuzelowego (str. 17-18 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych", na co wskazują ustalenia dotyczące organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Według organu mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu ww. firm polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych – tzw. "znikających podatników", tj. G. oraz M., następnie wykazanie fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę "bufora", który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie, tu: I., E., M. – M. L., Skarżąca, N., M. i ostatecznie dostarczenie towaru do brokera A., która dokonywała wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało jej zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony. Zdaniem organu przedmiotowe transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, który stanowi w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT. Nierozliczony przez "znikających podatników" VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Przy czym zdaniem organu Skarżąca została świadomie wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ww. procederze Skarżąca pełniła funkcję "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym i który ewidencjonuje swoje obroty oraz rozlicza się z urzędem skarbowym (str. 31-32 zaskarżonej decyzji). Z jednej strony organ odwoławczy stwierdził, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach transakcji dokonywały pomiędzy sobą obrotu hurtowego (sprzęt elektroniczny wprowadzony do obrotu na terenie Polski krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi), rozliczały płatności oraz dokumentowały transakcje fakturami, przyjmując powyższe okoliczności jako jedną z podstaw stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony stwierdził natomiast, że Spółka faktycznie nie nabyła telefonów komórkowych wykazanych na fakturach wystawionych przez E. oraz M. (pełniących funkcje buforów) i nie miała miejsca ich sprzedaż na rzecz N.. Przedmiotowe transakcje (dostawy) nie są bowiem dostawami towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., gdyż stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Powołując się na pojęcie nadużycia uznano, że wszystkie transakcje realizowane w ramach karuzeli, w tym również dokonywane przez Spółkę pozbawione były celu gospodarczego, lecz dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, a Skarżąca była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Zatem związane z tymi transakcjami obrotu telefonami komórkowymi usługi towarzyszące takie jak usługi księgowe, obsługa logistyczna czy zakup laptopa również nie mają charakteru rzeczywistego. Zdaniem organu również sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz N. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych oraz usługi doradztwa nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, umożliwiającym rozliczenia podatku VAT jako podatku naliczonego swoim bezpośrednim kontrahentom. Dokonane przez Skarżącą czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynność wykonywanych w ramach "karuzeli podatkowej", wobec czego wystąpiły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy organy podatkowe przyjęły, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w obowiązującym od dnia 15 lipca 2016r. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Stosując do sprawy zupełnie nieadekwatną konstrukcję nadużycia bezpodstawnie "przeformułowały" czynności dokonywane przez poszczególne ogniwa karuzeli w ten sposób, że wszystkie dostawy i nabycia uznano za czynności nie objęte systemem VAT (tj. dostawy nie podlegające opodatkowaniu). Forsowane przez organy rozwiązanie na pierwszy rzut oka może się wydawać bardzo atrakcyjną alternatywą w walce z oszustwami karuzelowymi. Dalece ułatwia postępowanie dowodowe, z automatu pozbawia wszystkich uczestników karuzeli (tych świadomych i nieświadomych) prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozwala na szerokie stosowanie tak obecnie cenionej regulacji art. 108 u.p.t.u., wyklucza konieczność dokonywania żmudnych ustaleń w zakresie dobrej wiary, a także pozwala de facto na stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w karuzeli. Z drugiej strony ma ono kilka istotnych wad. Przede wszystkim jest niezgodne z regulacjami dotyczącymi VAT odnoszącymi się do powszechności i neutralności tego podatku, a także stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw karuzelowych. Dokładnie takie samo rozwiązanie - jak przyjęte w niniejszej sprawie - kilkanaście lat temu próbowały forsować brytyjskie organy podatkowe. Sprawa dotyczyła trzech podmiotów gospodarczych, które nieświadomie uczestniczyły w oszustwie tzw. karuzeli podatkowej. Brytyjskie organy uznały, że wszystkie transakcje składające się na karuzelę podatkową nie miały żadnego sensu gospodarczego i przez to były poza zakresem systemu VAT. W konsekwencji przyjęto, że wszelkie kwoty zapłacone dostawcom tytułem podatku naliczonego nie podlegały odliczeniu, a nabywcy nie mieli prawa do ich zwrotu. Ten sposób