I SA/Lu 555/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.4.2024.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z 28 listopada 2023 r. nr 0613-SPV.4103.6.2022.57, określającą J. O. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2019 r. w wysokości 11.510 zł, maj 2019r. w wysokości 34.122 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 67.385 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 50.317 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 364 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 51.061 zł, październik 2019 r. w wysokości 47.203 zł, listopad 2019 r. w wysokości 13.299 zł i grudzień 2019 r. w wysokości 100.178 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2019 r. w wysokości 7.668 zł, luty 2019 r. w wysokości 35.267 zł, marzec 2019 r. w wysokości 13.420 zł, kwiecień - wrzesień 2019 r. w wysokości 0 zł, tj. w wysokościach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ I instancji – na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego – stwierdził, że firmy: P. spółka z o.o., S. spółka z o.o. i R. spółka z o.o., figurujące jako wystawcy w wystawionych na rzecz podatnika fakturach VAT, nie wykonały czynności, które zostały w tych dokumentach opisane. Podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, o czym świadczy m.in. brak zatrudnienia pracowników, brak sprzętu niezbędnego do wykonania usług, brak sprawozdań finansowych, siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości nawiązania kontaktu z ich przedstawicielami. Organ I instancji stwierdził, że były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność gospodarczą, a więc nie mogące wykonać wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Jednocześnie podatnik nie dochował należytej staranności i powinien wiedzieć, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku w kwocie 1.851,22 zł, wykazanego w fakturze nr F/000062/19, wystawionej przez C. spółkę z o.o. z tytułu zakupu przyrządu optycznego – lornetki, ponieważ nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stronie odmówiono też prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.889,43zł z faktury nr 01/07/2019 wystawionej przez R. tytułem zakupu celownika termowizyjnego. Organ I instancji stwierdził, że zakup lornetki i celownika termowizyjnego dokonany został w celu zaopatrzenia się w akcesoria i wyposażenie niezbędne lub przydatne myśliwemu, zatem nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż towary te nie zostały nabyte w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowano nadto prawo do odliczenia podatku w wysokości 2.592,59 zł z faktury nr F/000350/19 wystawionej przez H. tytułem zakupu "SPA-416A Wanna Jacuzzi z hydromasażem plus montaż", nie mającej związku z działalnością gospodarczą i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez stronę w 2019 r. faktury nr 0027/2019, 0051/2019, 0052/2019, 0096/2019, 0170/2019, 0209/2019 i 0211/2019 dokumentują usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży jako sprzedaż nieopodatkowana i wykazane w deklaracji VAT-7 w pozycji nr 31 zatytułowanej "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 7 lub 8 ustawy". W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ wskazał, że podatnik w 2019 r. prowadził działalność pod nazwą J. J. O. w zakresie wykonywania oraz serwisowania systemów wentylacji i klimatyzacji, wykonywania instalacji sanitarnych, chłodnictwa, wody lodowej, ciepła technologicznego, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, itp., zatrudniając w różnych okresach dwóch lub trzech pracowników oraz korzystając z usług podwykonawców. W tym okresie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki P. , S. i R. . W ocenie organu odwoławczego, szereg okoliczności świadczy o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazane firmy zostały wykreślone przez organy podatkowe z rejestru podatników podatku od towarów i usług: P. w dniu 2 grudnia 2019 r. – ze względu na brak możliwości skontaktowania się z jej przedstawicielami, S. w dniu 25 lutego 2020 r. – ze względu na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a R. w dniu 16 września 2020 r. – z powodu nieskładania deklaracji. Podmioty te nie miały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Posiadały niski, nieadekwatny do obrotu, kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 6.000 zł). Nie składały sprawozdań finansowych, nie posiadały strony internetowej z informacjami o profilu prowadzonej działalności, nie posiadały majątku, w tym nieruchomości, środków transportu lub maszyn i urządzeń. Nie zatrudniały pracowników. W tych okolicznościach organ uznał, że nie mogły wykonać na rzecz podatnika usług. Ich wykonanie wymagało posiadania stosownego zaplecza technicznego i osobowego, którym spółki te nie dysponowały. Nie mogły one wykonać usług również przy udziale podwykonawców. Prezesi zarządu wymienionych spółek nie potwierdzili transakcji zawartych z podatnikiem. P. B. (prezes zarządu P. ), R. N. (prezes zarządu S.) i D. B. (prezes zarządu R. ) pełnili rolę tzw. "słupów" i nie mieli wiedzy na temat działalności spółek, do założenia których wykorzystano ich dane osobowe. Organ ocenił też, że umowy z firmami: S., R. , P. nie są wiarygodnymi dokumentami, bowiem każdorazowo spółki miał reprezentować T. O. – osoba nie pełniąca w tych podmiotach żadnych funkcji. Przesłuchani jako świadkowie pracownicy strony – S. S., K. C. i A. S. nie wskazali, kto faktycznie wykonał usługi wyszczególnione w fakturach, nie znali też T. O.. Równocześnie nie rozpoznawali żadnego z podmiotów wskazanych w fakturach. S. S., pomimo że kojarzył nazwy spółek, ale równocześnie nie stwierdził, że byli to podwykonawcy. Organ ocenił, że wskazane firmy nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Były to podmioty pozorujące działalność gospodarczą, które nie mogły realnie wykonać na rzecz strony usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie dysponowały potencjałem osobowym i technicznym. Istniały tylko po to, aby umożliwić dokonanie wyłudzeń podatkowych przez dostarczenie pustych faktur. O rzetelności faktur nie mogą świadczyć dokonane przez podatnika przelewy na wskazane rachunki bankowe, bowiem stanowiły one wyłącznie okoliczność mającą uprawdopodobnić transakcje. Organ zaznaczył, że nie podważa faktu wykonania usług w ogóle, ale stwierdził, że wykonawcami nie mogły być P. , S. i R. . Podatnik przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, nie stanowiące zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony, działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie. W ocenie organu odwoławczego, zasadne było też odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez C. i H. ponieważ zakupy te nie miały związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie lornetek i celownika termowizyjnego miały związek z członkostwem podatnika w kole łowieckim. Przyjęcie, że lornetki czy celownik mogłyby być użyte do prac serwisowych klimatyzacji uznano za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie bez związku z prowadzoną działalnością pozostawał zakup wanny jacuzzi z hydromasażem. Organ uznał rejestry podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. za nierzetelne w części ujęcia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktur z tytułu zakupów przedmiotów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Równocześnie organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie znalazł podstawy do uzupełnienia dowodów przez przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym osób (świadków) wskazanych w odwołaniu. Zaznaczył, że do akt postępowania włączono dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony - S. S., K. C. i A. S., kontrahenta A. K., prezesów zarządu spółek P. , R. i S., z którymi podatnik miał rzekomo współpracować. Zgłoszone przez stronę dowody nie miały natomiast dla sprawy charakteru istotnego. Jak ponadto wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu 10 marca 2020 r. kontrolujący przekazali stronie pismo informujące o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W zawiadomieniu przywołano regulację art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którą zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przed rozpoczęciem kontroli podatkowej uzyskano informację, że z wystawcami faktur organy podatkowe nie mają kontaktu lub mają utrudniony kontakt, co wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rzetelnym rozliczaniu zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą. W skardze na powyższą decyzję J. O. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania skargowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. Zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony; - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazującego na podejmowanie przez skarżącego działań mających na celu zgodne z rzeczywistością dokumentowanie i ewidencjonowanie faktycznie mających miejsce transakcji nabycia usług i towarów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący w sposób nieuprawniony uchylał się od uiszczania należności z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny, bo organ oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji; - art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, polegające na arbitralnym ustaleniu stanu faktycznego wbrew treści zgromadzonych dowodów i bezpodstawne niedanie wiary zeznaniom skarżącego; - art. 282b § 1 w zw. z art. 282c O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organ I instancji od powiadomienia o planowanej kontroli i rozpoczęcie kontroli po okazaniu legitymacji pomimo, że nie zachodziły żadne przesłanki dla takiego działania; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług w firmach S., P. , R. i A., niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i zaniechanie przez organ zbadania, czy skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur dokonał faktycznego zakupu usług; - art. 120 O.p. przez naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, a w szczególności ocenę, że organ I instancji zasadnie oddalił wnioski dowodowe strony oraz zaakceptowanie przez organ odwoławczy nieprzeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego i oparcie się na materiałach z postępowania kontrolnego; - art. 122 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych strony, co uniemożliwiło wykazanie, że skarżący dokonywał w dobrej wierze zakupów usług w firmach S., P. , R. i A., a dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym; - art. 121 § 1 i 2 O.p. przez uniemożliwienie wykazania, że dokonane w protokole kontroli ustalenia są chybione, zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę oraz akceptację takiego działania przez organ odwoławczy; - art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez akceptację działania organu I instancji, który odmówił udzielenia stronie wyjaśnień co do toczącego się postępowania w sytuacji, gdy wyjaśnienia te były niezbędne, gdyż miały pozwolić na skupieniu się wyłącznie na faktach kwestionowanych przez organ; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz akceptację takiego działania, co uniemożliwiło stronie obronę swych praw i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w oczywisty sposób naruszało prawo strony do czynnego udziału w sprawie, jak też obowiązek organów do zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p., tj. zasady oficjalności postępowania dowodowego, przez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżący dokonywał faktycznych zakupów usług w firmach P. , S., R. i A., które świadczyły na jego rzecz usługi oraz poprzez zaniechanie rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w rzetelny sposób, jak też poprzez pominięcie przedstawionych dowodów, a także przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, bez wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ pominął te dowody lub nadał im odmienne znaczenia, w tym dowodów wytworzonych przez organ I instancji i na jego zlecenie oraz zaakceptowanie takich samych błędów w ocenie materiału dowodowego, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy; - art. 129 O.p., tj. zasady jawności dla stron w postępowaniu podatkowym, przez nieinformowanie strony o możliwości przeglądania akt i zaniechanie informowania o planowych czynnościach w toku postępowania; - art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne i odmówienie im mocy dowodowej. Skarżący zarzucił także dowolność i błąd w ustaleniach faktycznych, polegający przede wszystkim na ustaleniu, że P. , S. , R. i A. nie wykonały na zlecenie skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami zakupu oraz że zakupiony przyrząd optyczny nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej strony. W skardze zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania w charakterze świadków: K. K. i A. L. na okoliczność uwzględnienia takich wniosków dowodowych skarżącego w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na okoliczność potwierdzenia przez świadków wykonania zlecanych przez podatnika robót przez spółki P. , S., R. i A.. Skarżący argumentował, że dokonywał zakupów usług podwykonawczych w wymienionych firmach. Usługi przez niego zlecone zostały faktycznie wykonane i za ich wykonanie otrzymał wynagrodzenie. Przy tym skarżący zapłacił za zlecone usługi wynagrodzenie swoim podwykonawcom, czyli wymienionym spółkom. Miały to potwierdzać takie okoliczności jak np. istnienie kompletów dokumentów, w tym faktur i potwierdzeń zapłaty, które przekazano organowi, a nadto zeznania świadków – S. S., A. K. i zeznania J. O.. Organ w całkowicie dowolny sposób ustalił, że złożone do akt potwierdzenia przelewów bankowych nie potwierdzają wykonania usług. Podatnik w zakresie zleceń musiał korzystać z pomocy podwykonawców, dlatego zakwestionowanie wykonawstwa było arbitralne. W jego ocenie, brak deklaracji podatkowych kontrahentów niczego w tym względzie nie dowodzi, firmy te mogły bowiem zatrudniać pracowników w szarej strefie. Zaznaczył, że nie miał narzędzi do szczegółowej weryfikacji tych podmiotów. Skarżący stwierdził, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter, wyłącznym celem tego działania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wyprzedzająco odniósł się do tej kwestii, choć w odwołaniu nie podnoszono w tym zakresie zarzutów. Postępowania podatkowe toczyły się od 2021 r., a organ doprowadził do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w momencie, gdy zbliżał się termin przedawnienia. Postępowanie karne nadal znajduje się w fazie in rem. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w Ł.. Prokuratura Rejonowa w Ł. nie wydała formalnego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, ale wydała postanowienie o przekazaniu materiałów do Prokuratury Okręgowej w P.. Prokuratura Okręgowa w P. również nie wydała formalnego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, natomiast wydała postanowienie o włączeniu materiałów do toczącego się śledztwa w Prokuraturze Regionalnej R., przy czym nie wydała postanowienia o rozszerzeniu zakresu prowadzonego śledztwa o czyny przypisywane przez skarżącemu. Wobec tego do chwili obecnej nie może być mowy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, bo żaden organ procesowy nie wydał w tym zakresie postanowienia. Dodatkowo, zawiadomienie w trybie art. 70 § 1 pkt. 6 O.p. zostało skierowane wyłącznie do pełnomocnika podatnika, a nie do podatnika. Skarżący podnosił, że zebrane dowody oceniono stronniczo, oddalono zgłaszane przez niego wnioski o przesłuchanie świadków. Odmowa ta jest o tyle zastanawiająca, że podobne wnioski w innych postępowaniach dotyczących skarżącego zostały uwzględnione. Nie wskazano przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez stronę odmówiono wiarygodności. Tytułem przykładu skarżący wskazał na brak oceny dowodu w postaci folderu podnośnika montażowego, będącego środkiem trwałym, który organ uznał za podnośnik koszowy służący do transportu pionowego ludzi, co miało wykluczać potrzebę korzystania z lornetki do oceny stanu instalacji położnych w trudnodostępnych miejscach. Tymczasem podnośnik ten służy wyłącznie do podnoszenia i utrzymywania różnych elementów na pożądanych wysokościach. Używanie go do transportu ludzi jest zabronione. W ocenie strony, pomimo obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, organy zmierzały do ustalenia własnego stanu faktycznego. Dlatego oddaliły w zasadzie wszystkie wnioski dowodowe strony, dopuszczając nieliczne z nich. Uporczywość organów w tym zakresie skarżący uznał za przestępstwo opisane w art. 231 § 1 k.k. Z kolei przykładem dowolności była ocena zeznań strony, w odniesieniu do których organ stwierdził, że wiarygodne i to w części są zeznania złożone bezpośrednio po zatrzymaniu, a późniejsze nie są wiarygodne, bo nie były spontaniczne. Tymczasem dopiero po zwolnieniu skarżący miał możliwość odtworzenia szeregu zdarzeń, bo sięgnął chociażby do dokumentów z okresu współpracy z kontrahentami. Powołując się na orzecznictwo skarżący wskazał, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Skarżący podjął wszelkie możliwe i dostępne mu środki, aby zweryfikować rzetelność kontrahentów, a więc zweryfikował ich treścią KRS, zapoznał się z jakością prac jakie wykonują. Nadto utrzymywał stały kontakt z przedstawicielem tych firm. Tryb zawierania umów i podjęcia współpracy z kontrahentami nie był niczym szczególnym w warunkach normalnego obrotu gospodarczego. Skarżący tłumaczył, że dwukrotnie zwracał się do organu I instancji o udzielenie wyjaśnień co do kwestii związanych z toczącym się postępowaniem, a w szczególności podanie, czy organ w ogóle kwestionuje fakt wykonania prac ujętych w fakturach, czy też kwestionuje fakt ich wykonania przez wskazane podmioty. Odpowiedź została udzielona dopiero na drugie zapytanie i ograniczyła się do stwierdzenia, że organ zajmie stanowisko w decyzji. W skardze wskazano też, że sprawy z zakresu podatku od towarów i usług są skomplikowane, podatnik nigdy wcześniej nie zetknął się z podobną sytuacją, wobec czego konieczne było ponadprzeciętne zaangażowanie pełnomocnika, co uzasadnia zasądzenie czterokrotności stawki minimalnej kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Zakwestionowano faktury VAT wystawione przez spółki P. , R. i S. na rzecz skarżącego i podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Organy podważyły też zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. , R. i H. , bowiem przedmiotem dostaw były towary nie wykorzystane w działalności gospodarczej, ale służące prywatnym celom podatnika. Tym samym faktury te obejmują czynności nieobjęte VAT. Zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości – spółki uznane za wystawców nierzetelnych faktur wykonały usługi jako podwykonawcy skarżącego, a podatnik nie może w tych okolicznościach ponosić odpowiedzialności za ich zaniedbania podatkowe. Lornetki obserwacyjne zostały natomiast nabyte i były wykorzystywane do wykonywania serwisów urządzeń klimatyzacyjnych posadowionych w trudnodostępnych miejscach. Ustalenia organów podatkowych są według skarżącego wadliwe i niepełne, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane wyłącznie profiskalną polityką organu. Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, m.in. zakwestionował podstawę do stwierdzenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Kwestia ta nie ma jednak żadnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., gdzie zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2019 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. - z końcem 2025 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została w czerwcu 2024r., a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia któregokolwiek ze wskazanych w sprawie zobowiązań. Dlatego też organ nie dokonywał w decyzji analizy okoliczności, które mogłyby wpłynąć tamująco na bieg terminu przedawnienia. Nie istnieje więc także podstawa do oceny zarzutów skargi w tym zakresie, skoro organy obu instancji orzekały o zobowiązaniach nieprzedawnionych. Podobnie, niniejszej sprawy nie dotyczą zarzuty związane z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez A. spółkę z o.o. (faktury tego wystawcy nie zostały wymienione w decyzji organu). Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest tym samym samo posiadanie faktury, czy umowy, ani też zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, a podatnik nie współpracuje z organem i nie wyjawia danych prawdziwego kontrahenta. W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził z kolei, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. akt I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podważyły wykonania usług, ale uznały, że usług tych nie mogły wykonać spółki P. , R. i S.. Jak wykazano, spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały do niej warunków lokalowych (adresy siedzib w wirtualnych biurach, dzielone z wieloma innymi podmiotami), technicznych i osobowych (nie posiadały majątku trwałego w postaci urządzeń, pojazdów, itp., nie zatrudniały pracowników). Funkcjonowały na rynku wyłącznie formalnie, będąc wykorzystywanymi do działalności przestępczej w zakresie nadużyć podatkowych, o czym świadczy fakt, że prezesi ich zarządów to osoby zwerbowane i świadczące usługi podpisywania dokumentów za niewielkie wynagrodzenie, nie orientujące się w sprawach tych spółek, nie podejmujące żadnych decyzji związanych z ich działalnością. P. w okresie od 22 lipca 2019 r. nie posiadała w ogóle osoby decyzyjnej (brak zarządu), zaś do tej daty funkcję prezesa i udziałowca pełnił P. B., który zeznał, że kupił spółkę na prośbę narzeczonej, a pieniądze otrzymał od jej znajomego o imieniu R.. Nie zajmował się działalnością, ale podpisywał podsuwane mu dokumenty. S. nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, wynajmowała przez jakiś czas wirtualne biuro. Została założona przez P. Z., zajmującego się zakładaniem i rejestracją spółek do ich odsprzedaży. Prezes jej zarządu – R. N. był osobą bezdomną, nie pamiętał w jaki sposób stał się osobą zarządzającą i właścicielem tego podmiotu. Zeznał, że przemocą zabrano mu dowód osobisty, a następnie zawieziono do banku w celu podpisania dokumentów. Otrzymał za to odzież i 50 zł. Potem jeszcze wiele razy podpisywał podsuwane mu dokumenty, bo się bał. Co istotne, R. N. zakwestionował prawdziwość podpisu pod umową z podatnikiem. Z kolei reprezentująca A. spółkę z o.o. (na rzecz której miały być świadczone usługi przy podwykonawstwie S.) - A. O. wyjaśniła, że prace wykonywał podatnik z jednym pracownikiem. D. B. – prezes zarządu R. i jedyny wspólnik tej spółki, także zeznał, że posłużono się wyłącznie jego danymi osobowymi, a on o spółce nic nie wiedział i nie miał faktycznego związku z jej działalnością. Skarżący w skardze podniósł, że organy bez żadnej podstawy faktycznej posłużyły się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym. Nie sposób jego zdaniem uznać, że transakcje nosiły cechy anomalii, które to mogły przesądzić o nieuprawnionym przypisaniu skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Skarżący podniósł bowiem, że nie był i nie musiał być świadomy tego, że jego kontrahentami były podmioty nierzetelne. Ze stwierdzeniem tym nie sposób się, zdaniem Sądu, zgodzić. Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów deklarowanych jako dostawcy usług i wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącego, wskazał na okoliczności, które dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji. Wbrew twierdzeniu strony, nie były to wyłącznie takie przesłanki, do stwierdzenia których wymagane były ponadprzeciętne możliwości i zaangażowanie, których podatnik nie posiadał i nie musiał przedsięwziąć. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że spółki te nie wypełniały żadnych obowiązków prawnopodatkowych, nie składały deklaracji. Nie wykonywały też obowiązków związanych ze składaniem sprawozdań finansowych. Ich adresy mieściły się w wirtualnych biurach, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku skarżącego, nie były to też podmioty działające w sieci internetowej. Skarżący nawiązał kontakt z tymi spółkami każdorazowo przez tę samą osobę – T. O.. Jak stwierdził, miał do niego zaufanie powstałe podczas innej współpracy, jednak jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zweryfikować podmioty nie tylko w KRS, ale chociażby we właściwych urzędach skarbowych. Skarżący bez podejrzeń przyjmował nie tylko faktury VAT, ale też przedstawione mu przez T. O. (nie posiadającego żadnych upoważnień ani ze strony podatnika, ani też wskazanych spółek) umowy. Nie nawiązywał kontaktu z przedstawicielami firm, pomimo że wartości faktur były znaczne, a współpraca rozciągnięta w czasie. W trakcie prac interesował się wyłącznie ich efektem, a nie tym, kto je faktycznie wykonuje. Tymczasem, co wskazano powyżej, podstawą nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także faktura VAT nierzetelna podmiotowo. Dlatego też podnoszone w skardze argumenty, że podwykonawcy mogli zatrudniać pracowników w tzw. szarej strefie, skoro ich potencjał w tej kwestii nie wynika z dokumentacji, są wyłącznie nie wspartymi dowodami dywagacjami, zaś brak dowodów na te okoliczności obciąża stronę postępowania. Decydując się bowiem na współpracę z podmiotami nie posiadającego substratu majątkowego i osobowego do wykonania usług oraz prowadzących działalność poza wiedzą i decyzyjnością osób stanowiących zarząd, skarżący świadomie podjął ryzyko udziału w procederze, w którym dochodzi do nadużyć w VAT. Jest to tym istotniejsze, że spółki miały być podwykonawcami skarżącego, a zatem za ich działanie był on odpowiedzialny wobec inwestora. Tymczasem przyjął on bez jakiejkolwiek weryfikacji umowy podpisane jednostronnie (z reguły nieczytelnie) od osoby, która nie reprezentowała tych firm, nie interesował się tym, która z firm wykonuje określone prace, zaś o T. O. nie posiadał podstawowych informacji – nie wiedział jaką działalność prowadził lub przez kogo był zatrudniony, nie znał jego numeru telefonu lub adresu (a przynajmniej tych danych nie ujawnił organom podatkowym). Całkowicie bezpodstawnie traktował tę osobę jako pełnomocnika spółek, nie żądając od niego wylegitymowania się jakimkolwiek dokumentem. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego także nie znali osoby o nazwisku T. O. (zeznania K. C. i A. S.) lub też nie mieli wiedzy o roli tej osoby (zeznania S. S. – który zeznał, że był to prawdopodobnie właściciel firm podwykonawczych i A. K. – który zeznał, że był to chyba kierownik spółki S.). Przedsiębiorca, jakkolwiek ograniczony wyłącznie zasadą swobody kontraktowania oraz przepisami obowiązującego prawa, musi liczyć się z tym, że przystępując do transakcji obarczonym ryzykiem naraża się na zainteresowanie organów podatkowych, a sam – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze prowadzącym do wyłudzeń VAT. Nie można uznać za przekonujące stwierdzenia strony, że transakcje w dostateczny sposób uwiarygodniają przelewy bankowe na rachunki spółek podwykonawczych. Organ nie pominął w swych ocenach tej kwestii, ale – oceniając materiał dowodowy w jego całokształcie – wskazał, że przelewy środków pieniężnych były tylko elementem, który miał uwiarygodnić nierzetelne transakcje. Świadczy też o tym, że skarżący świadome uczestniczył w procederze i nie tylko przyjmował fikcyjne faktury, ale współtworzył obraz, który miał wprowadzić w błąd organy skarbowe. Nie jest rolą Sądu prowadzenie dydaktyki w zakresie sposobów wyłudzeń VAT, jednak odpowiadając na zarzut skargi dotyczący braku logiki w ustaleniach i ocenach organu wskazać trzeba, że przestępstwem są również próby legalizowania transakcji dokonywanych poza sferą VAT. Temu właśnie może służyć (i z zasady służy) wprowadzanie do obrotu pustych faktur VAT i bezpodstawne korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego. W tych realiach organy podatkowe były w pełni uprawnione, by przyjąć, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie tylko mógł zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył. Organy podatkowe w pełni zasadnie odmówiły też podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. , R. i H. . Kwestia nabycia wanny z hydromasażem nie była już na etapie skargi podstawą zarzutów strony, natomiast w zakresie przyrządów optycznych (lornetek obserwacyjnych) twierdził on, że zostały one zakupione i wykorzystane w jego działalności do zweryfikowania poprawności montażu i serwisowania instalacji klimatyzacji lub wentylacji. Organ zasadnie uznał, że twierdzenia skarżącego nie są wiarygodne. Jest on członkiem koła łowieckiego, posiada broń myśliwską, oprócz lornetek zakupił także w lipcu 2019 r. celownik termowizyjny. Oprzyrządowanie to z założenia służy działalności myśliwskiej, natomiast montaż i serwisowanie instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej nie może się obejść bez bezpośredniej ingerencji instalatora (na co organ zasadnie zwrócił uwagę w treści decyzji). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wiarygodnie wskazywałby na fakt wykorzystywania urządzeń w jego działalności. Nie może świadczyć o tym folder podnośnika montażowego, bowiem jest on jedynie dowodem na parametry techniczne, które urządzenie to posiada, a nie na fakt, że usługi wykonywane przez skarżącego mogły ograniczać się do obserwacji optycznej z odległości. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, zaś urządzenia optyczne nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a były ściśle związane ze sferą prywatną podatnika. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję lub też w rozliczeniu wskazywał faktury nie dotyczące czynności opodatkowanych, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profislanego, co sugeruje strona, ale jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. Jak wskazano powyżej, przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Dlatego organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Tym bardziej więc organ podatkowy mógł wykorzystać w sprawie materiał dowodowy (a nie decyzje) pochodzący z postępowań administracyjnych i karnych, pozostających tematycznie w związku z niniejszą sprawą. Wbrew twierdzeniu podatnika, w niniejszej sprawie bez wątpliwości organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się (w czym musiał orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od faktu, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków płynących z art. 200 § 1 O.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Skarżący miał też pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zgłoszone w sprawie wnioski dowodowe z zeznań świadków zasadnie zostały oddalone przez organ, bowiem w części organ przesłuchał już świadków lub skorzystał z protokołów obejmujących ich zeznania, pochodzących z innych postępowań, albo też zasadnie uznał, że tezy dowodowe sprecyzowane we wnioskach świadczą o braku związku dowodów z okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia. Ostatnia z uwag dotyczy świadków B. D., A. L., M. S., K. K., S. W., N. Ś. i R. Ż. – przedstawicieli kontrahentów strony, bowiem poza sporem pozostawał fakt wykonania na ich rzecz usług przez skarżącego. Organ nie zaprzeczał też sugestii strony, iż musiała posługiwać podwykonawcami, jednak wskazał, że podwykonawcami tymi nie były spółki P. , R. i S.. Przeprowadzenie dowodów przez inne organy w innych postępowaniach podatkowych nie są wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że są to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Także Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków strony zawartych w skardze. Dołączone do niej protokoły zeznań świadków pochodzą z okresu poprzedzającego wydanie kontrolowanej decyzji, mogły zatem być wykorzystane przez pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, w którym to organ – a nie Sąd – dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Nie sposób podzielić argumentacji strony dla uzasadnienia jej zarzutów naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 129 O.p. Strona, która – co należy podkreślić – działała w sprawie z pomocą ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, miała pełny dostęp do akt sprawy, zaś organ odpowiadał na jej pisma i powiadamiał o czynnościach. Skoro natomiast skarżący (pomimo otrzymanego protokołu kontroli podatkowej) nie był w stanie – jak twierdzi w skardze – zorientować się w sprawie zakresu niezbędnej i oczekiwanej od niego aktywności dowodowej, to już wątpliwości tych nie powinien posiadać po doręczeniu mu decyzji organu pierwszej instancji. Kontrola wszczęta została w warunkach, w których organ podatkowy posiadał informacje o nierzetelności kontrahentów podatnika, braku kontaktu z ich przedstawicielami i niemożnością przeprowadzenia u nich czynności, w związku m.in. z brakiem siedziby i niepodejmowaniem korespondencji. Zarzuty naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. są zatem niezasadne, bowiem organ w pełni zasadnie odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powołał przy tym w piśmie informującym o kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, sporządzonym zgodnie z art. 282c § 3 O.p., przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, zgodne z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taka okoliczność bez wątpliwości wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem skarżący przyjął fikcyjne faktury, a następnie wykorzystał je w rozliczeniu podatkowym, zawyżając tym samym podatek naliczony. W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku, co równocześnie oznacza, że pozostałe wnioski skargi, w tym o zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości czterokrotności stawki przewidzianej w rozporządzeniu, nie mogą zostać również uwzględnione (art. 200 p.p.s.a.).