I FSK 1758/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 198/21 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.167.2017.22.U14.AK UNP: 1001-20-122955 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 198/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.M. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia, sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniem z 24 października 2017 r. miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. W ocenie sądu czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, skutkiem czego w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie oraz dotyczących jej zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny za ustalony prawidłowo i zaaprobował ocenę organów podatkowych o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o oraz K. sp. z o.o. tytułem świadczenia usług tzw. outsourcingu pracowniczego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich błędną wykładnię, skutkującą oddaleniem skargi, z uwagi na bezpodstawne uznanie, że w sprawie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wobec tego organ drugiej instancji mógł w tym przedmiocie orzekać, ponieważ stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie orzekania trwał nadal, mimo że okoliczności sprawy, w szczególności ocena charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe, uzasadniają odmienną interpretację zarzuconych przepisów; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 125 § 1 o.p., nadto art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie przez sąd, że: – działanie organu podatkowego drugiej instancji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p., wobec tego że do wydania decyzji organu drugiej instancji doszło w warunkach, w których zobowiązanie już wygasło wobec jego przedawnienia, zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uzasadnia wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem nastąpiło ono w warunkach nadużycia prawa, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; – zasada praworządności wynikająca z art. 7 Konstytucji RP doznaje naruszenia przez działanie polegające na posługiwaniu się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie i prowadzenia postępowania karno-skarbowego w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwia przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy i tym samym winna być odczytywana łącznie z zasadą wyrażaną w art. 121 § 1 o.p.; – działanie organu drugiej instancji winno zostać ocenione przez pryzmat zasady wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. — organy nie podejmowały żadnych czynności w ramach wszczętego postępowania karnego od chwili jego zawieszenia w styczniu 2018 r., które nadal nie ustało, organ drugiej instancji wydał decyzję podatkową dopiero 10 grudnia 2020 r., nie wykonując w ramach postępowania żadnych czynności, począwszy od chwili zawieszenia postępowania podatkowego wobec wszczęcia postępowania przed sądami powszechnymi oraz mimo ich ukończenia w listopadzie i grudniu 2019 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zarzuty kasacyjne sprowadzają się w istocie do jednej kwestii, tj. wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Kasator stoi bowiem na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2012 r. miało charakter instrumentalny, tj. nastąpiło wyłącznie w celu "zatamowania" biegu terminu przedawnienia. 4.3. Celem uporządkowania okoliczności faktycznych i prawnych sprawy istotnych z punktu widzenia rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że objęte niniejszą sprawą zobowiązania podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., stosownie do art. 70 § 1 o.p., uległyby przedawnieniu odpowiednio z 31 grudnia 2017 r. i z 31 grudnia 2018 r. (tj. po upływie 5 lat od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku). Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt, postanowieniem z 24 października 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął dochodzenie m.in. w sprawie o: 1. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. poz. 765, ze zm.), dalej "k.k.s.", polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym Łódź-Widzew (dalej "urząd skarbowy"), w okresie od 25 stycznia 2013 r. do 24 kwietnia 2013 r., z wykorzystaniem takiej samej sposobności w krótkich odstępach czasu, przez stronę, korektach deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., co do wysokości nabyć i podatku naliczonego, a styczniu 2013 r. — również co do nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a przez to narażeniu podatku na uszczuplenie w łącznej kwocie 106.653 zł, odpowiadającej małej wartości; 2. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez stronę w złożonej 16 czerwca 2013 r. w urzędzie skarbowym korekcie zeznania dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (PIT-36L) co do wysokości uzyskanego przychodu oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodu i należnego podatku, a przez to narażeniu na bezpodstawny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 27.008,36 zł, odpowiadającej małej wartości, 3. przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na pobraniu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w krótkich odstępach czasu w okresie od 20 grudnia 2012 r. do 20 stycznia 2013 r. przez skarżącą, płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczek na ten podatek w związku z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu świadczonej pracy za listopad i grudzień 2012 r. w kwocie niżej od należnej, tj. w łącznej kwocie 25.725 zł, odpowiadającej malej wartości. Tego samego dnia wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, które ogłoszono 17 listopada 2017 r. O fakcie wszczęcia dochodzenia i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 70c o.p. powiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika pismami z 11 grudnia 2017 r., doręczonymi 14 grudnia 2017 r. Z akt administracyjnych wynika również, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało następnie zwieszone z uwagi na to, że jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na zainicjowane przez stronę postępowania odwoławcze dotyczące zobowiązań podatkowych objętych tym dochodzeniem, które to postępowania odwoławcze zostały następnie zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny (tj. Sąd Okręgowy w Łodzi VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w związku z odwołaniami skarżącej od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącymi jej statusu jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dla pracowników przejętych przez R. sp. z o.o. K. sp. z o.o. na podstawie umów outsourcingu). 4.4. Przywołana wyżej okoliczność wszczęcia jednym postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego dotyczącego trzech aspektów podatkowych działania skarżącej (tj. m.in. bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pracowników) ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu skargi kasacyjnej. Należy bowiem odnotować, że wyrokami z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1111/21, oraz z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej w sprawach dotyczących odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika oraz określenia należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XI-XII 2012 r. W przedmiotowych wyrokach sąd kasacyjny, oceniając wszczęcie ww. postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 24 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego (dotyczącego, jak zauważono powyżej, również podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.) pod kątem jego instrumentalnego charakteru, przy uwzględnieniu kryteriów oceny wskazanych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/24, stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 25/22, sąd kasacyjny zwrócił w szczególności uwagę na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego jako dający podstawę do przedstawienia stronie zarzutów. Postępowanie karne skarbowe przeszło zatem z fazy in rem w fazę in personam, co zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (vide wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22). Wydane w sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego, a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało natomiast zawieszone z uwagi na toczące się postępowania przed sądem powszechnym, ściśle związane z postawionymi stronie zarzutami. Orzeczenia zapadłe w sprawach toczących się przed sądem powszechnym miałyby bowiem istotne znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. 4.5. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną skarżącej, uznał, że jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach tego sądu z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1111/21, oraz z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22, wydanych w sprawach dotyczących skarżącej, która to ocena odnosi się do tożsamych elementów stanu faktycznego wszystkich trzech spraw, mających w każdej z tych spraw identyczne znaczenie prawne. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., a tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 op., a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. 4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś