I FSK 1563/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 135/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.65.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 135/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi M. sp. k. w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się do dwóch zagadnień, tj. prawa spółki do: 1) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu 13 maja 2014 r. na rzecz spółki przez F. spółkę z o.o. w W. (dalej: kontrahent lub bezpośredni dostawca), dokumentującej nabycie 450 sztuk iPhone’ów, 2) pełnego (100%) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez spółkę do działalności gospodarczej. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było niepodzielenie stanowiska organu odwoławczego co do pierwszego z tych zagadnień. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organu odwoławczego spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy oszustwa karuzelowego, stanowiąc ogniwo jednego z łańcuchów dostaw iPhone’ów, w których pierwszym podmiotem w kraju był podmiot nieskładający deklaracji i niepłacący podatku należnego z wystawionych przez siebie 299 faktur dotyczących tego towaru. Sąd zaznaczył, że według organu spółka nie wykazała działania w dobrej wierze, a bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem". Organy nie kwestionowały natomiast rzeczywistego dokonania dostaw towaru od kontrahenta. Sąd podkreślił, że argumentacja organu odwoławczego koncentruje się na przyjęciu dwóch istotnych okoliczności: udziału transakcji spółki w łańcuchu dostaw tworzących "karuzelę podatkową" oraz statusu bezpośredniego dostawcy jako "znikającego podatnika". Sąd zauważył, że oba te ustalenia wynikały z decyzji innych organów podatkowych, wydanych wobec innych podatników, które to ustalenia organ odwoławczy przyjął za własne, nie prowadząc w tym zakresie postępowania podatkowego. Przywołując szeroko zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza na gruncie prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zagadnienia zachowania/odmowy prawa do odliczenia w przypadku zaistnienia transakcji oszukańczych na gruncie VAT, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego odmowa prawa do odliczenia VAT będzie zasadna w trzech sytuacjach: 1) podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe, 2) podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha towarów/usług, 3) podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził wystąpienie trzeciego przypadku, uprzednio wskazując, że istniało przestępstwo podatkowe, którego elementem była sporna transakcja. Aprobując tok rozumowania organu, tj. ustalenie i wykazanie w pierwszej kolejności oszustwa podatkowego, następnie udziału konkretnego podatnika w oszustwie, a także charakteru tego udziału (świadomego/nieświadomego), sąd zaznaczył, że w przypadku ustalenia nieświadomego udziału w oszustwie organ powinien zbadać, czy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem sądu jednak w sprawie organ skoncentrował się na jednym tylko elemencie – badaniu dobrej wiary spółki – ogólnikowo i pobieżnie oceniając istnienie oszustwa (oraz jego typu) w sprawie. Uzasadniając swoją ocenę w tym względzie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja w istocie nie przedstawia konkretnych argumentów przemawiających za istnieniem karuzeli podatkowej, w której wzięła udział spółka, nie prezentuje też przekonujących dowodów, że bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem". Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza według sądu zasady postępowania z art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Sąd zwrócił uwagę, że taki model procesowy nie jest też akceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja stanowi oszustwo w zakresie VAT. Również to, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego Charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie zmienia nadto okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Działalność nie traci przy tym swego gospodarczego charakteru, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze, co nie oznacza, że charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Bazując na przywołanych przez siebie poglądach z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynika z nich, jak powinno przebiegać postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa" globalnie (w odniesieniu do wielu podmiotów). W takim przypadku rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie (jaki typ oszustwa, jaki status ma w nim podatnik, jaki stopień świadomości udziału w oszustwie posiada). W zależności od zaistniałej sytuacji organ powinien wyprowadzać wnioski i stosować określone, odpowiednie konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia "karuzeli podatkowej" wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu "znikający podatnik", a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle istotne, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. Gdy stwierdza się, że doszło do "karuzeli podatkowej" – co jest warunkiem wstępnym dalszych ustaleń skierowanych względem konkretnych jej uczestników – każdorazowo należy oceniać również poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania, tym bardziej że oszustwo wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystuje bowiem mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też wykrycie takiego oszustwa jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy procederu potrzebują rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Zaskarżona decyzja dowodzi, że całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane przy przyjęciu zasady odpowiedzialności zbiorowej uczestników łańcucha transakcji, w której niektórzy podatnicy dokonali oszustwa, co jest niedopuszczalne. Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić, a w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowe jest ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań ostrożnościowych jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Stwierdzenie, że podatnik działa w "dobrej wierze", wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw, zwłaszcza że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sąd podkreślił, że zwalczanie oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, a krajowe organy administracyjne i sądowe nie tylko mogą, ale powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Jednakże podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Stąd też tak istotne jest rozpatrywanie transakcji pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami, a nie tylko ocena całokształtu okoliczności sprawy, w tym mechanizmu "karuzeli podatkowej". Dopiero łączny wynik tej oceny pozwala na ustalenie, czy podatnik był świadomy, że uczestniczy w oszustwie. Ograniczenie tej oceny tylko do ustaleń w zakresie istnienia "karuzeli podatkowej" nie jest dopuszczalne, jeśli wnioski mają dotyczyć świadomego udziału w tym oszustwie. Prowadziłoby to do zastosowania niedopuszczalnej odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Z kolei ograniczenie tej oceny tylko do charakteru transakcji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Zdaniem sądu pierwszej instancji w okolicznościach sprawy nie zostało wykazane istnienie oszustwa typu "karuzela podatkowa": w zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione cechy charakterystyczne tego rodzaju oszustwa, trudno wobec tego uznać, by organ wyczerpująco je udowodnił w sprawie. Jakkolwiek organ opisał schemat obrotu w ramach łańcucha dostaw w "karuzeli podatkowej" i jego uczestników, to nie wykazał, że właśnie iPhone’y objęte zakwestionowaną transakcją były przedmiotem tego obrotu łańcuchowego, nie przypisał ról poszczególnym podmiotom w łańcuchu dostaw i nie dokonał ustalenia organizatora "karuzeli podatkowej". Wskazał jedynie podmioty o statusie "znikającego podatnika", choć nie jest jasne, czy taki status według organu odwoławczego posiada bezpośredni dostawca spółki. W opisie schematu organ status ten pomija, natomiast w argumentacji dotyczącej analizy transakcji pomiędzy bezpośrednim dostawcą a spółką podkreśla go w kontekście badania staranności spółki w doborze kontrahenta. Tymczasem wskazane elementy decydują o możliwości stwierdzenia "karuzeli podatkowej". Sąd podkreślił, że "karuzela podatkowa" wymaga uczestników: organizatora, znikającego podatnika, bufora i brokera, a nieustalenie któregokolwiek z tych podmiotów podważa twierdzenie o istnieniu tego typu oszustwa podatkowego w sprawie. Jest to ważne także dla wykazania charakteru (świadomego lub nie) udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej", co wynikałoby z istnienia lub nie relacji spółki z organizatorem czy "znikającym podatnikiem". Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe mogą pozyskać z innych postępowań, wykazanie istnienia oszustwa (jako podstawa do dalszych kroków procesowych w kierunku świadomego udziału) oraz udowodnienie świadomego udziału w nim nie może być jednak prowadzone nierzetelnie, niejako "na skróty", przy wykorzystaniu przewagi instytucjonalnej i bez pełnego respektowania zasady dowodzenia oraz praw strony. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy opis oszustwa karuzelowego był bardzo ogólny, powołujący się na decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, lecz nie przywołujący szczegółowych tam ustaleń (jeśli takie były). Sąd podkreślił, że decyzja innego organu podatkowego wydana w stosunku do innego podatnika nie może być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, walor dowodu mają bowiem dowody, które stanowiły podstawę wydania takiej decyzji, a ponadto strona musi mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, a także przedstawienia własnej argumentacji (w tym zgłoszenia dowodów na przeciwną tezę). Zaskarżona decyzja nie pozwala w ocenie sądu na weryfikację legalności działań organu w tym zakresie, co ma znaczenie z perspektywy zapewnienia spółce prawa do obrony. Organ odwoławczy podał, że łańcuch dostaw, w który wpisany była transakcja spółki, był jednym ze 192 łańcuchów tworzących "karuzelę podatkową", trudno jednak zdaniem sądu ocenić, czy wskazany w decyzji organu pierwszej instancji uproszczony schemat karuzeli jest wspólny wszystkim 192 łańcuchom transakcji, nie można też wywnioskować, w którym z łańcuchów transakcji wystąpiła "karuzela podatkowa" (w konkretnym, czy we wszystkich) i kto był jej organizatorem. Postawienie zarzutu udziału w "karuzeli podatkowej" wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiązań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji, nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnika" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami. Przyjęty w sprawie model "karuzeli podatkowej" zakłada wykorzystanie WDT i WNT, a organ podatkowy przywołał informacje pochodzące od obcych administracji podatkowych, które wskazują na częściowy powrót towaru do kraju, nie jest jednak jasne, czy dotyczy to również towaru objętego zakwestionowaną u spółki fakturą. Według sądu organ odwoławczy przedstawia w tym zakresie ogólny schemat działania, a nie konkretne ustalenia względem tej partii towaru. Ustalenia co do istnienia "karuzeli podatkowej" są kluczowe też z tego powodu, że pozwalają następnie odnosić je do konkretnych transakcji podatnika i stwierdzić, jaki status ma podatnik w kwestionowanym łańcuchu dostaw, czy był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy działał w dobrej wierze i z należytą starannością. Jak dowodzi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ten element ustaleń organu odwoławczego jest bardzo ogólny i jego weryfikacja wymagałaby analizy akt sprawy (oceny dowodowej), w celu dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, do czego sąd administracyjny nie ma kompetencji. Jednocześnie ustalenie to jest podstawą przyjęcia, że sporna transakcja była elementem oszustwa, a następnie ustalenia statusu spółki jako nieświadomego uczestnika karuzeli podatkowej, który jednak nie dochował należytej staranności. W tej sytuacji wstępny warunek oceny transakcji spółki z bezpośrednim dostawcą nie został spełniony w sposób kompletny i ten fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie poddaje się kontroli sądowej. Organ odwoławczy przyjął istnienie karuzeli podatkowej jako niesporne, bez kompletnego uzasadnienia, mimo opisu oszustwa typu "znikający podatnik". Organ odwoławczy powinien był wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, jaki konkretnie przyjął stan faktyczny w sprawie i go dokładnie opisać, a następnie odnieść do niego szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentem, czego zabrakło z uwagi na ogólność uzasadnienia w tym zakresie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka ma prawo wiedzieć, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy w sprawie, na czym on polega (jakie dowody organ uznał za wiarygodne w tym zakresie i jaka jest ocena dowodowa) oraz jaki jest jego wpływ na transakcje spółki z bezpośrednim dostawcą. Sąd pierwszej instancji dalej zauważył, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca przebiegu transakcji przed dostawą towarów do spółki zmierza do zakwestionowania realności przesunięć towaru w magazynie logistycznym, tj. alokacji na poszczególne podmioty łańcucha dostaw, co ostatecznie doprowadziło do uznania, że bezpośredni dostawca nie dysponował tym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dalej przenieść tego prawa na spółkę. Sąd wskazał, że przesunięcia towarów (zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji) bez opuszczenia magazynów miały miejsce do czasu nabycia tych towarów przez spółkę, kiedy to następował faktyczny odbiór towarów z magazynów. Organizacją odbioru zajmował się bezpośredni dostawca oraz – na jego zlecenie – pracownicy magazynu, spółka nie zajmowała się odbiorem, lecz wskazała "swojego" (kolejnego) odbiorcę towaru. Zdaniem sądu taki model działalności wypełnia klasyczne pośrednictwo w sprzedaży, tymczasem organ odwoławczy nie ocenia tej sytuacji w takim modelu, lecz rozważa w istocie (choć nie powołując się wprost) nadużycie, nadając istotne znaczenie alokacjom towaru w magazynie ze skutkiem braku dysponowania towarami jak właściciel i w konsekwencji – jak się wydaje – niedojściem do rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami, na które towar był alokowany. Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-273/18, sąd zaznaczył, że okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie. Wobec faktu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwołuje się do przebiegu transakcji według dokumentów magazynowych, sąd uznał, że organ odwoławczy w zasadzie przyjął w sprawie nadużycie, gdzie korzyścią podatkową miało być odliczenie podatku naliczonego. Organ nie wskazał jednak w konsekwencji, kto był rzeczywistym dostawcą towaru, przyjmując, że nie był to bezpośredni dostawca i w związku z tym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie służyły działalności gospodarczej spółki, lecz stanowiły element łańcucha dostaw karuzelowych mających na celu dokonanie oszustw w VAT, o czym spółka powinna była wiedzieć. Zdaniem sądu nie można zaakceptować takiego prowadzenia argumentacji w uzasadnieniu decyzji, która kończy się nieadekwatnym wnioskiem, choć możliwym z innego powodu. Sąd podkreślił, że dopiero ustalenie całokształtu okoliczności sprawy (mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji składających się na karuzelę podatkową albo wykazanie oszustwa typu "znikający podatnik" – co nie jest w sprawie jednoznaczne) pozwala na przystąpienie do oceny zachowania spółki z perspektywy charakteru uczestnictwa w oszustwie i dochowania należytej staranności. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizę jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez jego uczestników. Błędem jest więc zarówno wyprowadzanie skutków podatkowych wyłącznie z globalnej oceny celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzeli podatkowej), jak i ograniczenie się do transakcji bezpośredniej z dostawcą bez odniesienia do mechanizmu oszustwa i ustaleń w tym zakresie. Analiza argumentacji organów podatkowych może według sądu prowadzić wyłącznie do wniosku, że organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały podmioty, które nie płaciły podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji na początkowym etapie opisanego w decyzji odwoławczej łańcucha dostaw. Nieprzekonujące jest natomiast twierdzenie organu odwoławczego o takim statusie bezpośredniego dostawcy, skoro uzasadnienie decyzji nie ogranicza oceny dowodowej wyłącznie do ustaleń w tym zakresie, lecz – mimo że szczątkowo – również wskazuje na "karuzelę podatkową" jako pewne, niekwestionowane ustalenie w sprawie. Tymczasem w oszustwie typu "znikający podatnik" jedynie "znikający podatnik" dopuszcza się oszustwa we właściwym sensie (przez brak uiszczenia podatku należnego). W szczególnym przypadku oszustwa "karuzelowego" związanego z oszustwem typu "znikający podatnik" zasada ta została rozszerzona do wszystkich podatników, którzy – nawet jeśli sami nie byli bezpośrednimi sprawcami oszustwa – wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie w zakresie podatku VAT. Sąd podkreślił, że w sprawie bezpośredni dostawca zapłacił należny podatek od transakcji ze spółką, a ustalenia dotyczące działalności gospodarczej bezpośredniego dostawcy (w tym dowody z przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z tym podmiotem) nie pozwalają na uznanie bezpośredniego dostawcy za "znikającego podatnika". Nie zmienia tego wydanie wobec bezpośredniego dostawcy decyzji z niekorzystnymi dla tego podmiotu ustaleniami, gdyż organy podatkowe miały za zadanie okoliczność tę ocenić na podstawie dowodów, a nie przyjąć bezkrytycznie ustalenia z decyzji podatkowej. W sytuacji, gdy ani skarżąca ani – najprawdopodobniej – jej bezpośredni dostawca nie mogą zostać uznani za "znikającego podatnika", ograniczenie prawa do odliczenia VAT przez spółkę powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" (karuzela podatkowa nie została według sądu jednoznacznie wykazana). Przedstawiony przez organ łańcuch dostaw wskazuje, że skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim względem "znikającego podatnika". Organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji tych podmiotów w strukturze oszustwa podatkowego, tj. oszustwa karuzelowego. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację podatkową spółki, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o "znikających podatnikach" albo że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcą. Organ prawidłowo zdaniem sądu poddał ocenie, czy spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowana transakcja była związana z oszustwem typu "znikający podatnik", jednak analiza przywołanych w tym względzie okoliczności nie daje w ocenie sądu rezultatu, którego organ zamierzał dowieść. Według sądu zwłaszcza nie da się obronić teza, że bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem" (po prostu zaprzestał on wykonywania działalności gospodarczej w Polsce wskutek decyzji biznesowej). W sprawie zostały spełnione formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia VAT. Sąd podkreślił, że w sprawie chodzi o jednorazową transakcję, a nie stały obrót spornym towarem, przy czym spółka działała w zakresie tej transakcji jak pośrednik, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. Inne zatem kryteria oceny transakcji z punktu widzenia środków ostrożnościowych i wzorca zachowań w takich transakcjach powinny być przyjęte i rozważane. Sąd zwrócił uwagę, że spółka poszukiwała nowych rynków działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nawiązała kontakt z dostawcą na targach branżowych, weryfikując go jako rzetelnego podatnika (skarżąca uzyskała nie tylko dokumenty rejestracyjne, ale też deklarację VAT-7), a przygotowanie i wysyłka towaru do odbiorcy nastąpiły po otrzymaniu zapłaty. Ocena tych środków ostrożnościowych z perspektywy 2019 r., gdy transakcja nastąpiła jednokrotnie w maju 2014 r. nie może być zdaniem sądu akceptowana. To, że w dacie wydania decyzji odwoławczej było już wiadomo powszechnie, że handel telefonami komórkowymi jest obarczony ryzkiem, nie oznacza automatycznie, że w maju 2014 r. wiedza ta była tak powszechna. Podobnie oceniać trzeba wyniki postępowań podatkowych względem bezpośredniego dostawcy. Wymaganie od spółki jakichś bardziej szczegółowych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta (np. wizytacja biura) nie ma prawnej podstawy ani uzasadnienia, zwłaszcza w okresie, którego dotyczy transakcja. Zdaniem sądu działania spółki były wybitnie ostrożnościowe. Przyjęcie np., że bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji (w ciągu jednego dnia spółka otrzymała ofertę sprzedaży towaru i znalazła następnie jego odbiorcę) nie jest niczym szczególnym w sytuacji, gdy działalność oceniana jest z perspektywy pośrednictwa oraz jednorazowej okazji handlowej. Organ nie uwzględnił różnic w branżach, nie wskazał, jaka jest norma w takiej działalności, nie analizował szczegółowych wyjaśnień spółki. Sprzeczności w zeznaniach świadków co do nawiązania kontaktów handlowych (spotkania przed transakcją) nie mają istotnego znaczenia i nie mogą być oceniane na niekorzyść spółki, podobnie jak jednoznaczne wskazanie odbiorcy smartfonów od spółki, brak weryfikacji towaru osobiście w magazynie (towar pozostawał pod zarządem profesjonalisty, spółka uzyskała fotografię opakowania zawierającego towar oraz fotografię numerów IMEI, nabywca jakości i ilości towaru nie kwestionował), czy brak ubezpieczenia towaru (dostawa została powierzona profesjonalnej firmie transportowej). Zdaniem sądu argumenty organu nie wystarczają do podważenia dobrej wiary spółki, nie dają więc podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej transakcji. 1.4. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podzielając stanowisko organu o nieprzysługiwaniu spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych. 1.5. Podsumowując swoje stanowisko, sąd pierwszej instancji stwierdził podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 124, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.6. Sąd zobowiązał organ, by w ponownym postępowaniu uwzględnił ocenę prawną sądu, a także jednoznacznie wskazał, opisał i ocenił istnienie oszustwa podatkowego oraz jego typ, a następnie odniósł wyniki tej oceny do równorzędnego ustalenia warunkującego odmowę odliczenia podatku naliczonego, tj. charakteru udziału spółki w kwestionowanej transakcji nabycia 450 sztuk iPhone’ów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ nie naruszył wskazanych przepisów o.p. i u.p.t.u., a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 2 w zw. z a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., - przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy przyjęte przez sąd stanowisko nakazywało uchylić decyzję w części dotyczącej rozliczenia VAT za maj 2014 r., gdyż wyłącznie w odniesieniu do rozliczenia za ten miesiąc sąd podważył prawidłowość decyzji, a w pozostałym zakresie skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; tym samym uzasadnienie wyroku nie koresponduje z jego sentencją; - w zw. z art. 122 o.p. i art. 133 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu na skutek przyjęcia, że: ❖ organ nie wykazał, jaki typ oszustwa zachodzi w sprawie, w szczególności nie wykazał istnienia oszustwa typu karuzela podatkowa, podczas gdy organ jednoznacznie udowodnił w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego istnienie karuzeli podatkowej, oraz że zakwestionowana transakcja stanowiła element tej karuzeli (miała cechy oszustwa karuzelowego), ❖ działania skarżącej były wybitnie ostrożnościowe, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, podczas gdy działania te, oceniane przez pryzmat całości okoliczności faktycznych sprawy, jednoznacznie wskazują, że spółka nie dochowała należytej staranności (brak dobrej wiary), a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, ❖ nie jest pewne, że telefony komórkowe objęte sporną transakcją stanowiły przedmiot ujawnionego łańcucha i że po ich dostarczeniu do Wielkiej Brytanii wróciły do Polski, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy tę okoliczność jednoznacznie potwierdza, ❖ skarżąca działała jako pośrednik podczas gdy całość okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie to wyklucza, ❖ organ za niesporne przyjął istnienie karuzeli podatkowej, opierając się na decyzjach wydanych dla podmiotów ujawnionych w łańcuchu, natomiast nie przeprowadził własnego postępowania w tym zakresie, podczas gdy organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie go ocenił, w wyniku czego stwierdził wystąpienie karuzeli podatkowej, ❖ organ uznał bezpośredniego dostawcę za znikającego podatnika, podczas gdy ani z akt sprawy, ani z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ taką rolę przypisał kontrahentowi, ❖ organ w zasadzie przyjął w sprawie nadużycie, podczas gdy ani z akt sprawy, ani z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ rozpatrywał sporną transakcję w kategorii nadużycia, a prowadzone przez niego postępowanie dowodowe dotyczyło mechanizmu oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej i dochowania przez skarżącą należytej staranności (działanie w dobrej wierze), ❖ organ zastosował zasadę odpowiedzialności zbiorowej, podczas gdy z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ prowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie dochowania przez spółkę należytej staranności, co odpowiedzialność zbiorową jednoznacznie wyklucza; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122, art. 124, art. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., - przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest kompletne, a zatem nie poddaje się kontroli sądowej, ponieważ organ nie omówił szczegółowo, jaki typ oszustwa stwierdził, podczas gdy uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przepisów prawa (w szczególności organ jednoznacznie wskazał, że w sprawie wystąpiła karuzela podatkowa oraz odesłał do szczegółowego omówienia mechanizmu tej karuzeli w decyzji organu pierwszej instancji), - w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez uznanie, że naruszono prawo spółki do obrony, podczas gdy działania organu na żadnym etapie postępowania takiego prawa nie naruszały, gdyż skarżącej zapewniono prawo wglądu w akta sprawy (w tym umożliwiono zapoznanie się z decyzjami wydanymi dla innym podmiotów z karuzeli podatkowej) oraz informowano o czynnościach procesowych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych, że: a) zachodzi konieczność ustalenia organizatora, precyzyjnego zakwalifikowania poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera oraz ustalenia wzorca staranności, podczas gdy ustalenie organizatora oszustwa i przypisanie roli poszczególnym jego uczestnikom nie wpływa w żaden sposób na możliwość stwierdzenia karuzeli podatkowej, a następnie na ocenę dobrej wiary skarżącej; dla oceny dochowania należytej staranności nie jest też potrzebne ustalenie ogólnego wzorca tej staranności; b) organ powinien ocenić istnienie oszustwa podatkowego oraz jego typ, - podczas gdy w realiach sprawy sąd stwierdził, że zachodzi oszustwo typu znikający podatnik, a zatem wystąpienie tego oszustwa, przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności, jest wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że prowadzenie dalszych ocen w zakresie wskazanym przez sąd jawi się jako bezprzedmiotowe (choć zdaniem organu wykazano zaistnienie oszustwa karuzelowego), - gdyż oszustwo typu znikający podatnik i oszustwo karuzelowe stanowią odrębne mechanizmy, podczas gdy w ramach karuzeli podatkowej zawsze musi wystąpić znikający podatnik, a zatem oszustwo typu znikający podatnik może być elementem oszustwa karuzelowego, co w okolicznościach sprawy miało miejsce; II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynika, że transakcja opisana na spornej fakturze była elementem oszustwa podatkowego, co skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, a zatem faktura ta, jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nieodzwierciedlająca faktycznej transakcji gospodarczej, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wskazany przepis znajduje więc zastosowanie w sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że między sentencją a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku występuje sprzeczność. Organ odwoławczy trafnie wskazał na dwie istotne, bezsporne okoliczności, tj. to, że: a) zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r., przy czym rozliczenie spółki w VAT za maj 2014 r. pozostaje niezależne zarówno od rozliczenia za kwiecień (i spółka, i organy stwierdziły wystąpienie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, jedynie w różnych wysokościach), jak i od rozliczenia za czerwiec/lipiec (w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, nie do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, natomiast organy określiły spółce zobowiązanie podatkowe, co pozostaje bez wpływu na rozliczenie za czerwiec), b) sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu jedynie co do faktury z maja 2014 r. mającej dokumentować nabycie przez spółkę 450 sztuk iPhone’ów, a zatem zakwestionował jedynie część decyzji dotyczącą maja 2014 r., nie stwierdzając żadnych nieprawidłowości w pozostałym zakresie. W takiej sytuacji trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że brak jest pełnej korelacji między rozstrzygnięciem sprawy przez sąd (uchylenie zaskarżonej decyzji w całości) a wywodami uzasadniającymi to rozstrzygnięcie (wadliwość decyzji tylko w części). Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a. (brak uzasadnienia wyroku w zakresie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r.), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (uchylenie decyzji w całości mimo braku stwierdzenia uchybień prawa materialnego czy procesowego w odniesieniu do części decyzji dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r.). 6. Przechodząc do istoty jedynego spornego na obecnym etapie postępowania zagadnienia, tj. oceny, czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia w maju 2014 r. 450 sztuk iPhone’ów, warto krótko podsumować uchybienia, których dopatrzył się w sprawie sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że główne zastrzeżenia sądu dotyczą postępowania podatkowego, przede wszystkim postępowania dowodowego, a w szczególności oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, prowadzącej do ustaleń faktycznych dotyczących zarówno kwestii istnienia oszukańczego procederu karuzeli podatkowej, jak i oceny zachowania spółki w kontekście jej udziału w tym procederze (dobra wiara/należyta staranność). Sąd zakwestionował zwłaszcza ustalenia dotyczące wystąpienia karuzeli podatkowej, której częścią miała być sporna w sprawie transakcja, przy czym istotą zastrzeżeń sądu był niewystarczający stopień dokładności ustaleń faktycznych w tym względzie, tj. brak precyzyjnego ustalenia pełnionych przez wszystkich uczestników łańcucha ról w procederze (znikający podatnik/bufor/broker), nieustalenie organizatora karuzeli i mechanizmów funkcjonowania oszustwa, niewykazanie, że towar nabyty przez spółkę na podstawie spornej faktury powrócił do kraju w ramach karuzeli. Równocześnie sąd nie miał wątpliwości, że generalnie w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe, jednak według sądu nie była to karuzela podatkowa, lecz wystąpienie w łańcuchu transakcji – kilka etapów przed transakcją między spółką a bezpośrednim dostawcą – znikającego podatnika. Oceniając stopień świadomości skarżącej w tym typie oszustwa sąd uznał, że działania spółki charakteryzuje "wybitna ostrożność" i nie ma podstaw do kwestionowania jej dobrej wiary/należytej staranności w sprawie. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, sąd w dużej mierze oparł się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że postępowanie dowodowe w badanej sprawie nie spełnia standardów wypracowanych w tym orzecznictwie. Powyższe ma o tyle znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że konkluzje wyciągnięte przez sąd pierwszej instancji z orzecznictwa unijnego dotyczące zakresu postępowania dowodowego przy ustalaniu istnienia oszustwa karuzelowego w sposób jednoznaczny nie są akceptowane w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. 7. W dniu 14 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie w sprawie C-108/20, w którym stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Choć sentencja tego orzeczenia jest analogiczna do stanowiska zajętego w badanej sprawie przez sąd pierwszej instancji, inaczej jest już w przypadku przedstawionych przez Trybunał motywów rozstrzygnięcia. Z uwagi na argumentację podnoszoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto wskazać, że w swych wywodach Trybunał – odwołując się szeroko do wcześniejszego orzecznictwa (por. pkt 21-25, 28-30) – stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Zdaniem Sądu przywołane orzeczenie Trybunału, w tym zwłaszcza pkt 32 jego uzasadnienia, ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy, wynika z niego bowiem, że zbyt daleko idące są wymagania stawiane organom podatkowym przez sąd pierwszej instancji co do zasięgu koniecznych ustaleń faktycznych dla uznania, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe mające konsekwencje dla możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego ze spornej faktury (warto też wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 stycznia 2024 r., C-537/22, w którym Trybunał stwierdził, że dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań). Przede wszystkim brak jest podstaw do różnicowania skutków wystąpienia oszustwa podatkowego dla rozliczeń spółki w przypadku oszustwa karuzelowego i zachodzącego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw oszustwa typu znikający podatnik. Stąd trafnie organ odwoławczy zauważa, że potwierdzenie przez sąd wystąpienia w łańcuchu dostaw znikającego podatnika niezrozumiałymi czyni uwagi sądu o nieudowodnieniu istnienia oszustwa podatkowego. W świetle rozważań przedstawionych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-108/20 bez znaczenia są tak podkreślane przez sąd pierwszej instancji zagadnienia, jak ustalenie organizatora oszustwa karuzelowego, czy precyzyjne przypisanie odpowiedniej roli w oszukańczym procederze (znikający podatnik, bufor, broker) każdemu z podmiotów biorących udział (świadomie lub nie) w łańcuchu dostaw. Należy się zgodzić z organem, że mechanizm oszustwa karuzelowego może być bardzo złożony i posiadać wiele modyfikacji względem najprostszego schematu karuzeli podatkowej, tj. obrotu tym samym towarem między kilkoma tymi samymi podmiotami. Słusznie organ odwoławczy zwraca nadto uwagę, że taki podstawowy schemat karuzeli w praktyce występuje coraz rzadziej, skomplikowanie bowiem procederu, w tym zwłaszcza przez pomnożenie podmiotów biorących w nim udział i zróżnicowanie relacji pomiędzy nimi, utrudnia organom podatkowym wykrycie i udowodnienie oszustwa, przy równoczesnym odsuwaniu podejrzeń od beneficjentów oszustwa. Z uzasadnienia postanowienia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-108/20 (zwłaszcza pkt 32-34) wynika, że nie ma podstaw do ograniczania znaczenia łańcuchowego oszustwa podatkowego (takiego jak karuzela podatkowa) do sztywno pojmowanych schematów, ze ściśle zdefiniowanymi i zidentyfikowanymi rolami poszczególnych podmiotów ("szczególna kombinacja transakcji", ogólny plan wielotransakcyjnego oszustwa), a w konsekwencji niezasadne jest wymaganie od organów podatkowych drobiazgowego ustalania wszystkich szczegółów modelowego oszustwa, przy równoczesnym twierdzeniu, że nieustalenie któregoś z elementów takiego modelu automatycznie skutkuje niewykazaniem zaistnienia oszustwa. Nie sposób też nie zauważyć, że uznanie za zasadną argumentacji sądu pierwszej instancji w tym względzie miałoby taki skutek, że przy dużych liczbach oszukańczych transakcji w bardziej skomplikowanych układach podmiotów biorących w nich udział drastycznie spadałaby szansa organów podatkowych na wydanie ostatecznych decyzji obejmujących wszystkie fikcyjne faktury zakupowe/sprzedażowe przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za konkretne okresy rozliczeniowe. Choć trafnie sąd zaznacza, że organy podatkowe dysponują narzędziami, które umożliwiają wyjaśnienie okoliczności faktycznych danej sprawy nawet w utrudnionych warunkach, nie sposób nie dostrzec, że pełne zaakceptowanie toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do "nagradzania" uczestników oszukańczych procederów za większą skalę i rozmach oszukańczej działalności przez ponoszenie relatywnie mniejszych konsekwencji podatkowych takiej działalności. Stanowiska takiego nie można podzielić. W takiej sytuacji bezzasadnie sąd pierwszej instancji uznał również, że wykazanie wszystkich elementów modelowej karuzeli podatkowej jest ważne dla wykazania charakteru (świadomego lub nie) udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, gdyż ocena tej okoliczności wynikałaby z istnienia lub nie relacji spółki z organizatorem czy znikającym podatnikiem. Nie wiadomo dlaczego ewentualny wniosek o braku dobrej wiary podatnika miałby zależeć od uprzedniego ustalenia istnienia takich konkretnie relacji, zwłaszcza że w świetle wskazanego wyżej postanowienia w sprawie C-108/20 nie ma podstaw do rozpatrywania spornej w sprawie transakcji w izolacji od wcześniejszych transakcji w łańcuchu dostaw. Nawet zatem przy aprobacie stanowiska sądu o nieudowodnieniu przez organy karuzeli podatkowej należałoby – wbrew ocenie sądu pierwszej instancji – uznać, że transakcja między bezpośrednim dostawcą a spółką nie jest całkowicie niezależna od transakcji, w której wziął udział znikający podatnik. Z uwagi na tok rozumowania sądu warto też zauważyć, że dla stwierdzenia, że w okolicznościach danej sprawy nie wystąpiła przesłanka działania podatnika w dobrej wierze (z należytą starannością), nie jest konieczne wykazanie, że podatnik ten powinien był podejrzewać, że jego transakcja jest częścią łańcucha dostaw, w ramach którego doszło do popełnienia konkretnego rodzaju/typu oszustwa podatkowego. Jeśli zatem organy podatkowe na podstawie obiektywnych okoliczności ustalą, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu transakcji, w którym inny podmiot (podmioty) działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego, zachodzą podstawy do odmowy takiemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy powinność podjęcia podejrzeń co do rzetelności transakcji jest natury ogólnej (nie dotyczy konkretnego rodzaju oszustwa podatkowego), czy też wyraźnie wskazuje na związek z określonym oszukańczym procederem. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie z zasad rządzących VAT wywiódł o nadmiernie rozszerzonych wymogach dowodowych ciążących na organach podatkowych. Stanowisko sądu prowadzi do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa niż te wynikające z prawa krajowego i unijnego, co potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-108/20. Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez uznanie, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia szczegółów oszustwa podatkowego oraz zidentyfikowania jego konkretnego typu, w tym przez ustalenie organizatora i precyzyjne zakwalifikowanie poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera, podczas gdy ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporna transakcja ma związek z oszustwem podatkowym jest wystarczające - przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności - do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było również niezbędne ustalenie tego, czy akurat smartfony objęte sporną fakturą wróciły do Polski. W konsekwencji nie było podstaw do nakazania organowi prowadzenia dalszych ocen w zakresie wskazanym przez sąd, wątpliwości sądu bowiem co do ustaleń faktycznych sprawy nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza że sąd zgodził się z organami, że w łańcuchu podmiotów obracających smartfonami, którego jednym z ogniw była skarżąca, wystąpił znikający podatnik. W ten sposób doszło zatem również do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. (przez uchylenie decyzji ze względu na stwierdzenie uchybień proceduralnych, które nie miały wpływu na wynik sprawy). 