I SA/Wr 390/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: Ł.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: VII, VIII i IX 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące X, XI i XII 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: X, XI i XII 2009 r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 4.217,00 zł (cztery tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi L.L. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z [...] maja 2020 r. nr [...], podjęta w wyniku rozpatrzeniu odwołania od decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej również jako DUKS, Organ I instancji) z [...] czerwca 2016 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W swojej decyzji Organ odwoławczy w oparciu o: – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., uchylił decyzję Organu I instancji za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. i umarzył postępowanie w sprawie; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. - uchylił decyzję Organu I instancji za październik 2009 r. i za ten miesiąc określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.584,00 zł., – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za listopad i grudzień 2009 r. W skardze na decyzję DIAS Strona zażądała uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa. W treści skargi zostały sformułowane zarzuty o naruszeniu: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany winien być przepis art.233 § 1 pkt 2 a o.p. i powinna być uchylona decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r.; – art. 21 § 3, § 3a. o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 121 § 1 i 125 §1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia zarówno w I jak i II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 122 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 123, art. 180 § 1, art, 187 § 1-3 o.p. poprzez: niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 r.; – art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 193 § 1-6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 29 ust. 1, ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,poz. 535 ze zm.) – dalej jako uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), w związku z art. 86 ust. 1 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu, a który nie powinien być stosowany w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art. 99 ust. 12 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2009 r.; – art.108 ust. 1-2 uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany; – art. 109 ust. 3 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona prowadziła ewidencje zgodnie z wymienionym przepisem. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na istotę sporu pomiędzy Skarżącym, a organami, odnoszącą się do kwestii, zakupu i sprzedaży katalizatorów od wskazanych w fakturach oraz w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT kontrahentów i czy Strona poniosła wydatki na zakup katalizatorów oraz uzyskała przychód z ich sprzedaży w oparciu o wykazane dowody księgowe i w ilości wykazanej w sporządzonych dokumentach jak i rejestrach zakupu i sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia skargi zawarto polemikę z ustaleniami poczynionymi wobec zakupu katalizatorów od M.B., W.P., L.C. oraz rozumienia przez Stronę wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skarżący podkreślił, że nie budzi wątpliwości wykazane nabycie katalizatorów jaki i ich sprzedaż zgodnie z dokumentami źródłowymi. W skardze zawarto rozważania na temat protokołu badania ksiąg z konkluzją, że w sprawie takiego protokołu brak. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę miał również nie uwzględnić dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Powołał prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 254/17 wiążące w zakresie poprawności ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego. Podniósł również wycofanie się przez DIAS z ustaleń kwestionujących wewnątrzwspólnotową dostawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). Sąd z uwagi na brak sprzeciwu stron oraz w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 21 stycznia 2021 rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie wskazanym przez art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oaz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do miesięcy X, XI i XII 2009 r. Sąd po analizie akt sprawy i lekturze zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie jest możliwym pozytywne zweryfikowanie postawionej przez DIAS tezy o skutecznym zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z art. 33d § 2 o.p. Stosownie do powołanego przepisu: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy utrzymuje, że wobec doręczenia 21 listopada 2013 r. Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: październik, listopad i grudzień 2009 r. wystąpił z tym dniem wymieniony w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań dotyczących ww. miesięcy. Rzeczywiście w aktach znajdują się same zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].11.2013 r. jak i dowód ich doręczenia Skarżącemu w dniu [...].11.2013 (obejmujący wyłącznie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...]). Tymczasem w pozycji 44 zarządzeń zabezpieczenia jako "Podstawę prawną należności" wskazano "orzeczenie z dnia [...].11.2013 R., nr [...]", a jako akt normatywny - podstawa tego orzeczenia (poz. 43 zarządzeń zabezpieczenia) art. 33 § 2 o.p. W konsekwencji ww. zarządzenia zabezpieczenia miały zostać sporządzone w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających te zobowiązania. Innymi słowy sporządzenie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia miało nastąpić w oparciu o decyzję wydaną w oparciu o art. 33 § 2 o.p. Sąd zauważa zatem, że taka decyzja, aby wywoływać jakiekolwiek skutki prawne "na zewnątrz", a więc wobec zobowiązanego i m.in. stanowić podstawę dla znajdujących się w aktach zarządzeń zabezpieczenia – musi wejść do obrotu prawnego poprzez skuteczne doręczenie. Sąd podziela prezentowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1620/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) pogląd, zgodnie z którym: "... wydanie zarządzenia zabezpieczenia możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 393/12; z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11 czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09). Z przepisów u.p.e.a. i Ordynacji podatkowej wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Dla wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej lub postanowienia niezbędne jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; por. też: J. Borkowski i B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1084). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji, określającej jego obowiązek, wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku. Powyższa argumentacja, że dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego, co zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dokonanie wyboru sposobu jej wykonania – albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo w przewidzianym w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej trybie przyjęcia zabezpieczenia, doznaje dodatkowego wzmocnienia przez uwzględnienie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego wprowadzono art. 155b § 1a u.p.e.a. Na mocy tego przepisu, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu. Wprowadzając ten przepis ustawodawca rozwiał więc mogące się pojawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w przepisie art. 155b § 1a u.p.e.a." Niewątpliwie w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia takie doręczenie, ale i wydanie zarządzeń zabezpieczenia mogło mieć miejsce i być skuteczne prawnie dopiero po doręczeniu Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu. Zaskarżona zaś decyzja nie zawiera jakiejkolwiek informacji na temat daty doręczenia wskazanej w zarządzeniach zabezpieczenia decyzji z [...] listopada 2013 r. o nr [...] – Organ odwoławczy milczy w tym przedmiocie. W aktach przekazanych Sądowi przez DIAS również nie ma wzmianki na ten temat, a dołączona kopia potwierdzenia odbioru zawiera w swej treści wyłącznie numery zarządzeń zabezpieczenia. Na marginesie należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego wprowadzono art. 155b § 1a u.p.e.a., na mocy którego i w określonych wypadkach możliwym stało się doręczenie zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu. Mając na uwadze akta administracyjne i treść zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że kwestia doręczenia decyzji w oparciu, o którą miały zostać wystawione, a następnie doręczone zarządzenia zabezpieczenia, z którego to doręczenia zarządzeń DIAS wywodzi skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie była weryfikowana przez Organ odwoławczy w postępowaniu. Organ odwoławczy bez zbadania tej kwestii nie mógł zaś zdaniem Sądu orzec, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis na okres 707 dni. Odjęcie wskazanego okresu oznacza, że decyzja DIAS została wydana po upływie okresu przedawnienia. Zauważyć również należy, że nie jest rolą Sądu poszukiwanie za organy dowodów i to na tak ważką okoliczność jak bieg, upływ, przerwanie, zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To rolą organów jest zebranie materiału dowodowego w tym zakresie i przedstawienie jego oceny w swoim rozstrzygnięciu, natomiast sąd administracyjny kontroluj jedynie legalność działań organu m.in. w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do miesięcy X-XII 2009 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4, w związku z art. 33 § 2 o.p., polegające na pominięciu kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i poprzestaniu wyłącznie na dacie doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia. Sąd podnosi również naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 191, w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 33 § 2 o.p. polegające na przedwczesnej ocenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bez zbadania kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, gdy data doręczeni decyzji o zabezpieczeniu jest warunkiem, od którego zależy wywoływanie skutków prawnych przez doręczenie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w oparciu tą decyzję. Wadliwym wreszcie - albowiem naruszającym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., okazało się uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na pominięcie wspomnianej kwestii (doręczenia) decyzji o zabezpieczeniu. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem obecnie w oparciu o treść zaskarżonej decyzji, jak i zawartość otrzymanych akt administracyjnych brak jest możliwości przesądzenia przez Sąd o prawnym lub bezprawnym weryfikowaniu przez organy rozliczeń podatkowych Skarżącego za X, XI i XII 2009 r. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien uwzględnić rozważania Sądu i zbadać okoliczność doręczenia decyzji z [...] listopada 2013 r. o nr [...]. Z wymienionych względów jakiekolwiek weryfikowanie merytoryczne decyzji w części dotyczącej miesięcy X, XI, XII 2009 r. Sąd uznał za przedwczesne. Natomiast, co do części rozstrzygnięcia DIAS za miesiące od lipca do września 2009 r., wobec uchylenia w tym zakresie zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzenia postępowania, to pomimo żądania skargi uchylenia rozstrzygnięć obu instancji skargę w tym zakresie należało oddalić. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ograniczone, stosownie do kompetencji z art. 206 p.p.s.a. - mając na uwadze 50% skuteczność skargi.