postępowania wzbudził jednak wątpliwości ze strony brytyjskiego High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, który wystąpił z kilkoma pytaniami prejudycjalnymi. W sprawie C-354/03 i C-355/03 Sąd zapytał: 1) Czy we wspólnym systemie VAT (...) prawo podmiotu do odzyskania VAT uiszczonego od transakcji powinno być oceniane z uwzględnieniem: a) jedynie konkretnej transakcji, w której podmiot brał udział, z uwzględnieniem motywów, dla których w niej uczestniczył, bądź b) wszystkich transakcji, w tym kolejnych transakcji tworzących zamknięty łańcuch dostaw, którego część stanowi ta konkretna transakcja, oraz motywów innych podmiotów tworzących łańcuch, które temu podmiotowi nie są lub nie mogą być znane, bądź c) działań i nieuczciwych zamiarów – niezależnie od tego, czy miały miejsce przed tą konkretną transakcją, czy po niej – innych podmiotów tworzących zamknięty łańcuch, o których uczestnictwie w nim podmiot ten nie wie, oraz wówczas, gdy o działaniach i zamiarach tych podmiotów nie wie on lub nie może wiedzieć, bądź d) innego kryterium, a w takim razie, jakiego? 2) Czy wykluczenie z systemu VAT transakcji, w których bierze udział podmiot działający w dobrej wierze, lecz które stanowią elementy oszustwa typu »karuzela podatkowa« dokonanego przez osoby trzecie, jest sprzeczne z zasadami ogólnymi: proporcjonalności, równego traktowania lub pewności prawa? Z kolei w sprawie C-484/03 zapytał: 1) Mając na względzie zasady ogólne prawa wspólnotowego [unijnego] (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa) oraz art. 28 WE: a) czy w danych okolicznościach skarżąca była »podatnikiem działającym w takim charakterze «w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 112), jeżeli w 26 transakcjach nabyła mikroprocesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom? b) czy w danych okolicznościach skarżąca wykonywała »działalność gospodarczą« w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, jeżeli w 26 transakcjach nabyła mikroprocesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom? c) czy w danych okolicznościach nabycie przez skarżącą w 26 transakcjach mikroprocesorów od brytyjskich sprzedawców stanowiło »dostawę towarów« na rzecz skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy? d) czy w danych okolicznościach sprzedaż, dokonana przez skarżącą w 26 transakcjach, mikroprocesorów innym niż brytyjscy nabywcom stanowiła dokonaną przez skarżącą »dostawę towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy? 2) Czy należy stwierdzić, mając na uwadze odpowiedzi udzielone na pytanie pierwsze lit. od a) do d) powyżej, że zasady ogólne prawa wspólnotowego [unijnego] zostały naruszone (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa)? Odpowiadając na zadane pytania Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) wprost zanegował sposób postępowania brytyjskich organów podatkowych. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jest to o tyle znamienne, że wyrok ten zapadł już po orzeczeniu z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02 (EU:C:2006:121). Należy przyjąć, że gdyby klauzula nadużycia prawa miała mieć wprost zastosowanie do karuzeli podatkowej, to TSUE udzieliłby takiej wskazówki sądowi krajowemu właśnie w tym wyroku. Nie uczyniono tego, a kontekst faktyczny i prawny sprawy wskazuje, iż TSUE wyraźnie rozdziela kwestię oszustwa od konstrukcji nadużycia prawa (o czym będzie mowa poniżej). Jednocześnie w ww. wyroku TSUE wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku Halifax i in. (na który to wyrok powołuje się organ) obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. W przedmiotowej sprawie zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej doprowadziło do tego, że organy tak przedefiniowały wszystkie transakcje, iż wbrew jasnym przepisom ustawy (u.p.t.u.), dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT. Tymczasem uznanie, iż cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz u.p.t.u.) z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Jak wcześniej wykazano ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89). W sprawie użyto więc zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. Zrobiono to powielając dokładnie takie same błędy jakich dopuściła się brytyjska administracja skarbowa kilkanaście lat temu. Zignorowano zatem znane organom i wiążące je orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. Organy zobowiązane są przecież do całościowego stosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji. Nie można zapominać, że orzeczenia prejudycjalne TSUE zawierają użyteczne wskazówki w zakresie wykładni prawa Unii w oparciu o przedstawiony przez sąd krajowy kontekst faktyczny i prawny w jaki wpisuje się takie pytanie prejudycjalne (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2017r., Dumitru Marcu, C-392/16, EU:C:2017:519, pkt 35). Wybiórcze wykorzystywanie nieadekwatnych konstrukcji orzeczniczych zawartych w wyrokach TSUE bez znajomości wspomnianego ich kontekstu jest nie do zaakceptowania w świetle zasady lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust. 3 TUE. Organ podatkowy nie realizuje wtedy wypływającego z zasady lojalności obowiązku stosowania (wykonywania) prawa unijnego w prawie krajowym i przestrzegania zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym. Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, że okolicznością stanowiącą oś wywodu organu w sprawie są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa, lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w każdym z łańcuchów "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora (w tym Skarżąca) nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Co pozostaje w sprzeczności z argumentacją organu, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych wprowadzonych do obrotu na terytorium Polski i towar krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i następnie został wywieziony poza granice kraju w ramach WDT, dokonywano płatności za dostawy tych towarów oraz dokumentowano te dostawy fakturami. Pomimo tej sprzeczności powtarzana konkluzja jest niezmienna, że transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli. Nie można jednak, z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, iż zasadą jest, że problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organy podatkowe przyjmują nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia. Również identyfikacja zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej jest chybiona. Organ wskazuje, że korzyść Skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Nie zakwestionowano zaś, że Skarżąca zapłaciła należności wykazane w przedmiotowych fakturach wystawionych przez jej dostawców, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z tych faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Organ nie zauważył też, że art. 205 dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby innej niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT (np. podatnik). Jak z powyższego wynika ten rodzaj odpowiedzialności musi wyraźnie wynikać z przepisu prawa krajowego. Polski ustawodawca wprowadził ten rodzaj odpowiedzialności solidarnej w art. 105a u.p.t.u. w odniesieniu do szczególnych przypadków z dniem 1 lipca 2013r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 1027) oraz w art. 117b O.p. (art. 2 pkt 2 ww. ustawy). Oznacza, to, że tylko w przypadkach w nich określonych możliwa jest odpowiedzialność solidarna nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy. Orzeczenie zaś takiej odpowiedzialności następuje w drodze odrębnej decyzji. Nie ma innej podstawy prawnej aby pociągać do odpowiedzialności Skarżącą z uwagi na niewywiązywanie się przez znikających podatników z obowiązku rozliczenia VAT, znajdujących się na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień. Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można tez zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze. Zważyć też należy, że koncepcja forsowana przez organy uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar, to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru nie było. Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia organy dokonują przekwalifikowania transakcji w sposób, który prowadzi do całkowitego zniwelowania bytu oszustwa. Takie działanie skutkuje również poważną niepewnością w zakresie stosowania dyrektywy 112 (oraz u.p.t.u.). Gdyby dostawcy w chwili dokonywania transakcji chcieli mieć pewność, że nabywają prawa i obowiązki zgodnie z systemem VAT, musieliby z góry przewidzieć, czy określone towary będące jej przedmiotem nie znajdą się w pewnym momencie ponownie w posiadaniu dostawcy, który już wcześniej uczestniczył w łańcuchu dostaw. Jeśli istotnie miałoby się tak stać, jednocześnie musieliby oni mieć wiedzę co do późniejszego "zniknięcia" tego dostawcy. Tymczasem pod uwagę należałoby wziąć ewentualność, iż jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia; jeśliby zaakceptować argumenty organów podatkowych ostatnie podlegałyby VAT. Taka wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" sprzeciwia się zasadzie pewności prawa stanowiącej generalną zasadę prawa unijnego, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy transpozycji dyrektywy 112. Trybunał konsekwentnie wskazywał, iż wymóg pewności prawa ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczących przepisów wywołujących skutki finansowe ze względu na to, że zainteresowane podmioty winny znać dokładnie zakres ich praw i obowiązków (por. m.in. wyroki TSUE z: 15 grudnia 1987r. Irlandia przeciwko Komisji, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18; 9 lipca 1981r. Gondrand frères i Garancini, 169/80, EU:C:1981:171, pkt 17). W świetle powyższego orzecznictwa TSUE nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa. Ponadto takie działanie jak zaprezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję organów podatkowych oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Przy czym ustalenia te w istocie w większości przypadków należą do organów ścigania na gruncie polskiego prawa. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpi uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we W. z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Wskazać w związku z tym również trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. podnoszone przez organy okoliczności – że Skarżąca nie odbierała przedmiotowego towaru z magazynu D. jak i nie przekazywała go swojemu nabywcy – nie mogą dowodzić, iż nie miała miejsca dostawa pomiędzy firmą E. a Skarżącą oraz pomiędzy M. a Skarżącą i Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dodać należy, że firma D. odnotowała przemieszczenia towaru pomiędzy tymi firmami a Skarżącą i następnie pomiędzy Skarżącą a firmą N.. Zaznaczyć też można, że w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Powszechne staje się również nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017r., I SA/Bk 1206/16 oraz WSA w Warszawie z 10 października 2017r., III SA/Wa 3708/16, CBOSA). Przy hurtowych transakcjach pomiędzy pośrednikami (potocznie zwanych "brokerskimi") zwyczajowe jest zawieranie umów właśnie w formie elektronicznej z uwagi na konieczność szybkiego reagowania na pojawiający się towar i oczekiwania nabywców. Konieczność zawierania pisemnych (tj. formalnych, podpisanych przez obie strony) umów przy każdej transakcji znacznie spowolniłoby ten proces przez co podmiot tak funkcjonujący stałby się mniej konkurencyjny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w L. z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31). Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, skoro w aktach nie ma dowodów aby przeciwko Spółce lub osobom z nią związanym skierowano jakiekolwiek postępowanie karne. Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy Spółka działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje Spółki mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej. Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we W. z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji jednoznacznie wynika, że organy nie kwestionowały, iż towar w postaci telefonów komórkowych ([...]) rzeczywiście istniał i został wprowadzony do obrotu na terytorium Polski oraz krążył pomiędzy podmiotami krajowymi. Dodać trzeba też, że z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp. Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." W rozpoznanej sprawie uznanie, że nie doszło ani do nabycia towarów, ani do dokonania ich sprzedaży, a w konsekwencji stwierdzenie, że transakcje te są poza systemem VAT również te, które były związane z ww. transakcjami w postaci usług księgowych czy usług logistycznych oparto na tezie co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa w charakterze bufora. Wskazano, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT (a w konsekwencji jego zwrotu) niezapłaconego na wcześniejszym etapie przez znikających podatników. Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Tymczasem każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Zważyć również należy, że fakt, iż wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, nie może "samodzielnie" dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Zwłaszcza, że w decyzjach tych zostały przyjęte tożsame błędne założenia jak w niniejszej sprawie. A ponadto wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza zaistnienia m.in. firmanctwa. Nadto co istotne przydawanie wskazanym decyzjom waloru dokumentów urzędowych nie może sprawić, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego tamtych spraw miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącej i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika (jak też wobec kontrahentów kontrahenta podatnika) nie wiążą zatem organów podatkowych. Decyzje wydane wobec dostawców Skarżącej, jak też decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w ustalonym łańcuchu transakcji, nie wiążą więc organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy Skarżącej, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Analiza akt rozpoznanej sprawy, jak też analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy ani nie zebrały pełnego materiału dowodowego ani nie dokonały jego samodzielnej oceny. Przykładowo odnośnie kontrahenta Skarżącej M. jak też odnośnie M. organy oparły swe ustalenia wyłącznie na treści decyzji wydanych wobec tych podmiotów przez Dyrektora UKS we W. oraz Dyrektora UKS w Warszawie (zob. str. 24-25 zaskarżonej decyzji). Przy czym organy nie zgromadziły nawet wszystkich dowodów, na podstawie których te decyzje zostały wydane. W aktach sprawy brak m.in. dowodu z przesłuchania M. L., pomimo iż organy powołują się na jej zeznania. Organy powołując się na ten dowód i okoliczności z niego wynikające po prostu przytaczają ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS we W., a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o wskazany dowód, skoro dowodu tego brak w aktach sprawy. Oznacza to, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu (protokołu z przesłuchania), mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy dowody powoływane przez organy w uzasadnieniu decyzji, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach w głównej mierze opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Wskazać też należy, że tak naprawdę z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Niewątpliwie wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których Spółka ulokowana była jako środkowe ogniwo obrotu krajowego (według ustaleń organów Spółka była buforem kupującym telefony komórkowe od innego bufora i sprzedawała je do kolejnego bufora). Udowodniono też, że w każdym łańcuchu nabyć towarów występował znikający podatnik (czyli podmiot, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku), który jednak stanowił drugie-trzecie ogniwo przed ogniwem, w którym występowała Skarżąca. Nadto występowanie na poprzednim etapie obrotu "znikających podatników" nie może przesądzać globalnie o braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej pomiędzy poszczególnymi ogniwami, zwłaszcza tymi, które zaistniały pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcą. W treści decyzji brak jest też wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim. Przy tym jak już wskazano powyżej organy nie wykazały, aby istniały jakiekolwiek powiązania czy to kapitałowe czy osobowe. Organy same przyznają, że dostawcy Skarżącej jak i jej nabywca byli podmiotami, które rzetelnie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych (czyli byli buforami). Jak już wskazano, organy nie kwestionowały również istnienia towaru w postaci telefonów komórkowych ([...]). Podnieść też trzeba, że większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców Skarżącej, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. Odnieść to należy także do transakcji z nabywcą Skarżącej. Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż Skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Skarżącej. Zbiór wielu informacji dotyczących zresztą w większości innych podmiotów może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Przykładem takiego działania organu jest stwierdzenie występowania na wcześniejszych etapach "znikających podatników" oraz przypisanie Skarżącej roli bufora i tym samym uznanie naganności jej zachowania bez analizy faktycznie podejmowanych przez nią działań. Aby uznać zaś określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną nie jest wystarczająca negacja twierdzeń Skarżącej. Także obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Wprawdzie w decyzji podkreśla się, że ocena sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej nie powinna opierać się wyłącznie na analizie relacji Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów, czego Sąd co do istoty nie kwestionuje. Tyle tylko, że takiej czytelnej analizy w odniesieniu właśnie do Skarżącej organ nie czyni. Problemem nie jest wskazywany w decyzji szerszy kontekst sprawy, który jest jak najbardziej wskazany, lecz brak szczegółowej, konkretnej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz nabywcami. Przyjęta przez organ metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Skarżącej uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy. Tym bardziej, że z jednej strony stwierdzono, iż wprowadzono do obrotu na terenie Polski telefony komórkowe, które krążyły pomiędzy podmiotami krajowymi, z drugiej jednak strony zakwestionowano dostawy towarów dla Skarżącej, wskazując na ich fikcyjność (przy czym fikcyjność wynika z faktu istnienia karuzeli podatkowej i występowania na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw znikających podatników, którzy nie odprowadzili podatku należnego), aby w dalszej kolejności podnosić, że nie wykluczone jest istnienie towaru i dokonywana jest analiza kwestii dobrej wiary, aby następnie stwierdzić, że na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Według organów transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczą towarów, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny. Tymczasem podatek należny VAT to podatek od faktycznie dokonanych dostaw towarów. Z kolei przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru (usługi). Jeżeli faktura dokumentuje transakcję, której towarzyszy obrót towarem, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyżej wykazana istotna niespójność decyzji nie ma w ocenie Sądu jedynie charakteru terminologicznego i stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Ta niespójna argumentacja uzasadnienia nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Podnieść w tym miejscu również należy, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r., FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach NSA np.: z 21 maja 2009r., I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14, z 26 maja 2015r., I FSK 1453/15; z 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1916/15, CBOSA). Reasumując powyższe, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. Dodać należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe kwestionują dokonanie transakcji (sprzedaży) pomiędzy firmami E. oraz M. a Skarżącą a także pomiędzy Skarżącą a firmą N., to nie można uznać jako zasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, które zgodnie z wnioskiem Skarżącej mają być przeprowadzone właśnie celem wykazania, że wbrew stanowisku organów transakcje te miały miejsce. Skarżąca wnioskowała m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. L. na okoliczność dokonywania rzeczywistych dostaw towarów na jej rzecz przez Spółkę, jak też z zeznań R. na okoliczność dokonywania rzeczywistych dostaw towarów na jego rzecz przez Spółkę oraz świadczenia przez Skarżącą usług doradczych. Ponadto Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. R. oraz D. R. m.in. na okoliczność znaczenia dokumentów PZ i WZ. Organy jednakże nie przeprowadziły tych dowodów we wskazanym zakresie, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 188 O.p. Zdaniem Sądu również sformułowana przez organy teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, aby wobec Skarżącej (osób ją reprezentujących) toczyło się postępowanie karne. Należy tym samym uznać, że używany termin świadomości nie dotyczy uczestnictwa Skarżącej (osób ją reprezentujących) w zorganizowanej grupie przestępczej, lecz stanowi próbę wykazania, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że jej transakcje stanowiły element konstrukcji podejmowanej przez inne podmioty w celach oszukańczych. Natomiast fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej dostawców. Umknęło też organom, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym "oszustwie karuzelowym" nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, iż przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa karuzelowego" jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości. Tymczasem wnioski czynione przez organy w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. I poprzez odnoszenie się do wskazywanych cech neguje się prowadzoną działalność przez Skarżącą posługując się ogólnymi stwierdzeniami bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza Skarżącej oraz porównania jej z informacjami na temat jak funkcjonuje rynek telefonów komórkowych. Z kolei inne argumenty mające, zdaniem organów świadczyć o świadomości Spółki, zostały poczynione bez analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, a zwłaszcza bez odniesienia się do okoliczności czy argumentów podnoszonych przez Spółkę, które świadczyły na jej korzyść oraz wyjaśniają dokonywane przez nią działania. Twierdzenia o świadomym działaniu Spółki organy przedstawiają w zasadzie w formie zarzutów, lecz mających raczej formę negacji czy sugestii aniżeli wniosków opartych na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy, że sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości Skarżącej popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy. Dodatkowo ustaleniami, które miałyby świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących, a podmiot nieposiadający doświadczenia w handlu sprzętem elektronicznym nie może wygenerować znacznego obrotu, doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji dla firm już funkcjonujących na rynku (czy też dla tzw. dystrybutorów). Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 TFUE. Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie i odniesienie się do wyjaśnień podatnika. Wskazać też należy, że organ choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2013r. rynek obrotu hurtowego telefonami komórkowymi ([...]). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Również podnoszone argumenty odwołujące się co do braku ponoszenia przez Skarżącą ryzyka finansowego, czy konieczności analizy rynku elektronicznego, mające potwierdzać świadomość Skarżącej nie są poparte żadnymi argumentami popartymi wiedzą ekonomiczną, porównaniem z innymi podmiotami gospodarczymi. To organy podatkowe mają udowodnić wadliwość działania Skarżącej, odbiegającą od normalnego funkcjonowania na rynku telefonów komórkowych, a nie Spółka ma przeprowadzać analizy rynku celem udowodnienia, że postępowała dobrze. Organy zapominają też, że okoliczność nabywania produktów z wtórnej dystrybucji nie oznacza, że towary były nielegalne. Telefony na polskim rynku mogą pojawiać się bowiem m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy A.. Dodać też należy, że rynek telefonów komórkowych nie jest rynkiem regulowanym i nie ma na nim pewnych i wiarygodnych notowań, takich jak np. na giełdzie papierów wartościowych. Ten rynek kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która może być nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Z treści decyzji wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" oraz przez fakt przypisania Skarżącej roli bufora próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz swoich dostawców należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę telefonów na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby dostawcy Skarżącej nie uwzględnili faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Zauważyć też należy, że organy nie wykazały, aby istniał jakikolwiek plan, układ podziału kwoty uzyskanej ze zwrotu VAT w związku z WDT (dokonanym na późniejszym etapie łańcucha dostaw) lub zwrotów podatku uzyskanych przez podmioty krajowe pomiędzy osoby reprezentujące Skarżącą oraz inne podmioty i osoby tworzące ustalony łańcuch dostaw. Organy nie wykazały więc w jaki sposób Spółka miałaby osiągnąć zysk inny niż na samej marży z tytułu przeprowadzonych transakcji. Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywanie przedpłat. Organy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazują jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki obrotu tego rodzaju towarami. Trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru) a dochowaniem przez Skarżącą, w większym stopniu, wymogów należytej staranności. To nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej lub później, lecz problem w tym, że w istocie organy podatkowe nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Nie można też mieć zastrzeżeń co do formy kontaktu Skarżącej z kontrahentami. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej oznacza, że zastosowano formę pisemną. Ta forma komunikacji jest coraz bardziej popularna i pożądana, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci prowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Zwłaszcza gdy zważy się, że państwo, w tym administracja skarbowa zachęca obywateli i firmy do kontaktu z administracją właśnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niezrozumiałe tym samym jest deprecjonowanie takiego środka komunikacji w kontaktach handlowych. Dodać należy, że to m.in. komunikacja elektroniczna daje też odpowiedź, dlaczego transakcje przeprowadzane są tak szybko. Kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowi potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Ponadto nie udowodniono na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wiedzieć, że towary pojawiły się u innych podmiotów. Co do nr IMEI to może być to argument przemawiający za brakiem należytej staranności, ale tylko w takim zakresie w jakim udowodniono powrót towaru do Skarżącej. Organ kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty dot. jej kontrahentów (dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, deklaracje VAT-7), nie wskazuje jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego, jest ustalenie – czy doszło do dostawy towarów czy też nie (co jest nie do końca jasne w sprawie). Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, iż Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że jej transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności, uprzednio wskazując na wzorzec postępowania. Końcowo należy wskazać na wadliwość procesową sporządzonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Fakt ten zważywszy na stwierdzoną błędną metodologię postępowania będącą efektem niezrozumienia orzecznictwa TSUE przez organy czyni niemożliwym poczynienie kontroli jej legalności przez Sąd. Należy bowiem dostrzec, że właśnie wspomniana błędna metodologia wpłynęła na wypaczony sposób przedstawiania przez organ uzasadnienia faktycznego i prawnego albowiem pod z góry założoną tezę uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej próbuje się przedstawić określone argumenty. Decyzja przedstawia (jak to już wyżej wskazano) w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i dotyczące innych podmiotów niż Skarżąca. Zawiera ona mnogość informacji, lecz część z nich jest mało istotna, zaciemnia a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Widoczne są liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli; świadomego uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej, lecz brak jest spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do Skarżącej, spornych transakcji czy jej działań. Widoczna jest niespójność argumentacji, gdyż wskazuje się na fikcyjność transakcji i ich rzeczywistość; świadomość uczestnictwa i analizuje się dobrą wiarę. Organ odwoławczy zbyt pobieżnie odnosi się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Pomimo niedokonania analizy ekonomicznej odnośnie funkcjonowania rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, organ twierdzi, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tymczasem tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła działalność gospodarczą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez Dyrektora IAS za udowodnione. Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 11.150,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 3.933,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, w tym o dowody wnioskowane przez Skarżącą, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy nie może negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie, jak też analizy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.