8. Przechodząc do oceny poszczególnych uchybień proceduralnych wskazanych przez sąd pierwszej instancji, należy zwrócić uwagę, że w sposób niezwykle ogólnikowy sąd zakwestionował skorzystanie przez organy podatkowe z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, toczących się wobec innych podmiotów. Sąd zwrócił uwagę, że organ przyjął za własne ustalenia innych organów dotyczące istnienia łańcuchów dostaw tworzących karuzelę podatkową, nie prowadząc własnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd podkreślił, że wykazanie istnienia oszustwa oraz udowodnienie świadomego udziału w nim nie może być prowadzone nierzetelnie, "na skróty", przy wykorzystaniu przewagi instytucjonalnej i bez pełnego respektowania zasady dowodzenia oraz praw strony. Według sądu opis oszustwa karuzelowego w sprawie był bardzo ogólny, odwołujący się do decyzji innego organu podatkowego bez przywołania szczegółowych ustaleń tego organu, podczas gdy decyzja innego organu podatkowego wydana w stosunku do innego podatnika nie może być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, walor dowodu mają bowiem dowody, które stanowiły podstawę wydania takiej decyzji, a strona musi mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, w tym zgłoszenia dowodów na przeciwną tezę. Zaskarżona decyzja nie pozwala w ocenie sądu na weryfikację legalności działań organu w tym zakresie, co ma znaczenie z perspektywy zapewnienia spółce prawa do obrony. Analiza relewantnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na stwierdzenie, w odniesieniu do jakich dowodów prawo spółki do obrony nie było respektowane. Sąd nie wskazał na żaden dowód, który – będąc podstawą ustaleń faktycznych w sprawie – nie był udostępniony skarżącej, nie podał też żadnej okoliczności, która nie mogła być przez spółkę podważona z uwagi na brak możliwości wypowiedzenia się co do danej kwestii, czy zaprezentowania kontrdowodów wobec twierdzeń organów. Warto też zaznaczyć, że sąd nie stwierdził, że spółka nie mogła zapoznać się z decyzją wydaną wobec innego podmiotu (np. bezpośredniego dostawcy), która była źródłem informacji wykorzystanych przy wydawaniu decyzji w sprawie skarżącej. Choć głównym uchybieniem dostrzeżonym w tym zakresie przez sąd są wady uzasadnienia decyzji (głównie jego ogólnikowość), co według sądu przekłada się na możliwe niezapewnienie spółce pełnego prawa do obrony, nie konkretne sytuacje, w których prawo do obrony zostało naruszone, trzeba podkreślić, że: - decyzja wydana przez organ podatkowy wobec innego podmiotu korzysta ze statusu dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 o.p.), który nie może być ignorowany, - dowody pochodzące z innych postępowań włączane są do akt sprawy na podstawie stosownego postanowienia i od tej chwili strona postępowania może się z nimi zapoznawać na tych samych zasadach, co z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, wypowiadać się co do ich treści i formułować na ich podstawie własne wnioski dowodowe, - z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a nie wyłącznie na podstawie treści zaskarżonego przez stronę rozstrzygnięcia, natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów procedury przez organ administracji co do zasady może prowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie sąd zdaje się uważać, że niedostatecznie szczegółowe opisanie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wystarczającą przesłanką do uchylenia tej decyzji, gdyż sąd nie musi dokonywać analizy akt sprawy w celu weryfikacji twierdzeń organu. Choć sąd ma rację, że co do zasady sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, czym innym jest weryfikacja prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez organy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że konkluzja sądu na temat niewykazania przez organy danej okoliczności, błędnej oceny dowodów czy niepełnego zapewnienia stronie prawa do obrony nie może być uznana za miarodajną, jeśli nie jest oparta na całości akt sprawy i nie zawiera analizy dotyczącej możliwego wpływu ewentualnie dostrzeżonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Tymczasem właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Sąd zdawkowo uchylił się od merytorycznego rozważenia poszczególnych ustaleń dotyczących karuzeli podatkowej, usprawiedliwiając to ogólnością uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym względzie i korzystaniem przez organy z ustaleń faktycznych z decyzji wydanej przez inny organ podatkowy. Działanie takie nie może zostać uznane za prawidłowe, sąd nie wypełnił bowiem w ten sposób swoich obowiązków z art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 9. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, co jest – jak już zaznaczono wyżej – prawidłowe. W tym kontekście nie sposób nie dostrzec, że mimo prezentowania takiego stanowiska sąd kilkukrotnie autorytatywnie dokonał zmiany ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, poprzez ogólnikowe zakwestionowanie (lub poddanie w wątpliwość) tych ustaleń i przedstawienie własnych – przeważnie niedostatecznie uzasadnionych – konstatacji w tym względzie. Dotyczy to przy tym okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, w tym odzwierciedlenia w spornej fakturze rzeczywistej transakcji, ustaleń dokonanych względem działalności bezpośredniego dostawcy, czy rodzaju transakcji, których stroną była spółka. Przede wszystkim sąd stwierdził, że organ odwoławczy "w zasadzie przyjął w sprawie nadużycie", co wprost zaprzecza konkluzjom organów co do stanu faktycznego. Według organów bezpośredni dostawca nie dysponował towarem jak właściciel, a więc nie mógł przenieść tego prawa na spółkę. Sporna faktura została w związku z tym uznana za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami. Konstrukcja nadużycia może natomiast ewentualnie znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy realność transakcji nie jest kwestionowana. Warto zwrócić uwagę, że na konieczność rozróżnienia tych przypadków wskazał również Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniu w sprawie C-273/18. Już w pierwszym zdaniu rozważań merytorycznych Trybunał wskazał bowiem jednoznacznie, że "z postanowienia odsyłającego wynika, że sprawa w postępowaniu głównym nie dotyczy przypadku oszustwa związanego z VAT, lecz potencjalnej praktyki stanowiącej nadużycie" (pkt 31). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że powierzchowne podobieństwo stanów faktycznych w badanej sprawie i w sprawie łotewskiej, na gruncie której zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości (czyli łańcuch transakcji między kilkoma podmiotami, w ramach którego dochodzi do fakturowych przesunięć towarów bez opuszczania magazynu i do odbioru towaru z magazynu dopiero w wyniku transakcji podatnika z dalszym odbiorcą), nie oznacza automatycznie, że stany faktyczne są tożsame. W sytuacji, gdy wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś do obrotu fikcyjnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie jest odwrotnie, nie może być zaakceptowane działanie sądu, który nie tylko bezrefleksyjnie odwołuje się do tego orzeczenia unijnego, ale wręcz – w celu "dopasowania" obu spraw – zmienia konkluzje organów co do przyjętego w sprawie stanu faktycznego (z faktury nieobrazującej rzeczywistego nabycia towarów od kontrahenta na nabycie towarów w ramach realnych, ale mogących stanowić nadużycie, transakcji). Różnica między legalnymi a oszukańczymi transakcjami łańcuchowymi zdaje się sądowi pierwszej instancji umykać. Tymczasem, jak wyraźnie wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-537/22 (pkt 33-35): "Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami ustanowionymi w tej samej dyrektywie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 36]. Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo]". W badanej sprawie organy stwierdziły, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stąd taki stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tymczasem sąd, powołując się na to, że organ odwoławczy analizował przebieg transakcji według dokumentów magazynowych, przypisał organowi odmienne stanowisko co do stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w sprawie przeprowadzona została realna transakcja w celu nadużycia prawa do odliczenia VAT. Sąd zdaje się nie dostrzegać, że przyczyną zakwestionowania przenoszenia pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie był sam w sobie brak akceptacji organów dla sposobu realizowania transakcji (przez przesunięcia towaru w drodze alokacji w magazynie logistycznym), lecz całość okoliczności transakcji składających się na obrót smartfonami, z których tylko jednym z elementów jest taka alokacja towarów. Pominięcie konsekwencji uznania przez organy, że sporna transakcja stanowiła część oszukańczego łańcucha transakcji w ramach karuzeli podatkowej doprowadziło sąd do przyjęcia, że spółka działała w modelu "klasycznego pośrednictwa w sprzedaży", co z kolei zostało przez sąd uznane za okoliczność istotną dla kryteriów oceny działania spółki z należytą starannością. W ten sposób sąd w istotny sposób zmodyfikował stan faktyczny sprawy, a więc dokonując ustaleń faktycznych – i to nie na podstawie konkretnych dowodów, które ocenił w sposób odmienny od organów podatkowych, lecz na podstawie wybiórczej i powierzchownej oceny niektórych, wybiórczo dobranych aspektów sprawy. W uzupełnieniu powyższego warto zaznaczyć, że sąd nie wykazał przyczyn przypisania organowi odwoławczego stanowiska w przedmiocie uznania bezpośredniego dostawcy spółki za znikającego podatnika. Argumentacja organu dotycząca nierzetelności bezpośredniego dostawcy sama w sobie nie oznacza, że nierzetelność ta musi być utożsamiana ze statusem znikającego podatnika - nie każdy nierzetelny przedsiębiorca jest znikającym podatnikiem. Co więcej, przypisując organowi odwoławczemu taki pogląd o działalności bezpośredniego dostawcy, sąd pierwszej instancji skoncentrował się na obaleniu tego stanowiska, pomijając szerszą kategorię nierzetelnego kontrahenta. Niejasne jest też, co sąd pierwszej instancji ma na uwadze, wskazując na działanie spółki w roli pośrednika. Sąd co prawda wskazał, że świadczą o tym "zgromadzone w sprawie dowody", jednorazowość tego typu transakcji, sposób nawiązania kontaktu z dostawcą, zeznania strony i świadków, jednak twierdzenia te są tak ogólne, że trudno ocenić ich merytoryczną zasadność. Trafnie jednak w skardze kasacyjnej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według definicji słownikowej "pośrednictwa" (w braku definicji legalnej w u.p.t.u.) jest to 1) działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub 2) kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). Porównanie tej definicji z działaniami podjętymi przez spółkę w ramach spornego w sprawie obrotu iPhone’ami nie pozwala na zaakceptowanie ogólnikowo uzasadnionego stanowiska sądu pierwszej instancji o działaniu spółki w charakterze modelu "klasycznego pośrednictwa w sprzedaży". Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji kilkukrotnie przypisał organowi odwoławczemu stanowisko, którego ten organ nie wyraził, co nie mogło doprowadzić do prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 10. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główne dostrzeżone przez sąd naruszenia prawa dotyczą uzasadnienia decyzji (które, zależnie od fragmentu, jest bądź niejednoznaczne, bądź zbyt mało szczegółowe) i oceny dowodów w sprawie (niewykazanie oszustwa karuzelowego, brak wystarczającego do odmowy prawa do odliczenia podważenia dobrej wiary spółki). Poza ogólnym kwestionowaniem zbytniego oparcia się przez organy na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów sąd nie kwestionuje ani sposobu przeprowadzenia czynności dowodowych ani zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Wymaga nadto podkreślenia, że we wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nie zobowiązał organu do przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, stąd należy uznać, że sąd nie stwierdził istotnych luk w tym względzie. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zajmowania się tym zagadnieniem. 11. Warto krótko przypomnieć, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, nie było bowiem sporne samo istnienie towaru, który miał być przedmiotem dostaw w łańcuchach kwestionowanych transakcji, lecz "obrót" tym towarem w ramach oszukańczego procederu karuzeli podatkowej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał, że istnienie oszustwa karuzelowego nie zostało w sprawie wykazane, przy czym główne tezy tego stanowiska sprowadzają się do twierdzeń o – jak się zdaje – bezrefleksyjnym przyjęciu przez organy istnienia karuzeli podatkowej na podstawie decyzji wydanych w sprawach innych podmiotów, bez dokonania samodzielnej oceny dowodów w tym względzie, a także do zwrócenia uwagi na nieustalenie kilku okoliczności, które zdaniem sądu determinują możliwość stwierdzenia istnienia karuzeli podatkowej, tj. zidentyfikowanie wszystkich podmiotów biorących udział w procederze i przypisanie im stosownych ról w ramach oszustwa, w tym zwłaszcza ustalenie organizatora karuzeli, jak również ustalenie, czy towar objęty fakturą wrócił w ramach obrotu karuzelowego do kraju. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy ponownie zaznaczyć, że – po pierwsze – sąd pierwszej instancji nie zobowiązał organu do przeprowadzenia żadnych konkretnych dowodów w sprawie w toku dalszego postępowania, a także – po drugie – w świetle aktualnego i przywołanego szeroko w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, dla wykazania istnienia oszustwa karuzelowego nie jest konieczne ustalenie np. organizatora karuzeli czy wszystkich uczestników oszustwa i ich działań, czy szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu zakładającego popełnienie rozciągającego się na kilka transakcji oszustwa. Należy też zwrócić uwagę, że – jak wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej – udział iPhone’ów objętych sporną fakturą w ujawnionym obrocie karuzelowych (w tym ich powrót do Polski w przeciągu tygodnia) wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Odmowa dokonania weryfikacji przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w tym względzie z uwagi na ich niedostatecznie dokładne (zdaniem sądu) opisanie w zaskarżonej decyzji nie może usprawiedliwiać stwierdzenia, że dana okoliczność nie została wykazana. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi też podstaw do podzielenia stanowiska sądu pierwszej instancji o przyjęciu przez organ odwoławczy istnienia karuzeli podatkowej za pewne i niesporne na podstawie decyzji wydanych dla innych uczestników procederu, bez uzasadnienia tego poglądu. Z samego faktu odwołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do decyzji wydanych dla innych podmiotów nie można wyciągać tak daleko idących wniosków. Należy podzielić pogląd, który w tym względzie wyraził NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, co wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. też np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). Włączenie tego rodzaju dowodów jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego sprawy i poddanie ich ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów, jest nie tylko praktyką dozwoloną przez prawo (por. zwłaszcza art. 181 o.p.), ale wręcz trudno byłoby się spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych elementów tego łańcucha (karuzeli podatkowej). Jeśli sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do dokonania przez organy działające w sprawie oceny decyzji wydanych wobec innych uczestników procederu, stanowisko to powinno być uzasadnione w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odtworzenie toku rozumowania sądu w tym względzie. Samo powołanie się na decyzje wydane wobec innych podmiotów biorących udział w karuzeli nie daje powodów by uznać, że organy przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w tych decyzjach, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie iPhone’ami. W podsumowaniu tego fragmentu rozważań należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ odwoławczy nie udowodnił (zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.), że sporna transakcja stanowiła część łańcucha dostaw w ramach ujawnionego mechanizmu obrotu karuzelowego. Stwierdzenie w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. było zatem nieusprawiedliwione. Warto dodać, że bezpodstawne jest odwoływanie się przez sąd do tego, że z samego faktu, że realizacja oszustwa podatkowego typu karuzela jest immanentnie wpisana w system VAT, należałoby wnioskować o wystąpieniu działalności gospodarczych poszczególnych podmiotów zaangażowanych w proceder i przeprowadzania czynności opodatkowanych przez te podmioty. Argumentacja ta w istocie sprowadza się do zrównania tworzenia iluzji działalności gospodarczej z rzeczywistą działalnością gospodarczą tylko dlatego, że wykorzystywane są mechanizmy stosowane w realnej działalności. Taki tok rozumowania nie może zostać zaakceptowany. Nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury także ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli do nabycia towaru nie doszło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. np. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2016 r. I FSK 1933/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Stąd sąd pierwszej instancji nie może uznać, że nie zostało wykazane, że transakcja między bezpośrednim dostawcą a spółką jest rzeczywista tylko z tego faktu, że spółka dokonała odsprzedaży towaru czy jego transportu poza terytorium kraju. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie drugiej "warstwy" ustaleń faktycznych w sprawie, tj. o działaniu skarżącej w odniesieniu do spornej transakcji w sposób spełniający warunki działania z należytą starannością. W tym względzie sąd uznał, że działania spółki były "wybitnie ostrożnościowe". Z uwagi na to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania tego, czy organ odwoławczy wykazał, że sporna transakcja stanowiła część karuzeli podatkowej, a zakwestionowana faktura nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami, kwestia dobrej wiary/należytej staranności również będzie wymagała ponownego rozważenia. Stąd na obecnym etapie postępowania celem Sądu nie jest przesądzenie tej kwestii, a jedynie zwrócenie uwag na błędy sądu pierwszej instancji w dotychczas dokonanej ocenie tej okoliczności. Dla porządku należy przypomnieć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości, należytej staranności podatnika przyjmuje się, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1286/20 i przywołane tam orzecznictwo). Należy zwrócić uwagę, że w sprawach, w których oszustwo podatkowe przybiera postać karuzeli, często niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona tego typu oszustwa podatkowego. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać anomalię kwestionowanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji co najmniej powinien mieć świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z dnia: 20 grudnia 2018 r., I FSK 990/18; 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się też na temat częstości wykorzystywania do celów karuzeli podatkowych usług świadczonych w ramach centrów logistycznych. Z uwagi na sposób formułowania argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trzeba też przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, sąd tymczasem przy ocenie dobrej wiary/należytej staranności spółki skoncentrował się na obalaniu każdej okoliczności osobno, z równoczesnym pominięciem lub bagatelizowaniem części argumentów organów. Wbrew ocenie sądu organy nie ograniczyły się do negacji działań spółki. Należy zaznaczyć, że jednorazowy charakter transakcji, zwłaszcza gdy jest to "okazja", niemająca związku ze stałym przedmiotem działalności firmy, transakcja jest znacznej wartości, nie wymaga od podatnika praktycznie żadnych starań typowych w działalności handlowej (jak np. poszukiwanie kontrahentów, negocjowanie ceny i warunków dostawy, itp.) i nie niesie z sobą żadnego ryzyka gospodarczego (podatnik ma pewność zysku), nie może być uznany za usprawiedliwienie braku uważności przy dokonywaniu transakcji. Sąd pierwszej instancji natomiast, kilkukrotnie podkreślając jednorazowość transakcji i działanie spółki w charakterze "pośrednika" (wątpliwości Sądu co do zasadności takiej kwalifikacji roli skarżącej przedstawione zostały już wyżej) zdawkowo zbył, jako "nic szczególnego" takie okoliczności jak szybkość obrotu, brak ryzyka gospodarczego (wysyłka towaru po otrzymaniu zapłaty), czy uzyskanie kontaktu do odbiorcy od osoby powiązanej z bezpośrednim dostawcą. Ta ostatnia okoliczność nie została przez sąd dostatecznie dogłębnie zbadana, podobnie jak to, że formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Nie sposób tymczasem nie zauważyć, że czym innym jest samo uzyskanie dokumentów, czym innym natomiast ich krytyczna analiza. Sąd nie rozważył, czy racjonalny przedsiębiorca, któremu trafia się "okazja" transakcji o milionowej wartości, powinien brać pod uwagę takie kwestie jak – wynikające z otrzymanych dokumentów – czas działania na rynku, wysokość kapitału zakładowego, czy wartość dotychczas przeprowadzanych transakcji. Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że ocena przez sąd okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze (z należytą starannością) cechuje się wybiórczością i powierzchownością, nie usprawiedliwia więc twierdzenia sądu o naruszeniu w tym względzie art. 191 o.p. 13. Jak już zwrócono uwagę wyżej, zastrzeżenia sądu co do treści uzasadnienia decyzji nie mogą być formułowane w oderwaniu od wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. Oznacza to, że nie można z twierdzeń o braku wystarczająco szczegółowego opisu określonej okoliczności faktycznej (jeśli nie ulega wątpliwości jaki stan faktyczny – i dlaczego – organ przyjął w sprawie) wywodzić o istotnym uchybieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 14. Mając przedstawione rozważania na względzie należy uznać, że zasadnie organ odwoławczy zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4, jak i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124, art. art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił i ocenił stan faktyczny sprawy, jak i niewłaściwie zastosował prawo materiale w sprawie. 15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przez wnikliwe zapoznanie się z aktami sprawy i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały prawo materialne w sprawie. Sąd weźmie pod uwagę nie tylko przedstawioną wyżej ocenę prawną, ale i wnioski płynące z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza co do ciążących na organach obowiązków wykazania poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd oceni zgodność z prawem dokonanej przez organy oceny dowodów poprzez kompleksowe odniesienie się do argumentacji organu odwoławczego i skarżącej, wyważając twierdzenia obu stron sporu z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku ewentualnego ponownego uwzględnienia skargi spółki w związku z uznaniem jej zarzutów dotyczących spornej faktury nabycia 450 sztuk iPhone’ów sąd będzie nadto zobowiązany do rozważenia, czy istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, czy też nie. 16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Olejnik Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 36