I FSK 1344/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1006/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. R., powoływanego dalej jako "skarżący" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1006/21, w którym sąd ten oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący skierował skargę kasacyjną przeciwko całości ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." podniósł następujące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1. art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie odnośnie ustalenia, że skarżący świadomie brał udział w zakwestionowanych transakcjach, bo o fakcie wystawienia przez R. sp. z o.o., powoływanego dalej jako "kontrahent", na jego rzecz faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu usług wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż faktury wystawione przez kontrahenta nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowość po stronie dostawcy, o których skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mimo zaistnienia wskazanych w nich przesłanek do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zwrot kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 19 stycznia 2021 r . w sprawie o sygn. akt VII K 225/21, powoływanego dalej jako "wyrok sądu karnego". Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym na rozprawie, uwzględnił wniosek dowodowy pełnomocnika organu i dopuścił dowód ze złożonego dokumentu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu przed sądem pierwszej instancji było to, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta w zakwestionowanych fakturach: z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w kwocie obejmującej podatek od towarów i usług w wysokości 140.244,57 złotych, powoływanej dalej jako "faktura 1", z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w kwocie obejmującej podatek od towarów i usług w wysokości 78.200 złotych, powoływanej dalej jako "faktura 2" i z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w kwocie obejmującej podatek od towarów i usług w wysokości 32.200 złotych, powoływanej dalej jako "faktura 3", które miały odnosić się do wykonania przez kontrahenta usług budowlanych na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z ww. faktur, gdyż obrót pomiędzy skarżącym a kontrahentem miał wyłącznie charakter fakturowy a skarżący miał tego świadomość. Wobec tego sąd pierwszej instancji podzielił również twierdzenie organu o zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował, że organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na wyrok sądu karnego, z którego dowód przeprowadzony został na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. na wniosek pełnomocnika organu. W wyroku tym zezwolono skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za zarzucany czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i 62 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i za to, na mocy art. 18 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 6 § 2 k.k. Zarzucany skarżącemu czyn polegał na tym, że w okresie od 1 października 2014 r. do 25 stycznia 2015 r., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podał nieprawdę w kwartalnych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w B. odnośnie podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie w łącznej kwocie 250.644 złotych w związku z posłużeniem się w III i IV kwartale 2014 r. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, wystawionymi przez kontrahenta na łączną wartość 1.089.759 i podatek VAT 250.644 złote tj. fakturą 1, fakturą 2 i fakturą 3, które to faktury zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za III i IV kwartał 2014 r., przez co te rejestry prowadzone były nierzetelnie, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 250.644 złotych. Czynem tym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. Zwrócić należy uwagę, że przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s., które może polegać m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracji złożonej organowi podatkowymi, przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (czego dotyczył czyn zarzucany skarżącemu objęty wyrokiem sądu karnego) może być popełniony jedynie umyślnie w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym (zob. A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 56.). Wyłącznie umyślnie mogą zostać również popełnione czyny z art. 61 § 1 k.k.s. – polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg i art. 62 § 2 k.k.s. – polegające m.in. na posłużeniu się nierzetelną fakturą (zob. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 61 i 62). Stwierdzić jednocześnie należy, że bezsprzecznie wyrok sądu karnego dotyczył tego samego okresu i tych samym zdarzeń co określonych w decyzji podatkowej wydanej przez organ, będącej następnie przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. Co również istotne przestępstwa, które obejmuje wyrok sądu karnego, mogły zostać popełnione jedynie w warunkach umyślności. Stąd zastosowanie znajduje art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I I FSK 2204/15). Z kolei związanie sądu administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważenia ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazującego akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt II GSK 2243/23). W orzecznictwie przyjmuje się również, że tak samo jak wyrok skazujący w postępowaniu karnym należy traktować wyrok wydany w postępowaniu karnym w warunkach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2190/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia: art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już wskazano, skarżący dobrowolnie poddał się odpowiedzialności karnej za przestępstwo określone w art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. polegające na posłużeniu się przez skarżącego w rozliczeniu za III i IV kwartał 2014 r. nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakturami otrzymanymi od kontrahenta, które to przestępstwo może zostać popełnione wyłącznie z winy umyślnej. Z kolei związanie przez sąd administracyjny również ustaleniem prawomocnego wyroku sądu karnego wydanego w warunkach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, co do strony podmiotowej czynu, wyklucza możliwość podważenie ustalenia organu, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że skarżący świadomie przyjął od kontrahenta faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Wobec powyższego, w braku uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 10.800 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, ustalone stosownie do §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzyki