I SA/Wr 254/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł.L. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Ł.L. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu używanymi katalizatrorami samochodowymi, w badanym okresie w rozliczeniu podatku VAT ujął faktury zakupu od W.P., M.B., Ł.Ć. oraz włoskiej firmy B, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub odzwierciedlały je w znikomym stopniu. Ustalono również, iż skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej rzekomo zakupionych katalizatorów na rzecz firmy niemieckiej C oraz czeskiej D. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej, niż skarżący zadeklarował wysokości. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż skarżący w rzeczywistości od ww. podmiotów zakupił jedynie małą ilość katalizatorów, kwestionowane faktury zakupu w przeważającej mierze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT w tej części, w której nabycia nie miały miejsca. Podzielił też przekonanie organu pierwszej instancji, iż skarżący nie mógł dokonać dalszej sprzedaży rzekomo posiadanych katalizatorów na rzecz firmy niemieckiej i czeskiej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec trzech rzekomych dostawców skarżącego (W.P, M.B. i Ł.Ć.) ustalono, iż osoby te nie dysponowały towarem w ilościach, które mogłyby odsprzedać skarżącemu. Ustalenia te poczyniono na podstawie przesłuchań licznych osób fizycznych, które rzekomo miały sprzedawać katalizatory ww. trzem dostawcom skarżącego. W odniesieniu do M.B świadkowie (T.G., S.Sz., W.P., K.K., R.D., A.Z., K.T., D. T., K.G.) podawali, że katalizatory były składowane jeszcze po ich rzekomej odsprzedaży; M.B. był osobą nieznaną; podawali sprzeczne z M.B. wersje wydarzeń i zasłaniali się niepamięcią co do istotnych okoliczności; wyjaśniając źródło pochodzenia katalizatorów opisywali rzekome transakcje, które były nieopłacalne; podawali, że sprzedawali M.B. nieznaczne ilości (często podawali jedną lub kilka sztuk) towaru, podczas gdy ten ostatni w dokumentach wykazywał zakupy dotyczące kilkunastu, kilkudziesięciu sztuk); zeznania świadków w części korzystnej dla skarżącego były sprzeczne wewnętrznie i niewiarygodne (przykładowo - powołano się w zeznaniach na dostawy przesyłek o znacznej masie kurierem z Irlandii od nieznanych osób w ilościach, które nie odpowiadały zapisom w dokumentach). W związku z powyższym przyjęto, że M.B. w 2009 roku nabył od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej 52 sztuki katalizatorów, a nie jak wykazał w dokumentacji 205 sztuk. Mając na uwadze fakt, że M.B. nie dokonywał nabyć od innych podmiotów, uznano, że nie mógł dokonać na rzecz skarżącego dostaw udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] oraz [...]. W odniesieniu do Ł.Ć. na podstawie jego zeznań ustalono, iż rzekomo odsprzedane skarżącemu katalizatory miał nabyć we Włoszech. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów dotyczących włoskiej firmy, transakcji oraz podróży. Z tego powodu przyjęto, że Ł.Ć. nie nabył katalizatorów we Włoszech. Zestawienie rzeczywistej ilości zakupionych i sprzedanych przez niego towarów potwierdziło, że Ł. Ć. nie miał na stanie magazynowym takiej ilości katalizatorów, jaką wykazał na fakturze sprzedaży wystawionej dla skarżącego (nr [...] z [...]) i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanej wyżej fakturze. W odniesieniu do W.P. świadkowie (Ł.S, M.W., G.C., M.K., Ł.G., P.W., M.A., M. R. prowadząca działalność pod nazwą E, A.U. prowadzący działalność pod nazwą F, P. U. prowadzący działalność pod nazwą G podawali, że pamiętają jedynie jednostokowe dostawy w ilościach po kilka sztuk, a nie jak odnotował w dokumentach księgowych W.P. od kilku do 140 sztuk); podpisywali dokumenty sprzedaży sporządzone przez W.P.; nie potrafili wyjaśnić źródła środków, którymi sami finansowali zakupy; towar zgodnie z zeznaniami miał być nabywany za pośrednictwem portalu internetowego [...], przy czym informacje dostępne na portalu nie potwierdzały istnienia aktywnego konta, za pomocą którego miano nabywać towar; w jednym wypadku wprost zaprzeczono jakimkolwiek kontaktom handlowym z W.P.; w jednym wypadku potwierdzając 1 transakcję wobec 51 wykazanych przez W.P świadek stwierdził: "W. dawał ludziom pieniądze za lewe podpisy"; wprost potwierdzali, że wyjazdy do Niemiec po katalizatory nie miały faktycznie miejsca i dla W.P wystawiano, otrzymując za to pieniądze, wyłącznie puste faktury. Mając na uwadze ustalenia u kontrahentów W.P organ podatkowy stwierdził, że część faktur dokumentujących zakupy nie potwierdzało rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby widniejące na dowodach zakupu nie potwierdziły sprzedaży w ilościach wynikających z dowodów, bądź też zaprzeczyły faktowi dokonywania sprzedaży. Z tego powodu W.P nie mógł dokonać sprzedaży katalizatorów w ilościach wynikających z faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego. W toku postępowania u W.P. na podstawie chronologicznego rozliczenia faktycznie zakupionych oraz sprzedanych katalizatorów ustalono, które transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego były nierzetelne i pozbawiono go prawa do odliczenia wynikającego z odpowiednich faktur podatku naliczonego. W odniesieniu do rzekomych zakupów dokonanych przez skarżącego w włoskiej firmie B skarżący nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych z zakupem towaru od tego podmiotu. Z tego powodu organ podatkowy uznał, że dostawa ta nie miała miejsca i pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z rzekomymi transakcjami. W odniesieniu do firmy niemieckiej i czeskiej, którym skarżący rzekomo miał odsprzedać katalizatory organ odwoławczy ograniczył się do konstatacji, iż skoro skarżący katalizatorów nie zakupił, nie mógł ich oczywiście odsprzedać. Oceny takiej zdaniem organów podatkowych nie zmienia, że administracja podatkowa czeska i niemiecka transakcje potwierdziły. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż rzekoma wewnątrzwspólnotowa dostawa spełniałaby warunki z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uprawniające skarżącego do skorzystania z możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Z tego powodu ustalenie, iż dostawa ta nie miała miejsca, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT dokonane w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.; 2) art. 21 § 3, § 3a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; 3) art.121 § 1 O.p. i 125 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia zarówno w I jak i II instancji; 4) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 5) art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; 6) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 7) art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności; organ oparł swe ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną; 8) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom i dokumentom strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego; 10) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania; 11) art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu; 13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez zastosowanie przepisu, który nie powinien być stosowany; 14) art. 99 ust. 12 u.p.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji; 15) art. 103 ust.1 u.p.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych; 16) art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany; 17) art. 109 ust. 3 u.p.t.u poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem. W uzasadnieniu wywodził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego z zebranych dowodów nie wynika, iż skarżący nie zakupił katalizatorów w oparciu o zakwestionowane faktury w ilościach wskazanych w zestawieniu zawartym w decyzji. Organ podatkowy przedstawiając dowody mające jego zdaniem dowodzić przedstawione powyżej fakty oparł się na przesłuchaniach świadków - dostawców M.B, W.P., Ł.Ć., które to dowody przekroczyły zakres prowadzonego postępowania, gdyż świadkowie ci nie byli kontrahentami strony, a postępowanie prowadzone było w stosunku do strony, a nie jej kontrahentów. Ustalenia dotyczące wielkości zakupów kontrahentów strony ustalone w przeprowadzonym postępowania, przekraczają również zakres przedmiotowy i podmiotowy postępowania, co powoduje, że naruszone zostały przepisy art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, niezrozumiałe jest również uznanie za fikcyjną sprzedaży dokonanej na rzecz firmy niemieckiej i czeskiej, zaś organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli tych przedsiębiorstw. Skarżący zarzucił nadto, że z doręczonego protokołu z dnia 23 września 2014 r. nie wynika, by był to protokół badania ksiąg. Zdaniem skarżącego, dokument ten stanowi omówienie czynności przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Protokół sporządzony w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. nie przewiduje by dokumentował on wiele różnych czynności przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i opisywał przebieg postępowania kontrolnego, co powoduje, że powołując w podstawie prawnej protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym przepis art. 193 § 6 O.p niewłaściwie go zastosowano czym naruszono art. 172 §1 O.p. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, organ podatkowy miał obowiązek oprzeć ustalenia faktyczne na treści ksiąg podatkowych skarżącego. Wywodził nadto, że zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w przypadku w/w osób. Skarżący nie dokonywał zakupów od przesłuchanych świadków. Nie ma zatem możliwości wypowiedzenia się w sprawie świadków, którzy w żaden sposób nie mogli być przesłuchani w charakterze świadków w jego sprawie, co powoduje, że okoliczności, którą organ chce udowodnić tymi dowodami nie można uznać za udowodnioną, a dowód tak przeprowadzony jest sprzeczny z prawem (art. 180 § 1 O.p.) przekracza zakres postępowania kontrolnego i upoważnienia inspektora. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, należy przyjąć, że zeznania jego trzech bezpośrednich dostawców potwierdzające, iż sprzedaż w ilościach wskazanych w wystawionych przez nich fakturach miała miejsce – należy uznać za prawdziwe. Organ odwoławczy nie wykazał więc, iż skarżący lub przedsiębiorcy, od których nabywał katalizatory dokonali oszustwa podatkowego. Nie mógł zatem pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, przy czym na uwzględnienie zasługują wyłącznie zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych o braku dokonania sprzedaży towaru przedsiębiorstwu niemieckiemu i czeskiemu. W tym zakresie Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji. Nie kwestionuje natomiast Sąd ustaleń i oceny organu podatkowego w części dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów. Skarga w tym zakresie nie ma usprawiedliwionych podstaw, co Sąd omówi w pierwszej kolejności. Wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku - niezbędne jest jeszcze aby faktury dokumentowały realne transakcje. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały w kwestionowanej części rzeczywistych transakcji. Zauważa Sąd, że strona w skardze nie dokonuje własnej analizy zeznań świadków, na które powołał się organ podatkowy i nie polemizuje z ich oceną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie podważa także logiki wnioskowania organu, który wywodzi, iż skoro świadkowie nie sprzedali katalizatorów jego dostawcom, ci nie posiadając tego towaru (a dostawcy nie posiadali innych źródeł niż przesłuchani świadkowie), nie mogli dokonać jego dalszej odsprzedaży skarżącemu, a zatem wystawione dla skarżącego przez tych dostawców faktury były fikcyjne. Skarżący podważa natomiast prawną dopuszczalność oparcia rozstrzygnięcia o ujawnione protokoły przesłuchań przeprowadzonych w innych postepowaniach, a tym samym oparcia wnioskowania o te dowody. W zamian przedstawia własne wnioskowanie, w którym pomija zeznania tych świadków. Twierdzi, że organ podatkowy stan faktyczny powinien ustalić jedynie w oparciu o zeznania jego bezpośrednich dostawców oraz zapisy jego ksiąg podatkowych. Sąd stwierdza, iż zarzut dotyczący braku uprawnienia organu do skorzystania i dokonywania ustaleń faktycznych w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach jest całkowicie bezpodstawny. W wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 897/15 (publ. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wynikającej z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub w innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2008r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r., I FSK 121/09; 29 października 2010r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r., I FSK 323/10, opublikowane w CBOSA). W sprawie skarżący zarzuca, że nie miał możliwości bezpośredniego udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania (jako dowód z dokumentu) zostały włączone do niniejszego postępowania. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Oczywiście nie można wykluczyć a priori potrzeby ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej sprawie konieczność taka nie zachodziła. Jak wcześniej wskazano, sam skarżący nie dokonuje własnej analizy zeznań świadków, na które powołał się organ podatkowy i nie polemizuje z ich oceną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Nie odnosi się także precyzyjnie do szczegółowych wyliczeń organu podatkowego dotyczących ilości katalizatorów. Sąd działając z urzędu nie stwierdził zaś mankamentów w ocenie zeznań dokonanej przez organ oraz w dokonanych wyliczeniach. Zeznania te zostały skrupulatnie wyliczone i ocenione na stronach 10-20 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wnikliwie odniósł się do treści każdego z nich, a w razie konieczności wątpliwości rozstrzygając w ten sposób, że przyjmował zadeklarowaną przez te osoby ilość sprzedanych katalizatorów. W przypadku złożenia logicznych i odpowiadających doświadczeniu życiowemu wyjaśnień, dawał im wiarę i ustalał stan faktyczny korzystny dla skarżącego. Szczegółowo wskazał, które fragmenty zeznań i z jakich powodów budziły jego wątpliwości i z jakich powodów nie dał im wiary, w razie konieczności popierając to innymi dowodami (np. informacjami z portalu [...], które potwierdzały brak sprzedaży). Powyższe odnosi się do dwóch dostawców skarżącego: M.P. i M.B. To ich bowiem dostawy dla skarżącego organ zakwestionował w oparciu o zeznania ich własnych rzekomych dostawców - osób fizycznych. W odniesieniu do trzeciego dostawcy skarżącego, Ł.Ć., organ wskazał, iż twierdził on, że rzekomo odsprzedane skarżącemu katalizatory osobiście nabył we Włoszech. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów dotyczących włoskiej firmy, transakcji oraz podróży. Z tego powodu przyjęto, że Ł.Ć. nie nabył katalizatorów we Włoszech. Zestawienie rzeczywistej ilości zakupionych i sprzedanych przez niego towarów potwierdziło zaś, że Ł.Ć. nie miał na stanie magazynowym takiej ilości katalizatorów, jaką wykazał na fakturze sprzedaży wystawionej dla skarżącego. Skarżący nie polemizuje z tymi wnioskami, ogólnie jedynie domagając się aby w sprawie dano Ł.Ć. wiarę (k. 13 skargi). Zdaniem zaś Sądu, wnioski organu są prawidłowe. Oczywiście nie jest możliwe, aby ww. rzekomy dostawca nie pamiętał podstawowych okoliczności dotyczących rzekomej transakcji i podróży. Sąd działając z urzędu nie znalazł też podstaw do zakwestionowania wnioskowania organu podatkowego, iż z ustalonej okoliczności niedokonania przez dostawców skarżącego zakupów od przesłuchanych świadków oraz ustalenia, iż nie posiadali oni większej ilości katalizatorów z innych źródeł, wynika, że przedstawione organowi faktury rzekomo dokumentujące zakup skrupulatnie wymienionych w zaskarżonej decyzji ilości katalizatorów, były fikcyjne. Skarżący nie kwestionuje także wniosków organu dotyczących zakup 105 sztuk katalizatorów od włoskiego podmiotu A. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, iż brak wyjaśnień skarżącego w tym zakresie (skarżący przesłuchany w dniu 19 listopada 2014 r. w charakterze strony nie potrafił wyjaśnić żadnych okoliczności związanych z zakupem katalizatorów na terenie Włoch) skutkować musi przyjęciem, że transakcja ta nie miała w rzeczywistości miejsca. Transakcje opisane w fakturach włoskiego podmiotu nie zostały nawet uprawdopodobnione, nie ma żadnych dowodów ich zaistnienia, ani strona nie udzieliła żadnych poddających się weryfikacji wyjaśnień. W tych okolicznościach za uprawnione należy przyjąć stanowisko organu, iż żadna transakcja z włoską firmą w rzeczywistości nie miała miejsca. Z tych względów za prawidłowe należy przyjąć ustalenia organu podatkowego, iż faktury przyjęte przez skarżącego od W.P., M.B., Ł.Ć. oraz włoskiej firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub odzwierciedlały je w zakresie szczegółowo podanym w zaskarżonej decyzji, których to szczegółowych wyliczeń skarżący nie kwestionuje. Część argumentacji skarżącego zmierzała do wykazania, iż organ podatkowy nie obalił domniemania prawdziwości jego ksiąg rachunkowych albowiem w sprawie, zdaniem skarżącego, nie sporządzono protokołu badania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Sąd stwierdza, że także zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. uznać należy za bezzasadny. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona w ramach czynności kontrolnych księga jest nierzetelna. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei, stwierdzona nierzetelność ksiąg (czyli prowadzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym) skutkuje tym, że za badany okres dokonano nierzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony, doręczony jej protokół z czynności kontrolnych zawiera opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Stosownie do przepisów art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W sprawie, protokół badania ksiąg odpowiada wymogom określonym w ww. przepisie, tj. wskazuje: 1) za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód 2) w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, 3) co wynika z zawartych w nich zapisów. Z protokołu (k. 615-667 akt administracyjnych) wynika, że organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód za okres od lipca do grudnia 2009 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z wyszczególnionych w protokole rzekomych transakcji. W protokole wskazano także, jakie transakcje zostały w księgach odnotowane i które z nich organ zakwestionował. W orzecznictwie wskazuje się także, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, opubl. w CBOSA). W sprawie, z protokołu badania ksiąg kwestionowanego przez skarżącego, niewątpliwie wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a skarżący nie został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do zawartych w nim ustaleń. W tych okolicznościach za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. dotyczącego uprawnienia procesowego organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji; art. 21 § 3, § 3a O.p. dotyczącego uprawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie; art. 121 § 1 O.p. dotyczącego obowiązku działania w sposób budzący zaufanie; 125 §1 O.p. dotyczącego działania bez zbędnej zwłoki (w ocenie Sądu, wszystkie działania organu były celowe); w stosunku do ustaleń dotyczących podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur - art. 122 O.p. dotyczącego obowiązku podjęcia działań niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, 2 i 3 O.p., art. 191 O.p. dotyczących zapewnienia stronie udziału w sprawie, dopuszczenia niezbędnych dowodów oraz wnikliwego i całościowego ich rozparzenia; art. 192 O.p. dotyczącego możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym (skarżącemu reprezentowanemu przez doradcę podatkowego umożliwiono ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego wydając stosowne postanowienie); art. 193 § 1-6 O.p. dotyczącego m.in. możliwości uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p dotyczącego konstrukcji uzasadnienia decyzji (skarżone orzeczenie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazuje, jakie fakty uznano za udowodnione, których okoliczności nie stwierdzono i z czego przyjęte stanowisko wynika); art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (przepis utracił moc w dniu 1 stycznia 2014 r., zaś organ go nie powołał); art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim rzeczywiście nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u dotyczącego odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; art. 99 ust. 12 u.p.t.u dotyczącego określenia podatku w decyzji w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika; art. 103 ust.1 u.p.t.u dotyczącego obowiązku podatnika obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne (organ tego przepisu nie stosował); art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u dotyczącego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur (z faktur wystawionych przez skarżącego nie wynikał podatek VAT, a organ odwoławczy choć wzmiankował w decyzji o przepisie, nie stosował go w sprawie); art. 109 ust. 3 u.p.t.u dotyczącego obowiązku podatnika prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na prawidłowość rozstrzygnięcia nie ma również wpływu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1044/16, ponieważ został on wydany w odniesieniu do ustaleń poczynionych w ramach innej sprawy. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył natomiast przepisy procesowe, w tym odnośnie ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) w zakresie ustalenia, iż skarżący nie dokonał żadnej dostawy katalizatorów dla firmy niemieckiej i czeskiej (C oraz D), co skutkowało zmianą deklarowanego przez stronę rozliczenia. Organy podatkowe dokonały zmniejszenia wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jak wynika z akt sprawy i z treści decyzji organ podatkowy kwestionując transakcje z firmą niemiecką i czeską, ograniczył się do stwierdzenia, że strona nie miała (nie nabyła) wystarczającej liczby katalizatorów, aby dokonać deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wskazać należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji sprowadza się w tym zakresie do konstatacji, iż "mając na uwadze dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, a w konsekwencji fakt zakwestionowania nabycia towarów przez stronę od wskazanych wcześniej podmiotów, wobec nie wykazania innego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane na wystawionych fakturach VAT sprzedaży, nie można uznać, że wszystkie zaewidencjonowane transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce" (k. 22 decyzji drugiej instancji). A dalej organ zacytował na potwierdzenie słuszności ww. tezy fragmenty wyroków dotyczące handlu złomem. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie spełnia wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji i nie może być za takowe uznane. Podkreślić należy, że własnych ustaleń i podjętych na tej podstawie ocen organu w danej sprawie, nie mogą zastępować wypowiedzi poczynione przez Sąd w innych sprawach. Zwraca Sąd uwagę, że w niniejszej sprawie, z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji (formularz SCAC) wynika, że ilość i wartość zaksięgowanych transakcji zakupów w firmie niemieckiej od skarżącego jest zgodna z wartością i ilością transakcji wykazanych jako sprzedaż w dokumentacji firmy A (nazwa przedsiębiorstwa skarżącego), pracownicy niemieckiej firmy potwierdzili gotówkowe wypłaty na rzecz firmy skarżącego oraz wskazali, że odbiorcą płatności by zazwyczaj brat polskiego przedsiębiorcy, z informacji otrzymanych o czeskiej administracji podatkowej (formularz SCAC) wynika, że w dokumentacji księgowej firmy czeskiej potwierdzona jest ilość i wartość towaru dostarczonego przez skarżącego i potwierdzone zostały również dokonanie płatności za dostarczone katalizatory (k. 21 decyzji drugiej instancji). Organ podatkowy do ww. dowodów się nie odniósł i ich nie podważył. Sąd zauważa, iż z akt spraw wynika, że skarżący zarobkowo zajmuje się handlem używanymi, czy też zużytymi katalizatorami. Zgodnie protokołem badania ksiąg (k. 615 akt administracyjnych), jego działalność została wpisana do ewidencji w 2007 r. Z protokołu badania ksiąg wynika, że skarżący oprócz wskazanych w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, posiadał także innych dostawców. O ile organ podatkowy wykazał, że wymienieni w decyzji dostawcy skarżącego nie mieli innych źródeł zaopatrzenia, niż wskazane w decyzji, a zatem nie mogli posiadać ilości katalizatorów, które rzekomo odsprzedali skarżącemu, to nie przeprowadzono takiego samego wywodu w stosunku do skarżącego. Dostrzega Sąd, że z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony (k. 713-716 akt administracyjnych) wynika, że skarżący na przeważającą większość pytań odpowiadał, że nie pamięta okoliczności, które chciał ustalić przesłuchujący, na pozostałe pytania odpowiadał zdawkowo. Oczywiście taka postawa strony może budzić wątpliwości, co do przebiegu transakcji, jednak nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że transakcji nie było. Zwłaszcza, że fakt dokonania tych transakcji potwierdziła administracja czeska i niemiecka. Stąd też, samo niewykazanie innego źródła pochodzenia towarów (niż 4 dostawców ocenianych w niniejszej sprawie), nie może stanowić podstawy do zakwestionowania sprzedaży katalizatorów do przedsiębiorstwa niemieckiego i czeskiego. Niewyjaśnienie tych okoliczności przesądza, zdaniem Sądu, o naruszeniu art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. i 191 O.p. dotyczącego obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak również dokonania całościowej oceny zebranego materiału (informacji od administracji niemieckiej i czeskiej). Ponadto decyzja w powyższym zakresie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, jaki wymagany jest przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 ww. ustawy. Sąd skorzystał z możliwości odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.