III FSK 1169/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 657/24 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.J.kwotę 1956 (słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 657/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. z 10 grudnia 2018 r. skarżąca nabyła prawo do 1/3 części spadku po zmarłej 28 kwietnia 2015 r. E. Z.. 24 lipca 2023 r. skarżąca złożyła osobiście zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała, że nabyła udział 1/3 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia powstał 1 stycznia 2019 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu z 10 grudnia 2018 r. stwierdzającego nabycie spadku. W terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy, skarżąca nie złożyła zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce, tym samym strona nie spełniła warunku do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 22 września 2023 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona złożyła skargę w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Warszawie oddalił skargę. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że w orzecznictwie zarysowały się dwie linie dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 o.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Sąd podzielił pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2 marca 2023 r., w sprawie o sygn. III FSK 1737/21. Zdaniem Sądu w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją uznania, że skarżąca była zobowiązana do złożenia w określonym terminie zeznania podatkowego, w temu obowiązkowi nie uczyniła zadość, było wydłużenie terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, termin ten wynosił 5 lat i winien być liczony, jak to uczynił organ, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 stycznia 2019 r. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że od chwili doręczenia przez sąd powszechny odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), w zw. z art. 68 § 1 i 2 o.p., oraz art. 17a i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowiznach (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043), poprzez brak uwzględnienia skargi pomimo, że wydane w sprawie decyzje podatkowe zostały wydane po upływie trzyletniego okresu przedawnienia normowanego wart. 68 § 1 o.p., a równocześnie nie zachodziła podstawa do uznania, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 tejże ustawy, - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 28 kwietnia 2015 r. pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 208 o.p., poprzez przyjęcie, że w niezakwestionowanych okolicznościach, organ miał prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji stronie w terminie 5 lat od zaistnienia zdarzenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy, podczas gdy zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w warunkach przedawnienia, co obligowało organy podatkowe do umorzenia postępowania w sprawie. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do wydłużenia terminu do wydania decyli ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, poprzez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych. Skarżąca złożyła oświadczenie, zgodnie z którym zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto skarżąca wniosła o przyznanie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zaakceptować można, a świetle art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) również i należy, prezentowany orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że "odnowienie" niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21, z dnia 27 sierpnia 2024 r., III FSK 316/24 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Odnotować można, że podobne stanowisko wzmiankowane jest również w piśmiennictwie prawniczym (n.p. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc w tym znaczeniu "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., potwierdza się wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 k.p.c.). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przyjął za merytoryczną podstawę zaskarżonego wyroku inną wykładnię przywołanych przepisów prawa. Sąd wywiódł, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z przepisem tym związany jest art. 17a u.p.s.d., który nakłada na podatników obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Regulacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie normuje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż kwestii tych dotyczy przepis art. 17a u.p.s.d. Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego. W art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Sąd stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Obydwa zaprezentowane istotnościowo stanowiska prawne są trudne, złożone, ale jednak "uzasadnialne". Wybierając, więc, pierwszą z przedstawionych wykładni prawa oraz jej uzasadnienie Sąd administracyjny drugiej instancji orzekający obecnie w sprawie niniejszej miał przede wszystkim na względzie unormowanie art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Marginalnie nadmienić również można, że w poszczególnych wyrokach, które co do zasady zaakceptował Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny kontrolował odmienne podatkowe stany faktyczne, w których zastosowanie i wykładnia art. 17a u.p.s.d. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - dotyczącej wydania decyzji podatkowej w terminie do trzech lat od otwarcia spadku lub otrzymania darowizny. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 oraz 200 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. s. NSA Jolanta Sokołowska s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik.