I SA/Ol 719/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2012r. sprawy ze skargi M. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.K., M.K. – byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. s.c. D. K., M. K. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień – lipiec 2004r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" orzekł wobec Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. sp. z o.o., powstałego z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych, spółki cywilnej PU-H s.c. D. K., M. K., o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2004r. Egzekucja należności określonych w powyższej decyzji została wszczęta w dniu 24.10.2008r. poprzez doręczenie spółce z o.o. tytułów wykonawczych wraz z zajęciami nadpłaty w podatkach. W dniu 23.02.2009r. poborca sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikał, że Spółka m.in. nie posiada nieruchomości, środków transportu i wykazuje minimalny przychód z działalności gospodarczej. W wyniku wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie zobowiązań w podatku akcyzowym. Ponadto prowadzący egzekucję Dyrektor Izby Celnej ustalił, że Spółka posiada również zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego . Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej D.K. i M.K. za zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – lipiec 2004r. PU-H A. s.c. D. K., M. K., Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.K. i M.K. – byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – lipiec 2004r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia byłart47§1, art.107§1i§2pkt2i4, art. 107 § 1a, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 115 ustawy z dnia29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,– zwana dalej O.p. Od powyższej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.; - zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.; - dyspozycja art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 115 O.p. w zakresie, w jakim zostali uznani za byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych jako osoby trzecie za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne. Jednak pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne – wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wobec PU-H A. sp. z o.o., powstałej z dniem 21.11.2007r. z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 k.s.h., spółki cywilnej PU-H A. s.c. D. K., M. K.. Wykazane w przedmiotowej decyzji zobowiązania w akcyzie powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki cywilnej. Natomiast z mocy prawa PU-H A. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki i na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązań w akcyzie powstałych przed przekształceniem była już kierowana do następcy prawnego podatnika. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 107 § 1a O.p., w przedmiotowej sprawie zostali ustaleni byli wspólnicy spółki cywilnej (M. K. i D. K.), która funkcjonowała w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. Fakt, że spółka cywilna została przekształcona, a nie rozwiązana, nie zmienia istoty rzeczy – z dniem wpisu do KRS spółka cywilna zakończyła funkcjonowanie w tej formie. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast na podstawie art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatków z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że terminy płatności zobowiązań za kwiecień – lipiec 2004r. upływały w czasie, gdy wspólnikami byli M. K. i D. K.. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej następuje na odrębnych zasadach, gdyż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej – w tym przypadku wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przy czym zasadę tę stosuje się w przypadku istnienia spółki, jak i jej rozwiązania. Ponadto organ wyjaśnił, że na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponieważ termin płatności w podatku akcyzowym upływał w 2004r., a spółka z o.o. została założona dopiero w 2007r., w świetle przepisów O.p. nie ma prawnej możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu spółki z o.o. Organ wskazał także, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka z o.o. staje się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. Inaczej jednak kształtuje się odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej oraz spółki z o.o. a jeszcze inaczej członków jej zarządu. Za zobowiązania powstałe przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. odpowiadają wspólnicy spółki cywilnej na równi z samą spółką, która w wyniku przekształcenia przejęła zobowiązania spółki cywilnej. Przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki cywilnej z tych zobowiązań. Ponadto organ stwierdził, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. Na powyższą decyzję byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p.; - zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p.; - dyspozycji art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim skarżących uznano za byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych jako osoby trzecie, solidarnie z następcą prawnym za zaległości podatkowe tej spółki, - art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 7, art. 133 § 1 i art. 281 § 1 O.p. w zakresie, w jakim uznano, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej została skierowana do wszystkich stron postępowania i stanowiła podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich. W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art.107 § 1a i z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Interpretacji wskazanych norm prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawnych zawartych w art. 873 i następnych kodeksu cywilnego regulujących zasady i tryb rozwiązywania (likwidacji) spółki cywilnej. Zgodnie z regulacjami k.c. rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić z różnych przyczyn i w różnych trybach, co oznacza utratę bytu prawnego spółki cywilnej. W literaturze przedmiotu rozróżnia się pojęcie "rozwiązanie" spółki cywilnej (odnoszone do umowy spółki) od pojęcia "likwidacja" spółki cywilnej (odnoszone do majątku spółki). W przedmiotowej sprawie nie zaistniały elementy wskazujące na "nieistnienie" spółki cywilnej w taki sposób, który powodowałby ustanie jej bytu prawnego. Nie nastąpiło ani jej rozwiązanie, ani likwidacja majątku i rozliczenie wspólników. Skarżący wskazali, że nie miało miejsca wstąpienie następcy prawnego (tj. spółki z o.o.) we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (tj. spółki cywilnej), gdyż przez cały czas spółka jest podmiotem tych praw i obowiązków. Zatem w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu nie można uznać, że mamy do czynienia z pojęciem "byłych wspólników" spółki cywilnej. Zdaniem skarżących, rozpatrując zagadnienie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika za przejęte przez tego następcę prawnego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a O.p.) należy uznać, że nie nastąpiło przejęcie przez spółkę przekształconą zaległości podatkowych podatnika, gdyż spółka przekształcona jest stale tym samym podatnikiem. Natomiast określenie następcy prawnego w powiązaniu z pojęciem osoby trzeciej, użyte w art. 107 § 1a O.p., miałoby zastosowanie do podmiotów, które powstały w inny sposób, niż zmiana formy prawnej. Ustawodawca dokonując w rozdziale 15 działu III O.p. regulacji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zwarł zamknięty katalog podmiotów, które mogą być uznane za osoby trzecie dla celów podatkowych. W przepisach tych nie wskazano wspólnika spółki przekształconej, a jedynie wspólnika spółki osobowej oraz byłego wspólnika spółki osobowej. Ponadto skarżący podnieśli, że przyjmując stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe, tj. że w przedmiotowej sprawie należy uznać skarżących za byłych wspólników spółki cywilnej, należy rozważyć czy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" została skierowana do właściwej strony – tj. wyłącznie do następcy prawnego powstałego w wyniku zmiany formy prawnej. Bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jak również art. 7, art. 133 § 1, art. 281 § 1 O.p. wynika, że następca prawny oraz byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają statusu podatnika, będącego podmiotem obowiązku podatkowego. Przyjmując, że nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej i skarżący posiadają status byłych wspólników, to w myśl art. 107 § 1a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., jako osoby trzecie wraz z następcą prawnym (tj. spółką kapitałową) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. W związku z tym decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym powinna być skierowana zarówno do spółki cywilnej, jako faktycznego podatnika oraz do następcy prawnego, tj. spółki kapitałowej powstałej w wyniku zmiany formy prawnej i do byłych wspólników będących osobami trzecimi. Jednakże w decyzji określającej wysokość zobowiązania nie orzeczono o odpowiedzialności następcy prawnego oraz osób trzecich (byłych wspólników spółki cywilnej). W świetle art. 115 § 4 i § 5 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. brak jest podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sposób dokonany przez organy obu instancji. Powyższe działania organów, zdaniem skarżących, naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż materialnoprawne wątpliwości zostały rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Ponadto została naruszona zasada przekonywania wynikająca z art. 124 O.p., bowiem uzasadnienie prawne dokonanego rozstrzygnięcia jest niezrozumiałe i nie przekonało skarżących o zasadności i słuszności przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy poinformowały stronę o przysługującym prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. Wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięć, co stanowi zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera elementy określone w art. 210 § 4 O.p., które są elementami decydującymi o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/OI 128/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji zarzucił brak w aktach sprawy decyzji wymiarowej organu odwoławczego oraz wyroku WSA w Olsztynie, na które organ powołał się przed organem I instancji w decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego decydowała treść decyzji podatkowej z dnia 30 września 2008 r. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutów skarżących, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej powinna być skierowana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej. Sąd I instancji nie podzielił również poglądu skarżących, że nie można uznać ich za byłych wspólników spółki cywilnej. Byli wspólnicy stosownie do treści art. 107 § 1a o.p. odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólników ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji powoływały się na treść decyzji podatkowej z dnia "[...]" ale nie orzekły, iż skarżący odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Brak tego rozstrzygnięcia był wadą decyzji obu instancji, która spowodowała konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał, iż organ II instancji utrzymując decyzję organu I instancji naruszył treść art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tym zakresie Sąd uznał za niezbędne uzupełnienie postępowania dowodowego o brakujące dokumenty, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego związanego ze stosowaniem powołanej normy prawnej i dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod wskazaną norma prawną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 107 § 1a, art. 108 § 4 i art. 115 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem tych przepisów. W konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe pomimo, iż zastosowały te przepisy nie orzekały, iż skarżący odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ wykazał, iż postępowanie organów było prawidłowe. W szczególności poprzez uznanie, iż organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż brak zamieszczenia w sentencji informacji o solidarnej z następcą prawnym podatnika odpowiedzialności podatkowej w sytuacji prawidłowego przywołania podstawy prawnej decyzji oraz dokonania szczegółowego opisu tej odpowiedzialności w uzasadnieniu decyzji nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji. Ponadto za niezrozumiały organ uznał zarzut Sądu I instancji dotyczący braku w aktach sprawy decyzji z dnia "[...]" oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. Za niejasne organ uznał również sformułowania Sądu I instancji odnośnie dalszego toku postępowania organów podatkowych. Wskazał, iż brak wskazanej dokumentacji nie ma istotnego znaczenia, ponieważ decyzja organu odwoławczego z dnia "[...]’, była już oceniona w postępowaniu sądowym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2011r. o sygn. akt I GSK 527/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie miał uzasadnionych podstaw do uchylenia decyzji organu II oraz organu I instancji. Za taką podstawę nie można było uznać braku w rozstrzygnięciu określenia charakteru odpowiedzialności przez wskazanie na odpowiedzialność solidarną. Zarówno bowiem organ II, jak i organ I instancji odnieśli się do stosowania w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej oraz powstałej po jej przekształceniu spółki z o.o. w treści uzasadnień podjętych decyzji, szeroko to uzasadniając. NSA wskazał, iż z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 4 uzasadnienia decyzji), a zwłaszcza z uzasadnienia decyzji organu II instancji (kilkakrotnie na str. 4 i 6 uzasadnienia decyzji), jednoznacznie wynikało, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej z następcą prawnym za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto, WSA w Olsztynie uchylając obie decyzje nie uzasadnił jakie to uchybienie (wada obu decyzji) mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występujący brak w rozstrzygnięciu powinien być zakwalifikowany jako nieistotna wada decyzji, która nie powinna skutkować uchyleniem ich przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Na wstępie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej D.K. i M.K. za zaległości podatkowe za kwiecień 2004r., maj 2004r., czerwiec 2004r. i lipiec 2004r. Przedsiębiorstwa Usługowo-handlowego A. s.c. D. K., M. K. przekształconego w trybie art. 551§ 2 Ksh w PU-H A. sp. z o.o. Postanowienie to determinowało zakres i przedmiot prowadzonego w sprawie postępowania. W jego rezultacie organy celne orzekły o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej, jako osób trzecich, za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2004r. Według Sądu, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie dają podstaw, aby zarzucać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Kwestią sporną w sprawie, jak wynika z zarzutów skargi, jest zasadność orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D. K. i M. K. byłych wspólników spółki cywilnej P H-U A. s.c. jako osób trzecich, za zobowiązania w podatku akcyzowym spółki cywilnej, w tym również zasad i trybu orzekania w przedmiocie tejże odpowiedzialności. W szczególności z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem strony nie zaistniały elementy wskazujące na "nieistnienie" spółki cywilnej w taki sposób, który powodowałby ustanie jej bytu prawnego. W ocenie strony, podmiot nie został wykreślony z rejestrów podatkowych i posiada ciągle te samą podmiotowość prawno-podatkową. W ocenie Sądu, przedstawione w skardze zarzuty, wbrew zawartej w niej argumentacji, należy uznać za niezasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zasady ogólnej wyrażonej w art. 107§ 1 ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a zakres tej odpowiedzialności, co do zasady, obejmuje również odpowiedzialność za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 §.2 ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej osoby trzeciej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2004r. wobec PU-H A. sp. z o.o., powstałej z dniem 21.11.2007r. z przekształcenia w trybie art. 551 § 2 Ksh spółki cywilnej PU-H A. K. s.c. M. K., D. K.. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania, została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celej z dnia "[...]". Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 6 maja 2009r. o sygn. akt I SA/Ol 125/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na powyższą decyzję. Należy zatem stwierdzić, że wskazane w ww. decyzji zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało w czasie, gdy strony funkcjonowały w formie spółki cywilnej. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 551§2 i 3 oraz art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka cywilna może być przekształcona w inną spółkę handlową przy czym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Natomiast w myśl art. 93a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tym samym, z mocy prawa - PU-H A. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki i na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie doszło zatem do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, spółka z o.o. stała się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. Uwzględniając powyższe, uznać należało, iż w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że wystąpiły przesłanki określone w art. 107 §1 a Ordynacji podatkowej. Wystąpił bowiem następca prawny podatnika tj. PU-H A. sp. z o.o. oraz wystąpiły w sprawie osoby trzecie: M. K. i D. K., które odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika - spółki cywilnej (M. K. i D. K.), która funkcjonowała w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. W kontekście wskazanej wyżej zasady oraz stanu faktycznego sprawy - w jego ramach podkreślić należy okoliczność wpisu do KRS w wyniku którego, spółka cywilna zakończyła funkcjonowanie w tej formie - za adekwatny uznać należy przepis art. 115§ 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z § 2 art. 115 ordynacji podatkowej wynika zaś, że § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że terminy płatności zobowiązań za kwiecień-lipiec 2004r. upływały w czasie, gdy wspólnikami byli M. K. i D. K.. Natomiast o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego zdecydowano w treść decyzji podatkowej z dnia "[...]", utrzymanej następnie decyzja z dnia "[...]". W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skarżących, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej powinna być skierowana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej. W ocenie Sądu, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wyłącza zastosowania art. 584 k.s.h., gdyż sposób przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (dobrowolny lub przymusowy) nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania powstałe przed przekształceniem. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie rozróżniają bowiem zasad odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej w zależności od sposobu jej przekształcenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2007 r., III CSK 30/07). Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową (art. 551 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych , D. U. nr 94, poz. 1037, ze zm , zwaną dalej khs). Powyższe rozważania mają w pełni zastosowanie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. W konsekwencji należy stwierdzić, że fakt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. skutkuje tym, że za jej zobowiązania do odpowiedzialności mogą być pociągnięci jej byli wspólnicy w trybie określonym przywołanymi przepisami ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy ponad wszelką wątpliwość ziściły się okoliczności określone hipotezą § 2 art. 115 ordynacji podatkowej uzasadniające możliwość orzeczenia wobec skarżących, jako byłych wspólników spółki cywilnej, o ich odpowiedzialności, jako osób trzecich za zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych w okresie, gdy byli oni jej wspólnikami, tj. za ww. miesiące 2004 r. Tryb orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności jasno i wyraźnie określony został w art. § 4 art. 115 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W tym bowiem przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ordynacji podatkowej, tj. w decyzji orzekającej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej wynika więc jednoznacznie, iż na jego gruncie ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji funkcjonującej równolegle i obok decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego, w tym przypadku spółki cywilnej. Z powyższego ponad wszelką wątpliwość wynika więc, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 115 ordynacji podatkowej łączy elementy określenia zobowiązania podatkowego spółki oraz rozstrzygania w przedmiocie odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólników. Zarzuty skargi o naruszeniu art. 115 ordynacji podatkowej, jak również argumentację prezentowaną na ich poparcie uznać zatem należy za niezasadne. Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy spółka istnieje, a wszczęto postępowanie, o jakim mowa w art. 115§ 4 o.p., stroną takiego postępowania będzie również spółka (por. S. Babiarz [w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004 r., str. 399). W przypadku rozwiązania spółki adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki (por. wyrok NSA z dnia 18.02.2003 r., SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94, z dnia 22.05.2007 r., I FSK 236/06 niepublik., z dnia 7.03.2006 r. I FSI 706/05, niepublik.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc podmiotowość podatkową ,to spółka ta dysponuje zdolnością procesową, a tym samym bycia stroną w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r., I FSK 143/06 (niepublik.). Jeśli spółka nie została wykreślona z rejestru podatników VAT, to na gruncie Ordynacji podatkowej zachowuje nadal podmiotowość podatkowo-prawną i zdolność bycia stroną w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2005 r., I FSK 162/05 baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem Skarżących, którzy mieli możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania wniosków dowodowych. Wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięć co wypełnia zasadę przekonywania stron zawartą w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast jak podniósł NSA w ww. wyroku z dnia 12 października 2011r. , brak w rozstrzygnięciu określenia charakteru odpowiedzialności przez wskazanie na odpowiedzialność solidarną stanowi wadę decyzji, która jednakże nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na co zwrócił uwagę NSA organ odwoławczy szeroko odniósł się do stosowania w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej oraz powstałej po jej przekształceniu spółki z o.o. Dlatego też za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut Stron dotyczący naruszenia przepisów art. 121§ 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Podsumowując, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniając tym samym wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.