III FSK 1258/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 40/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.419.2022.1.AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.419.2022.1.AD, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., I SA/Po 40/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: ,,Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.419.2022.1.AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem wkładu przez gminę. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Sto procent działów w Spółce posiada Gmina S. Spółka otrzymuje od Gminy nieruchomości tytułem aportu w zamian na udziały Spółki. Celem przekazania aportu jest budowa przez Spółkę budynków mieszkalnych na wynajem na otrzymanych nieruchomościach. Rozważane jest również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wkłady gotówkowe. W związku z tym Spółka zadała pytania: (1) czy w przypadku przekazania przez Gminę nieruchomości do Spółki w formie aportu zastosowanie znajduje wyłączenie z opodatkowania z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170 z poźn. zm., dalej: "u.p.c.c."); a także (2) czy podwyższenie kapitału przez Gminę wkładem pieniężnym może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki, przekazanie przez Gminę nieruchomości zabudowanej do Spółki w formie aportu skutkuje wyłączeniem z opodatkowania tej czynności podatkiem do czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Natomiast czynność podniesienia kapitału zakładowego w oparciu o wkład w postaci gotówki nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego za nieprawidłowe, w części dotyczącej wniesienia wkładu pieniężnego - za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają jedynie sposób postępowania z nieruchomością będącą własnością jednostki samorządu terytorialnego, która następnie ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest Gmina - nie można stwierdzić, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę dla czynności zmiany umowy spółki (podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niepieniężnego), a tylko w takiej sytuacji wyłączenie o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. miałoby zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Interpretując przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., sąd wyraził pogląd, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności cywilnoprawnej (w analizowanej sprawie: zmiany umowy spółki kapitałowej) będzie konkretny przepis ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. A zatem planowana zmiana umowy spółki kapitałowej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki powinna zostać zawarta w trybie (na podstawie) przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem - w świetle powyższych przepisów - tryb (podstawę) opisanej we wniosku czynności nie stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz postanowienia ustawy Kodeks spółek handlowych. Zatem - mając na uwadze fakt, że przywołane powyżej przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami określają jedynie sposób postępowania z nieruchomością będącą własnością jednostki samorządu terytorialnego, która następnie ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest Gmina - nie można stwierdzić, że przepisy te stanowią materialnoprawną podstawę dla czynności zmiany umowy spółki (podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu niepieniężnego), a tylko w takiej sytuacji wyłączenie o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. miałoby zastosowanie. W związku z powyższym sąd stwierdził, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia wkładu w postaci nieruchomości przez Gminę do Spółki, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki. Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy w związku z tym aportem. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. w związku z art. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm. dalej: ,,u.g.n."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniu, że w sprawie nie występuje wyłączenie z opodatkowania; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przypisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy wykładni art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd pierwszej instancji, dokonując egzegezy tego przepisu, doszedł do wniosku zgodnego z tezą organu interpretacyjnego, że może mieć on zastosowanie do czynności cywilnoprawnych, których "źródłem powstania" będzie konkretny "przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy dyspozycja art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. obejmuje sytuacje, w których zarówno dana czynność cywilnoprawna, jak i sprawa powinny podlegać przepisom o gospodarce nieruchomościami, czy też wystarczy, że przepisom o gospodarce nieruchomościami podlega tylko sprawa, w której dana czynność cywilnoprawna występuje? W literaturze prezentowany jest pogląd, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyraża zdanie złożone, w którym człon: "Nie podlegają podatkowi (...) czynności cywilnoprawne", jest zdaniem nadrzędnym, zaś człon "w sprawach (...) podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami (..)", zdaniem podrzędnym, gdyż jest ono wyraźnie zależne treściowo od zdania pierwszego. Zdanie to dookreśla czynności cywilnoprawne, które nie podlegają podatkowi. Zatem już z takiego ukształtowania zdania, które tworzy to wyłączenie wynika, że czym innym powinna być i jest czynność cywilnoprawna, a czym innym sprawa, a także i to, że te dwie kwestie nie muszą (nie jest to warunkiem) być uregulowane w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Zdanie podrzędne pozostaje bowiem w wyraźnej opozycji do zdania nadrzędnego. Z treści obu zdań nie wynika więc, by tak czynność cywilnoprawna, jak i sprawa podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami (zob. S. Babiarz, Podatek od czynności cywilnoprawnych a przepisy o gospodarce nieruchomościami, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2015, nr 1 s. 27-28). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015 r., II FSK 3241/12, wskazując, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W żadnym zaś razie nie chodzi o to, aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być to przepis musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte w sprawach podlegających przepisom tej ustawy". W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zgodnie z którą zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, była wykładnią restrykcyjną, zawężającą, nakładającą zarówno na podatników, jak i płatników dodatkowe, nieprzewidziane przez przepisy prawa obowiązki. Taka wykładnia niewątpliwie narusza też przepis art. 7 Konstytucji. Organy władzy publicznej mają przecież obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy w drodze wykładni rozszerzającej wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może nakładać na obywateli obowiązków podatkowych. Narusza to także art. 217 Konstytucji. Wszelkie elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym także obowiązki instrumentalne powinny wynikać z ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela co do zasady te poglądy, akcentując w szczególności to, że użyty w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. zwrot "podlegających" odnosi się do "spraw" podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami ("w sprawach podlegających przepisom"). Zatem nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym oraz sądem pierwszej instancji, że niezbędnym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia podatkowego jest to, aby "czynność cywilnoprawna" podejmowana była na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podstawą czynności cywilnoprawnej mogą być i co do zasady są przepisy prawa cywilnego lub handlowego. Czym innym jest jednak podstawa czynności cywilnoprawnej, a czym innym sprawa, w której czynność cywilnoprawna jest podejmowana. Przepis art. 2 pkt 1 lit. g. u.p.c.c. mówi o sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, a nie o czynności cywilnoprawnej podlegającej tym przepisom. Z tego względu zasadne są zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Niezależnie od powyższego nie można również zgodzić się sądem pierwszej instancji, że pojęcie: "przepisy o gospodarce nieruchomościami", którym posłużył się ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., oznacza "przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami". W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że zwrot ten obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego zawarte w innych ustawach, np. w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (zob. wyroki NSA: z 19 października 2022 r., III FSK 281/22; z 25 października 2023 r., III FSK 775/23), czy też w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (zob. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2015 r., II FSK 3580/14; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1932/15; z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3578/16). Z treści art. 2 u.g.n. wynika, że ustawa ta nie jest jedyną regulującą zasady gospodarki nieruchomościami, przy tym użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że katalog tych ustaw ma charakter otwarty. Organ interpretacyjny, oceniając czy wniesienie przez Gminę w formie aportu nieruchomości do Spółki jest sprawą, która podlega "przepisom o gospodarce nieruchomościami", nie powinien zatem ograniczać się tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Należy zauważyć, że w art. 13 ust. 1 u.g.n. wyrażona została ogólna zasada, że nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem obrotu. Zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że w szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek. Jednocześnie należy zauważyć, że szczegółowe kwestie związane z tworzeniem i przystępowaniem jednostek samorządu terytorialnego do spółek prawa handlowego uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), a dopiero w dalszej kolejności przepisami kodeksu spółek handlowych. Dopiero kompleksowa wykładnia wymienionych przepisów może pozwolić na prawidłową ocenę, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynność przekazania przez Gminę nieruchomości do Spółki w formie aportu, została dokonana "w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami". Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 w zw. z 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak