II FSK 25/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 136/21 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2020 r. nr 1001-IOD3.4111.7.2017.49/PM/1014 UNP: 1001-20-107783 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika oraz określenie należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XI-XII 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 136/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika oraz określenia należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XI – XII 2012 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: "k.p."), przejęcia pracowników skarżącej przez R. sp. z o.o., a następnie do K. sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing pracowniczy, a co za tym idzie, ocena prawidłowości uznania skarżącej za płatnika podatku od wynagrodzeń od listopada do grudnia 2012 r. Podzielając stanowisko organów, sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie doszło przejścia zakładu pracy oraz pracowników dotychczasowego pracodawcy (skarżącej) na nowego pracodawcę. Uzasadnione zatem było zakwalifikowanie wynagrodzeń pracowniczych jako przychodu ze stosunku pracy, od którego skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 i art. 33-35, art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i przekazania podatnikowi imiennych informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. W konsekwencji stwierdzenia niedopełnienia przez skarżącą obowiązków płatnika określonych w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), zasadnie stwierdzono jej odpowiedzialność podatkową jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne listopada do grudnia 2012 r. Jednocześnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia strona złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzupełnieniu skargi skarżąca zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi, z uwagi na bezpodstawne uznanie, że w sprawie zobowiązania skarżącej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wobec tego organ II instancji mógł orzekać ponieważ stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie orzekania trwał nadal, i to mimo braku wskazania w treści uzasadnienia przebiegu rozumowania sądu w tym zakresie oraz dokonanych ustaleń; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym nierozpoznaniu sprawy w granicach dotyczących podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów: art. 70 § 6 pkt 1) o.p., art. 70 § 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a także, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieomówienie w uzasadnieniu podniesionych w zakresie ww. przepisów zarzutów i stanowiska sądu będącego wynikiem dokonanej analizy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 o.p., oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że działanie organu podatkowego II instancji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p. wobec tego, że organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w ramach tego postępowania - od grudnia 2017 r. do listopada 2020 r. - żadnych czynności oraz że postępowanie organu II instancji nastąpiło także z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i przy braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Jak wynika z przywołanego powyżej przepisu, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej. 5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, wymaga zaznaczenia, że podnoszone w niej zarzuty koncentrują się jedynie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Objęte niniejszą sprawą zobowiązanie podatkowe strony z tytułu pobranych i niewpłaconych przez nią w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach listopad i grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2017 r. i z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.3. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z 24 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na pobraniu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności w krótkich odstępach czasu w okresie od 20.12.2012 r. do 20.01.2013 r. przez skarżącą, płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczek na ten podatek w związku z wypłaceniem wynagrodzeń z tytułu świadczonej pracy za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w kwocie niżej od należnej, tj. w łącznej kwocie 25.725,00 zł. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej. O fakcie wszczęcia dochodzenia i zawieszeniu terminu przedawnienia, organ, na podstawie art. 70c o.p. powiadomił pismem z 26 października 2017 r., zarówno skarżącą, jak i jej pełnomocnika przed końcem 2017 r. Z akt administracyjnych wynika również, że postępowanie karnoskarbowe zostało zwieszone ze względu na toczące się postępowania cywilne przed Sądem Okręgowym w Łodzi VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wszczęte w związku z odwołaniami skarżącej od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w których stwierdzono, iż w rozpatrywanym okresie skarżąca była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dla pracowników przejętych przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. na podstawie umów outsourcingu. Powyższe okoliczności faktyczne, ustalone również przez sąd pierwszej instancji, świadczą o tym, że w sprawie, zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi oraz wbrew twierdzeniom skarżącej, nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. 5.4. W związku z treścią skargi kasacyjnej, oceniając podniesione przez stronę zarzuty, należy odnieść się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, na którą powołuje się strona. Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wymaga jednak podkreślenia, że uchwała ta zapadła już po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Niemniej jednak, wskazać należy, w uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. 5.5. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie, bierność organu po wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczy o tym, że nie miał on zamiaru prowadzenia postępowania karnego wobec skarżącej. Strona zdaje się jednak pomijać całkowicie fakt, że postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowania przed sądem powszechnym, ściśle związane z postawionymi stronie zarzutami. Rzeczywiście, zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Podkreślić należy, że przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego jako dający podstawę do przedstawienia stronie zarzutów. Wydane w sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Wobec czego organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe miały podstawy do uznania, że istniał przedmiot postępowania karnego. Ponadto postępowania karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Jak wskazano natomiast w wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22 wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Dodatkowo, w ocenie NSA, w przedmiotowej sprawie wydanie przez organ prowadzący dochodzenie postanowienia zawieszającego postępowanie karno-skarbowe było uzasadnione, bowiem orzeczenia zapadłe w sprawach toczących się przed sądem powszechnym miałyby istotne znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie okoliczności stanowiących o odpowiedzialności podatnika. Ze względu na powyższe, w ocenie NSA prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. a tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. 5.6. Za niezasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 ustawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy). Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie strona zarzuca sądowi pierwszej instancji, że nie rozpoznał on zarzutów skarżącej opartych o zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, co stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji na stronie 4 i 5 uzasadnienia odniósł się bowiem szczegółowo do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Pozostałe zarzuty dotyczą natomiast naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na przedstawioną wcześniej argumentację, że w sprawie z takim instrumentalnym wszczęciem nie mamy do czynienia, zarzuty te nie mogły zostać uznane za skuteczne. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z § 2 pkt 5) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Artur Kot Jan Rudowski Beata Cieloch