I FSK 1841/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 960/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4103.6.2023.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 960/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4103.6.2023.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał w dniu 31 marca 2023 r. decyzję nr 1223-SPO.4103.18.2022, w której dokonano Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. W ocenie organu analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kolejno, zapisy w ewidencji księgowej prowadzonej przez Skarżącego w konfrontacji z dokumentami źródłowymi ujawniły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży wykonanych usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Tarnowie w oparciu o uregulowania art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") określił w decyzji z 31 marca 2023 r., w drodze oszacowania, podstawę opodatkowania, tj. wartość dostaw z tytułu usług wykonanych przez Skarżącego w zakresie mechaniki pojazdowej. W swojej decyzji organ przedstawił rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., określając za miesiąc styczeń 2018 r. i luty 2018 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od marca do grudnia 2018 r. wysokość należnego zobowiązania (kwotę podlegającą wpłacie urzędu skarbowego). 2.2. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wynikające z naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Skarżącego; art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie w szczególności powiązaniu z zeznaniami Skarżącego oraz księgi rachunkowe umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania; art. 23 § 5 O.p. poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania DIAS stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Organ wyjaśnił, że działalność gospodarcza Skarżącego polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z niezbędnymi do ich wykonania towarami handlowymi i materiałami (częściami, podzespołami, akcesoriami samochodowymi). W ramach usług prowadzone były głównie naprawy mechaniczne, wymiana olejów, serwis opon, geometria kół, diagnostyka komputerowa, serwis klimatyzacji. Zatrudniał 2 pracowników - mechaników samochodowych - umowa pracę na pełny etat oraz 3 uczniów - zatrudnionych w ramach praktyk zawodowych. Z zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez Skarżącego za lata 2010-2019 wynika, że prowadzona działalność gospodarcza generowała w tym okresie straty, a Skarżący nie potrafił wyjaśnić z jakich źródeł finansował prowadzoną działalność. Organ podkreślił, że było to jedyne źródło utrzymania rodziny Skarżącego. DIAS wskazał, że organ I instancji przeprowadził analizę zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży towarów sporządzoną w oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupu (po uwzględnieniu ich zwrotów do dostawcy) oraz faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż. Analiza ekonomiczna efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego za 2018 r., tj. skonfrontowanie wykazanej straty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z podstawowymi wskaźnikami analizy finansowej - marżą w ujęciu kwotowym (różnica między wpływami ze sprzedaży, a nakładami na nabycie towarów i usług) i procentowym (marża kwotowa podzielona przez obrót ze sprzedaży x 100%) oraz narzutem (marża kwotowa podzielona przez wydatki poniesione na zakupy x 100%) wykazała, że deklarowane przychody/obroty nie zagwarantowały nie tylko osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności, ale nawet zrównoważenia kosztów poniesionych na prowadzenie tej działalności z uwzględnieniem struktury kosztów uzyskania przychodów. Na kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości przychodu ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych, ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej nie spełniała wymogów określonych w rozporządzeniu wykonawczym (nazwa towaru usługi). W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji rozbieżności między wysokością osiągniętych faktycznie obrotów z tytułu wykonanych usług mechaniki pojazdowej z wykazanymi w księgach, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi prowadzonej przez Skarżącego za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze oszacowania. DIAS podkreślił, że przy szacowaniu wartości sprzedaży zastosowano elementy metody kosztowej uwzględniając wartości zakupów dokowanych przez Skarżącego, stwierdzone na podstawie niekwestionowanych dowodów w postaci faktur zakupu oraz wartości wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2018 r. i na dzień 31 grudnia 2018 r. Wykorzystano więc dane odnoszące się ściśle do konkretnego podmiotu jakim była firma Skarżącego. DIAS wskazał, że organ I instancji rozważał zastosowanie różnych metod szacowania, w tym porównywalnej zewnętrznej (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.) jednakże ustalenia poczynione w kilku podmiotach prowadzących działalność w zbliżonym do podatnika zakresie, nie pozwoliły na zastosowanie tej metody gdyż, tylko jeden podatnik podobnie jak Skarżący ustalał indywidualnie wartość robocizny w zależności od marki, wieku samochodu oraz pracochłonności naprawy (niestosował roboczogodzin), przy czym nie zatrudniał żadnych pracowników i uczniów. Zatem na skutek braku adekwatnego materiału porównawczego jej zastosowanie obarczone było nadmiernym ryzykiem losowości, czy błędu co do reprezentatywności. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 187§1 i §3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 §3 i 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynikające z naruszenie przepisów postępowania. 3.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że na gruncie niniejszej sprawy wykazano, że Skarżący nie wywiązał się w 2018 r. z obowiązku dokonania rozliczeń podatkowych w prawidłowej wysokości. Powyższe miało swoje źródło w nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji przychodów prowadzonej przy pomocy kasy fiskalnej. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że organy w oparciu o analizę stanu faktycznego i dowody zasadnie stwierdziły, iż Skarżący nierzetelnie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej osiągnięte przychody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szeroko przedstawiając wykładnię art. 23 O.p. oraz możliwych do zastosowania metod szacowania w części zaakceptował wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania. Podzielił ustalenia organu i towarzyszącą temu argumentację zawartą w kontrolowanych decyzjach, co do wyliczeń narzutu no towary handlowe (zakupione części do wykonywania usług) w oparciu o średni arytmetyczny narzut w wysokości 20,55 % liczony metoda "od stu". Wątpliwości Sądu budzi powiększenie materiałowego wskaźnika (kosztów materiałowych) o narzut na robociznę w wysokości 51,25 % (wyliczony udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych). Sąd zakwestionował w zastosowanej metodzie szacowania wyliczony przez organy podatkowe narzut na tzw. robociznę wskazując, że narzut ten nawet po odrzuceniu wartości skrajnych (4,22% i 243,70 %) nadal jest wielkością znaczną. Dalej Sąd argumentował, że Skarżący prowadzi warsztat samochodowy w K. na wsi, zakład ten nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce, a klientami zakładu były w blisko 50% osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarcze, czyli najprawdopodobniej okoliczni mieszkańcy. Jednocześnie podniósł, że organ pierwszej instancji przedstawił udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w ujęciu tabelarycznym, co jest metodologicznie właściwe, jednakże tabele zamieszczone w decyzji organu pierwszej instancji (których już nie powtórzył i nie odwzorował organ odwoławczy) wydają się być niekompletne, a przez to nieczytelne. Organ wymienił faktury, które poddawał analizie, przyporządkował do nich nazwy części i nazwy usługi, wskazywał wartość brutto ale w kolumnie 4 tabeli pozostawił niewypełnione polo nie wyjaśniając przyczyn takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu zasadnym w sprawie było wykorzystanie metody porównawczej zewnętrznej, która pozwoliłoby urealnić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w innych zakładach i tym samym porównać ją z wyliczeniami dokonanymi przez organy orzekające w sprawie. W tym celu należało rozważyć i dokonać (adekwatnego no potrzeby oszacowania) doboru warsztatów samochodowych świadczących podobne, zbliżone usługi. Tak się jednak nie stało. Kolejną kwestią, która w ocenie Sądu pierwszej instancji również wymaga wyjaśnienia jest zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej, kosztów energii elektrycznej na potrzeby warsztatu i domu mieszkalnego, w sytuacji gdy zakład Skarżącego posiada oddzielny licznik energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 188 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i kompletny, a stan faktyczny został ustalony przez Organ prawidłowo w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że organy doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 O.p. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy wskazać, że problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 grudnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1252/24, dotyczącym tego samego Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. 6.2. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości i został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwolić zweryfikować, czy sądowa kontrola zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy była przeprowadzona pobieżnie i bez należytej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie stanowi warunek niezbędny dla możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 6.4. Ocena prawna ustaleń faktycznych mieści się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być stosowane do wydania legalnej decyzji ale także przepisy, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wówczas sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treści wyroku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli faktów przez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości subsumpcji wzorca ustawowego. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał obszernie przepisy O.p. regulujące kwestię oszacowania podstawy opodatkowania lecz nie odniósł się w ogóle do rzetelnie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Brak takiego odniesienia oznacza, że Sąd ten nie dokonał jego prawidłowej oceny, a jeżeli dokonał to nie przedstawił swojego sposobu rozumowania i argumentacji. 6.6. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 65/19). 6.7. W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił obszerny materiał dowodowy i uzasadnił wybór metody oszacowania. Przedstawił również dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. porównawczej zewnętrznej. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak również decyzji organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdują się dowody wystąpienia w prowadzonym postępowaniu do zidentyfikowanych podatników prowadzących działalność w zbliżonym zakresie do tej prowadzonej przez Skarżącego. Organ podał, że zastosowanie tej metody do oszacowania podstawy opodatkowania osiągniętej w 2018 r. przez Skarżącego obarczone było nadmiernym ryzykiem błędu wynikającego z braku realnych kryteriów umożliwiających wyselekcjonowanie z branży motoryzacyjnej podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność w rozmiarze i warunkach zbliżonych do prowadzonej przez Skarżącego. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Sądu, że organy zaniechały rozważenia i dokonania doboru materiału porównawczego. Obowiązkiem Sądu było odniesienie się do istotnych elementów rozstrzygnięcia organu podatkowego w kontekście przedstawionych przez Skarżącego zarzutów. 6.8. Prawidłowo sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej. 6.9. Brak prawidłowej analizy i rozważań co do przebiegu i wyniku postępowania podatkowego powoduje, że pozbawione podstawy i ogólnikowe są również wskazania sądu, co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem pozostałe argumenty organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, bowiem brak jest możliwości oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona pełnej, wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z odniesieniem do zarzutów skargi. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. W. Gurba S. Golec M. Olejnik