I SA/Łd 665/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2024 r. nr 1001-IOV2.4103.55.2023.47.UCS.U16.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę. I SA/Łd 665/24 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 29 lipca 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej także: Strona, Podatniczka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) z dnia 13 września 2023 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego 13 marca 2023 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 3 marca 2023 r. wobec Strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. ustalono, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez podmiot: B. Sp. z o.o. w K., w łącznej kwocie 306.519,85 zł. Jako przedmiot transakcji na fakturach wskazano tkaninę bawełnianą i usługi szycia pieluch. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję z dnia 13 września 2023 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. W rezultacie jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. DIAS zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury, na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, albowiem spółka ta w rzeczywistości nie była dostawcą tkanin bawełnianych i nie świadczyła usług szycia pieluch na rzecz Strony. Organ odwoławczy mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nie miał podstaw do uznania za skutecznie złożone do tego organu pełnomocnictwo, udzielone przez Stronę dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania w kontroli dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., przesłane za pośrednictwem ePUAP w dniu 17 marca 2023 r. oraz 4 maja 2023 r. w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania Skarżącej w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania Strony w wyżej wymienionej kontroli oraz postępowaniach podatkowych z nią związanych. W związku z powyższym zaskarżona decyzja oraz decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 13 września 2023 r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. zostały prawidłowo doręczone Stronie. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji opisał przebieg prowadzonej kontroli celno - skarbowej oraz wnioski wynikające z analizy zebranych w sprawie dowodów. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi opisał okoliczności budzące uzasadnione podejrzenie, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury są nierzetelne. Wskazano między innymi, że wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z 25 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK4-1.4103.1.2022.11, którą określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawę tkanin bawełnianych i usług szycia pieluch, między innymi na rzecz Skarżącej. Czynności wykonywane przez B. Sp. z o.o., za wyjątkiem działalności meblarskiej, nie stanowiły czynności określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności: 1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art, 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od I do XI 2018 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie, 2. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, 3. art. 145 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4, art. 138a § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem jest prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem to do Skarżącej jako strony organy powinny skierować wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sprawie w prawidłowej formie, skoro uznały, że pełnomocnictwo przesłane elektronicznie nie jest właściwe, a zatem, że Skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika, tymczasem wezwania z dnia 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. zostały skierowane na adres elektroniczny pełnomocnika, a nie do Skarżącej jako strony, co pozbawiło Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu, 4. art. 120, art. 126 § 1 i 4, art. 169 § 1 i § 4 O.p., art. 194a § 2a O.p. podatkowej na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w następstwie uznania, że pełnomocnik nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku vat za 2018 r. przez epuap, podczas gdy z przepisów prawa nie wynika obowiązek odrębnego podpisywania załącznika do pisma ogólnego wysłanego przez epuap, a prawidłowy podpis elektroniczny znajdował się pod pismem ogólnym i załącznikami. 5. art. 210 § 4 O.p. na skutek braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu II instancji poprzez: 1) brak wskazania przez organ, jakie czynności procesowe podjął organ kamy skarbowy po wszczęciu dochodzenia w dniu 15 listopada 2023 r., 2) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania np. zarzutu dowolnej oceny dowodów w postaci pominięcia przez organ I instancji dowodów dostaw, pisemnego oświadczenia S. M. - prokurenta B. Sp. z o.o., 6. art. 144b § 1 O.p. na skutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było wysłanie wezwań z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023r. wyłącznie w formie pliku xades, czym organy nie zagwarantowały, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma, bowiem doręczenie to nie polegało na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, czego skutkiem winno być przyjęcie, że pełnomocnik nie został skutecznie wezwany przez organ do uzupełnienia braków formalnych, 7. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika pełnomocnictw w innych sprawach przez epuap w ten sam sposób, tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym, 8. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa wysyłając wezwania z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023r. wyłącznie w formie pliku xades, które nie mogły zostać otworzone przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organy wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe (w ten sam sposób pełnomocnik ma przesyłaną przez epuap całą inną korespondencję w kontrolach i postępowaniach podatkowych – dotyczy to także innych organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego), składanie 9. art. 145 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było pominięcie pełnomocnika w postępowaniu prowadzące do nieważności postępowania, 10. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 79 ustawy o KAS na skutek uznania za dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień Strony z 25 października 2020 r. złożonych w trakcie tzw. kontroli krzyżowej kontrahenta w sytuacji, gdy podatniczka nie złożyła wyjaśnień dobrowolnie, lecz była przesłuchiwana przez urzędników, którzy zadawali jej pytania nie pouczając o prawie odmowy złożenia zeznań itp., 11. art. 188 w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, 12. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 13. art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, 14. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 15, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 16. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia. II. prawa materialnego: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 listopada 2023 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za I-XII 2018 r., podczas gdy: 1) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, 2) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu, 3) doszło do nadużycia prawa ze strony organu odwoławczego, który nie orzekał w zakresie przedawnienia na podstawie dotychczas zebranego materiału, lecz podejmował działania mające na celu zawieszenie biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego, o czym świadczy treść pisma DIAS z 14 listopada 2023 r. 2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte 15 listopada 2023 r. wywołało skutek zawieszenia biegu przedawnienia w podatku vat za okres od stycznia do grudnia 2018 r., mimo niezawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego, 3. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1,art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż nabyto towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organy nie zakwestionowały sprzedaży uzyskanej dzięki nabytym towarom, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wniosła wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji NŁUCS z 13 września 2023 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od I do XI 2018 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona ponadto zażądała zasądzenia na jej rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-listopad 2018 r. Sąd jednocześnie zauważa, że zarzut ten łączy się z kwestią pominięcia faktu udzielenia pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, które zostało przesłane w dniu 17 marca 2023 r. na adres ePUAP organu pierwszej instancji przez radcę prawnego A. S.. Sporne pełnomocnictwo zostało utrwalone w postaci papierowej z własnoręcznym podpisem Strony, a następnie zeskanowane i w formie pliku pdf przesłane jako załącznik do dokumentu elektronicznego podpisanego elektronicznie w ePUAP. Stosownie do art. 126 § 1 i § 4 O.p., pismo kierowane do organów podatkowych mogą być sporządzane na piśmie utrwalonym również w postaci elektronicznej. W takim przypadku opatruje się je kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie zaś z art. 194a § 2a O.p., jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego. W myśl art. 3 pkt 13 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r poz. 1087). Na podstawie art. 3 pkt 2 tej ustawy, określenie dokument elektroniczny oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Jednocześnie zgodnie z art. 61 ust 1 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, ilekroć w przepisach dotyczących informatyzacji zawartych w odrębnych ustawach jest mowa o danych elektronicznych, danych w postaci elektronicznej, danych w formie elektronicznej, danych informatycznych, informacjach w postaci elektronicznej albo informacjach w formie elektronicznej - należy przez to rozumieć, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 niniejszej ustawy. W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego iw pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w § 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a). Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu. Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (por. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy. Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Skarżąca. Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20). W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym". Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów P.p.s.a, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy O.p oraz P.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów. Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim). Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl. Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych. Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym. W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika. Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego. Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu. W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia. NSA przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP wskazał, ze jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy e-PUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazującej na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu. Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy e-PUAP. Tak jak już wcześniej zostało to zauważane, w ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie O.p. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenia i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 349/24, z dnia 4 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 204/24, 4 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 205/24, z dnia 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 849/23). Z akt sprawy wynika, że na adres ePUAP organu pierwszej instancji zostało przesłane przez radcę prawnego A. S. w dniu 17 marca 2023 r. pismo zatytułowane - ZAWIADOMIENIE, złożenie pełnomocnictwa, w którego treści radca prawny A. S. poinformowała, że w imieniu A. T. składa pismo z 17 marca 2023 r. - złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za 2018 r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej. W treści ww. pisma radca prawny pani A. S. wskazała listę załączników do pobrania, wśród których było pismo o tytule "ZŁOŻENIE PEŁNOMOCNICTWA" oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 17 zł – S. S.A. W piśmie o tytule "ZŁOŻENIE PEŁNOMOCNICTWA" wskazano, że w imieniu A. T., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, A. S. składa egzemplarz pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 upoważniającego pełnomocnika do reprezentowania A. T. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r., jednakże wyżej wskazany druk PPS-1 nie został załączony. Następnie w dniu 4 maja 2023 r. zostało złożone pismo - ZAWIADOMIENIE, w którym radca prawny A. S. wskazała: "ponownie składam pełnomocnictwo na druku PPS-1 udzielone 17 marca 2023 r. do reprezentowania A. T. w postępowaniu podatkowym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. przed organami wszystkich instancji podatkowych". W treści ww. pisma r.pr. A. S. wskazała w liście załączników do pobrania pełnomocnictwo. Pismo ogólne (ZAWIADOMIENIE) ma postać pisma XML.epuap, jest podpisane podpisem zaufanym, podpisujący A. S., co wykazała weryfikacja podpisu. Natomiast wyświetlenie załącznika "pełnomocnictwo" wykazało, że jest to skan pełnomocnictwa szczególnego złożonego na druku PPS-1, upoważniającego A. S. do reprezentowania A. T. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji próba weryfikacji podpisu pełnomocnictwa 17 marca 2023, będącego załącznikiem do pisma ogólnego XML.epuap, wykazała, że ww. pełnomocnictwo nie zostało podpisane. Z powyższego wynika, że r.pr. A. S. w dniu 4 maja 2023 r. przesłała przez platformę ePUAP skan pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 jako załącznik do pisma ogólnego (ZAWIADOMIENIE), który nie został podpisany. Podpisane zostało jedynie pismo ogólne (ZAWIADOMIENIE), w którym A. S. poinformowała o ponownym złożeniu pełnomocnictwa szczególnego w ww. postępowaniu podatkowym. Radca prawny A. S. została w dniach 21 marca 2023 r. i 10 maja 2023 r. w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwana do usunięcia braku formalnego podania z 17 marca 2023 r. jak i z dnia 4 maja 2023 r. Za pierwszym razem (po otrzymaniu 17 marca 2023 r. przez organ na skrzynkę e-Puap od radcy prawnego A. S. pisma zawiadamiającego o złożeniu pełnomocnictwa, bez załączenia pełnomocnictwa) radca prawny została wezwana do usunięcia braku formalnego podania przez złożenie pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, upoważniającego ją do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r., w oryginale lub uwierzytelnionej kopii podpisanej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Za drugim razem (po otrzymaniu 4 maja 2023 r. przez organ na skrzynkę e-Puap od r.pr. A. S. skanu (kopii) pełnomocnictwa szczególnego, nie podpisanego, a zatem nie uwierzytelnionego) radca prawny została wezwana do usunięcia braku formalnego podania przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W każdym z tych wezwań NŁUCS wskazał, że nie zastosowanie się do wezwania skutkować będzie uznaniem, że Strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Braki formalne podań nie zostały usunięte przez pełnomocnika Strony. Sąd zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego wydał postanowienia nr 368000-CKK-4.4103.2023.49 i nr 368000-CKK-4.4103.3.1.2023.50 o pozostawieniu pism r. pr. A. S. z 17 marca 2023 r. i 4 maja 2023 r. bez rozpatrzenia. Na te postanowienia Strona złożyła zażalenia. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działając jako organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażaleń utrzymał w mocy te postanowienia. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000- COP[1].4103.229.2023.7 z 13 września 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie nr 368000-CKK-4.4103.3.1.2023.50 z 27 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 849/23, oddalił skargę na ww. postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, gdzie wskazano, że zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym". Rację ma zatem DIAS, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że pomimo wezwania z 21 marca 2023 r. o usunięcie braku formalnego podania przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, jak również pomimo poinformowania r.pr. A. S. jak otworzyć pismo przesłane przez organ drogą elektroniczną, wskazując stosowne oprogramowanie - radca prawny A. S. nie uwierzytelniła kopii pełnomocnictwa umocowującego ją do reprezentowania Strony, przesłanego do organu pierwszej instancji 4 maja 2023 r. Oznacza to, że zarówno DIAS, jak i Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nie mieli podstaw do uznania za skutecznie złożonego pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania jej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 2018 w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Sąd stwierdza, że podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania Strony w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej przed organami obu instancji. Prawidłowe zatem okazał się zatem doręczenie Stronie zawiadomienia w trybie 70c O.p. oraz zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w z dnia 13 września 2023 r. Wyrażenie w wyżej wymienionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zdań odmiennych dwóch sędziów składu orzekającego nie ma wpływu na skutek jaki uchwała ta wywiera na kształtowanie kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych w analizowanej kwestii. Sąd podkreśla, że związanie uchwałą wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Powyższe wynika z funkcji uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą jest ujednolicanie orzecznictwa w sprawach, w których orzecznictwo dotychczas było rozbieżne, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące zastosowania nieprawidłowego formatu pliku, którym przesłano do radcy prawnego A. S. wezwania do uzupełnienia podpisu na skanie pełnomocnictwa. Sąd zauważa, że pliki xades stanowią format kwalifikowanego podpisu elektronicznego powszechnie wykorzystywany do podpisywania i przesyłania informacji w postaci dokumentu elektronicznego zarówno przez organy administracji publicznej jak i podmioty prywatne. Dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym typu otaczającego xades zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów. Aplikacją umożliwiającą otworzenie pliku xades jest program Szafir, który każda osoba może bezpłatnie pobrać ze strony Krajowej Izby Rozliczeniowej. Program ten nie umożliwia złożenia podpisu kwalifikowanego ale jedynie zapoznanie się z treścią dokumentu elektronicznego w formacie xades oraz zweryfikowanie złożonego podpisu. Organ podatkowy lub celno - skarbowy ma prawo wyboru rodzaju zastosowanego podpisu elektronicznego dokumentu z spośród dostępnych formatów takiego podpisu. Żaden przepis prawo nie daje stronie postępowania lub jej pełnomocnikowi podstawy do żądania od organu przesyłania pism utrwalonych cyfrowo w wybranym - wygodnym dla adresata formacie podpisu elektronicznego. Sąd zwraca uwagę, że istotą doręczenia jest uzyskanie potwierdzenia tego faktu, finalne dostarczenie przesyłki oraz umożliwienie odbiorcy zapoznania się z jej treścią. W przypadku korespondencji elektronicznej przeszkodą może okazać się niewystarczająca wiedza techniczna odbiorcy, na którą organ nie ma wpływu. Organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczania korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania, że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję. Sąd zatem stwierdza, że okoliczności, do których nawiązuje Strona w złożonej skardze zostały więc opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnym zarzutem skargi jest podejmowanie przez organ odwoławczy działań mających na celu zawieszenie biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego, o czym ma świadczyć pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2023 r. Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zarzuty dotyczące nadużycia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. okazały się więc niezasadne. Zgodnie z aktami postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt. [...] Prokuratura Rejonowa w P., po zapoznaniu się z materiałami w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, działając na podstawie art. 303 kpk, art. 305 kpk, art. 325a § 1 kpk i art. 325e § 1 kpk, art.113 § 1 kks wszczęła dochodzenie: - w sprawie mającego miejsce w dniu 9 marca 2019 roku w P., woj. [...], podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu PIT - 36 w zakresie wysokości dochodu osiągniętego w 2018 roku dotyczącego firmy W. A. T. w zakresie podrobionych faktur i przyjętych do ksiąg podatkowych tego podmiotu, w wyniku czego doszło do ich nierzetelnego prowadzenia a w konsekwencji do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w małej wysokości w kwocie 411.703 zł, tj. o czyn art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. - w sprawie mającego miejsce w okresie od 21 lutego 2018 roku 10 stycznia 2019 roku w P., woj. [...], w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za okres od stycznia do grudnia 2018 roku na skutek bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwoty wynikające z faktur VAT dotyczącego firmy W. A. T. w zakresie podrobionych faktur i przyjętych do ksiąg podatkowych tego podmiotu, w wyniku czego doszło do ich nierzetelnego prowadzenia a w konsekwencji do uszczuplenia podatku VAT w małej wysokości w kwocie 277.606 zł, tj. o czyn art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, oraz powierzyła prowadzenie dochodzenia w całości Naczelnikowi Łódzkiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu w Łodzi. Sąd zauważa, że co prawda postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy: styczeń-listopad 2018 r. oraz rok i półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2018 r. Nie można jednak uznać, że sam fakt bliskości terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy: styczeń-listopad 2018 r. wystarczy do stwierdzenia nadużycia art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tj. tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Mając na względzie wykładnię prawa zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W świetle tez ww. uchwały należy w szczególności ocenić, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymani biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono w ww. uchwale I FPS 1/21, w przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Treść uzasadnienia ww. uchwały wskazuje, że kontrola sądów administracyjnych, a pośrednio organów podatkowych, w przypadku zastosowania przesłanki tamującej bieg terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólna ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zdaniem Sądu słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność kama lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. DIAS zasadnie również zwrócił uwagę, że w przypadku wszczęcia dochodzenia przez Prokuratura trudno jest uznać, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter. Organy podatkowe nie mają uprawnień do analizy i oceny podejmowane przez Prokuraturę działania i przebieg tegoż postępowania. Tak jak organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, gdyż te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, tak organy podatkowe nie są władne do weryfikacji prawidłowości wykonywania zadań w zakresie ścigania przestępstw/wykroczeń, które przynależą organom procesowym w postępowaniu karnym. Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Należy podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. W ww. uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 kks główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Nie bez powodu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowanym zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator bowiem nie potrzebuje szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 kpk i przepisu art. 326 kpk. Prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c kks, a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum zaznaczyć trzeba, że spór w rozpoznawaj sprawie sprowadza się do oceny czy dokonane przez Podatniczkę w miesiącach styczeń-grudzień 2018 r. zakupy tkaniny bawełnianej i usługi szycia pieluch, dają jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę B. celem udokumentowania transakcji. W złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych z prawa tego Strona skorzystała, natomiast w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Skarżąca została tego prawa pozbawiona i Sąd to stanowisko w pełni aprobuje. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Trafne stosowanie podatkowego prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. sprawa o sygn. I FSK 1687/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, Sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., ponieważ faktury te, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Świadczą o tym następujące okoliczności. Wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z 25 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK4-1.4103.1.2022.11, którą określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawę tkanin bawełnianych i usług szycia pieluch, między innymi na rzecz Skarżącej. Czynności wykonywane przez B. Sp. z o.o., za wyjątkiem działalności meblarskiej, nie stanowiły czynności określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. B. Sp. z o.o. nie nabyła tkaniny bawełnianej i usług szycia pieluch od firmy P., które następnie według wystawionych faktur miała rzekomo sprzedać w 2018 r. firmie W. A. T,. B. Sp. z o.o. świadomie korzystała z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę P. S. M., które następnie B. Sp. z o.o. fakturowała na firmę W. A. T.. Na fakturach sprzedaży VAT wystawionych w 2018 r. przez Spółkę B. na rzecz firmy A. T. widniały towary i usługi, których Spółka B. nigdy nie zakupiła ani nie wyprodukowała/wykonała. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Trafność stanowiska wyrażonego w decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 25 sierpnia 2022 r. potwierdzają również ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano w charakterze strony A. T. oraz M. K. w charakterze świadka (pracownik zatrudniony w 2018 r.). Słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że faktu przechowywania towaru na magazynie (który miałby pochodzić z dostaw m.in. od B. Sp. z o.o.) nie potwierdził pracownik M. K.. Ponadto zarówno M. K. oraz A. T. zeznali, że głównie pomagał on w rozładunku towaru z samochodu, a biorąc pod uwagę, że według wystawionych przez B. faktur towar miał być dostarczany praktycznie co drugi dzień, a nawet każdego dnia to logicznym jest, że przychodząc do firmy codziennie o różnych porach, musiałby ten towar, który miał być dostarczony przez B. Sp. z o.o. do Strony rozładowywać, czego M. K. nie potwierdził w złożonych zeznaniach. Organ podatkowy postąpił zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego odmawiając dania wiary zeznaniom Skarżącej, z uwagi na ich sprzeczność. Trudno bowiem założyć, że Strona sama rozładowywała towar zatrudniając w 2018 r. pracownika, tj. M. K., który jak zeznali oboje zajmował się głównie rozładunkiem towaru z samochodu. Tym bardziej, że Strona w skardze sama podniosła, że w 2018 r. mieszkała sama i wychowywała małe dziecko. Zasadnie więc DIAS w zaskarżonej decyzji uznał, że nie jest możliwe aby M. K. nigdy nie był świadkiem dostawy z B. Sp. z o.o. do firmy Skarżącej, zwłaszcza, że dostawy miały odbywać się z dużą częstotliwością (A. T. zeznała, że często, ale nie umiała wskazać ani godzin ani dni). Sąd podkreśla, że Skarżąca o spółce B. nie miała praktycznie żadnej wiedzy. Nie wiedziała pod jakim adresem Spółka B. prowadziła działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie posiadała magazyny. Nigdy w spółce B. nie była. Nie była w siedzibie spółki pod adresem ul. [...], ..-... K.. Nie spotkała się osobiście z nikim ze spółki B.. Wszystko, jak zeznała, było załatwiane telefonicznie i mailowo przy wartości transakcji brutto w 2018 r. 1.639.214,85 zł. W złożonym natomiast w dniu 25 listopada 2020 r. oświadczeniu wyjaśniła, że nie wie u kogo składała zamówienia, nie umiała odpowiedzieć kto z imienia i nazwiska odpowiadał na jej maile. W zeznaniu z dnia 14 września 2022 r. wskazała, że w sprawie warunków współpracy był z nią w kontakcie S. M.. Z nim ustalała cenę, warunki dostaw, zapłaty, terminów realizacji zamówień. Zeznała: "wydaje mi się, że był i jest on właścicielem spółki B., nigdy tego nie sprawdzałam". Współpraca ze spółką B. dotyczyła przeszywania dla jej firmy pieluch w ramach usług szycia i przywożenia tkaniny bawełnianej. Tkanina bawełniana, z której Spółka B. według faktur wykonywała usługę szycia pieluch należała, według zeznań Strony do spółki B.. Jednocześnie Skarżąca nie była w stanie stwierdzić, czy spółka B. sama wykonywała usługi szycia pieluch, ponieważ tam nie była. Nie miała wiedzy, czy spółka B. miała możliwości aby wykonać usługi szycia pieluch, które zostały na jej firmę zafakturowane. Przytoczone wyżej okoliczności świadczą o tym, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi faktury na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o.o. wystawione w 2018 r. na rzecz Strony z tytułu usług szycia pieluch i dostawy tkaniny bawełnianej - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż Skarżąca nie nabyła w rzeczywistości tychże usług i ww. towaru od B. Sp. z o.o. Oznacza to, że opisane na tych fakturach czynności sprzedaży czy też czynności wykonania usług nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru. Rację ma również DIAS stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami lub co najmniej nie dochowała należytej staranności. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - brak wskazania przez S. M., że Spółka B. świadczyła usługi szycia pieluch czy też dostarczała do ich wykonania tkaninę bawełnianą, - fakt, że firmy "zarządzane" przez S. M. były "producentami" pustych faktur, - Skarżąca nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat swojego głównego fakturowego kontrahenta i dostaw towarów i usług od niego, - wykluczające się zeznania Skarżącej i M. K. co do możliwości dostarczania towaru przez spółkę B. i jego przechowywania w magazynie. Dobrą wiarę Podatniczki wyklucza m.in. fakt, że nie miała ona praktycznie żadnej wiedzy na temat kontrahenta, od którego miała w 2018 r. dokonać zakupu na kwotę przekraczającą 1,5 min zł. Nie wiedziała pod jakim adresem Spółka B. prowadziła działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie posiadała magazyny. Nigdy w Spółce B. nie była. Nie była w siedzibie Spółki pod adresem ul. [...], ..-... K. Nie spotkała się osobiście z nikim ze spółki B.. Nie wie u kogo składała zamówienia, nie umiała odpowiedzieć kto z imienia i nazwiska odpowiadał na jej maile. Podkreślenia wymaga, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, czego biorąc pod uwagę zaistniałe w rozpatrywanej sprawie fakty, bez wątpienia, nie można stwierdzić. Przy czym większość podnoszonych przez Stronę w odwołaniu kwestii była już przez Podatniczkę podnoszona w piśmie z 5 maja 2023 r. stanowiącym ustosunkowanie się do protokołu kontroli, jak: np. kwestia: oświadczenia S. M.; późniejszych płatności Strony; przelewowych płatności Spółce B.; współpracy Podatniczki z firmą P.1; zgodności ilości pieluch z ich metrażem; czy też oświadczenia księgowej z biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy Podatniczki. Organ pierwszej instancji na stronach 83-92 swej decyzji, szczegółowo odniósł się do wynikających z tych dowodów okoliczności i dokonał ich - w ocenie DIAS - zasadnej oceny. W kontekście zebranego materiału dowodowego kserokopia oświadczenia S. M. z nieczytelną parafką, w którym S. M. wskazał, że współpracował ze Stroną w latach 2018-2020 nie mogła zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Podobnie zostały ocenione zamówienia mailowe (które charakteryzują się wysokim stopniem ogólności i brakiem dokładnej specyfikacji zamawianego towaru) oraz załączone do pisma z 5 maja 2023 r. dowody dostawy w 2018 r. towarów od B. (Podatniczka zeznając jako Strona nie powoływała się na taki dokumenty, ponadto na niektórych tych dokumentach brak jest daty, wskazania środka transportu, jakichkolwiek czytelnych podpisów, brak adresu załadunku i adresu dostawy). Podobnie kwestie związane z firmą B., tj.: e-mailowej korespondencji Strony z tą firmą w sprawie podania numeru konta i potwierdzania zamówień; oświadczenia ww. firmy z 2020 r.; leasingu przez firmę B. pojazdów dostawczych; czy też opisana przez Podatniczkę okoliczność dotycząca kopii oświadczenia S. M., zostały szczegółowo opisane na ww. stronach zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o leasing samochodów przez firmę B., to z akt sprawy wynika, że firma ta w 2017 r. podpisała umowy leasingowe, jednak z uwagi na nie wywiązywanie się z umów i niedokonanie zwrotu pojazdów umowy te zostały wypowiedziane już w tym samym roku, a także zlecono zewnętrznym firmom windykacyjnym odzyskanie ruchomości w postaci leasingowanych pojazdów. Powyższe oznacza, że Skarżącej zasadnie odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W kontekście powyższego nie doszło do naruszenia przepisów art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymaga podkreślenia, że Strona nie wykazała konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast przedstawiła własną ocenę dowodów i własne wnioski. Rzecz w tym, że zapatrywanie Skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu tych czynności. Należy zatem ocenić, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik odliczył VAT. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym Strona tego nie uczyniła. Co więcej, nic nie wiedziała o jakiejkolwiek rzeczywistej działalności wystawcy spornych faktur. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 § 1 i 193 § 2 i § 4 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w sporządzonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. protokole badania ksiąg podatkowych dokonał ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i wskazał na naruszenie wszystkich wymienionych wyżej artykułów w związku z uwzględnieniem w ewidencji VAT zakupu faktur VAT, na których widnieje jako wystawca spółka B., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uznano, że ewidencje zakupu YAT/pliki JPK_VAT dotyczące zakupu za poszczególne miesiące 2018 r. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Również w decyzji NŁUCS określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. odniesiono się do nierzetelności ksiąg podatkowych. Wskazano na ustalenia dotyczące ujęcia w ewidencji VAT zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawca figuruje spółka B. i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznano jej za dowód w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120 - 124, art. 180 - 181, art. 187 § 1-3, art. 191-192, art. 210 O.p. Bezzasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania oraz dotyczące gromadzenia dowodów. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły zadość swoim obowiązkom w tym zakresie, zbierając wszelki dostępny materiał dowodowy i dokonując jego prawidłowej oceny. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Strona miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie decyzji było prawidłowe, zarówno w warstwie faktycznej, jak i w części prezentującej wyjaśnienie podstaw prawnych. Powołano przepisy prawa materialnego, zaprezentowano ich wykładnię oraz przedstawiono motywy rozstrzygnięcia. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła Skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organów, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś Strona nie zdołała go podważyć. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezadane i skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należy oddalić. mko