I SA/Po 693/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2019 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 sierpnia 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po rozpatrzeniu odwołania V. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 19 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2019 r. Zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli 27 lipca 2022 r., w którym stwierdzono, że V. S. w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do września 2019 r. ujęła, a następie rozliczyła w deklaracjach VAT-7, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT od podmiotów: - S. G. Sp. z o.o., ul. [...], [...]; - M. T. Sp. z o.o., ul. [...], [...]; - E. Sp. z o.o., ul. [...], [...]; - I. C. Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Zdaniem organu podatniczka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: 1) za styczeń 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur I. C. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 2) za luty 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur S. G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 3) za marzec 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur S. G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 4) za kwiecień 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur S. G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 5) za maj 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur S. G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 6) za czerwiec 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur S. G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 7) za lipiec 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur E. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 8) za sierpień 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur E. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, 9) za wrzesień 2019 r. o kwotę [...]zł z rozliczenia nierzetelnych faktur M. T. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł. Postępowanie podatkowe wobec [...] V. S. zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 21 października 2022 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone stronie 9 listopada 2022 r. W toku postępowania podatkowego w dniu 31 marca 2023 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. Skarżąca do ustaleń zawartych w ww. protokole nie wniosła zastrzeżeń. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u") zakwestionował prawo [...] V. S. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: - I. C. Sp. z o.o. w styczniu 2019 r. - S. G. Sp. z o.o. w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. - E. Sp. z o.o. w lipcu i sierpniu 2019 r. - M. T. Sp. z o.o. we wrześniu 2019 r. Organ wskazał, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT winny dokumentować rzeczywistą czynność od strony przedmiotowej. W ocenie organu I instancji [...] V. S. nie nabyła od ww. podmiotów towarów w zakresie wykazanym na przedmiotowych fakturach. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, są to tzw. "puste faktury". Postępowanie zakończono decyzją Naczelnika 19 czerwca 2023 r. ([...]), w której organ I instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2019 r. i określił kwotę podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za te miesiące w innej wysokości. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") oraz art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (w skrócie: "u.p.p.") na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatniczki, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu I instancji w zakresie negowania rzeczywistych transakcji gospodarczych z kontrahentem; - przepisów art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. na skutek określenia: 1) wysokości zwrotu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2019 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia niepozwalające na przyjęcie, że doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatniczki w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie; - przepisów u.p.t.u. na skutek bezzasadnego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. Skarżąca wniosła o przekazanie niniejszej sprawy na etapie postępowania odwoławczego do rozpoznania i rozstrzygnięcia przez właściwy organ odwoławczy, z zachowaniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania, a następnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 29 sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno–Skarbowego w [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał na okoliczności, które zdaniem organu świadczą, że strona odliczyła podatek naliczony z tzw. "pustych faktur": 1) wystawcy faktur: I. C., S. G., E., M. T. zostały założone przez J. S. w 2015 r., a ich siedziba znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze", tj. przy ul. [...] w P., czyli w lokalu, w którym zarejestrowanych jest wiele innych spółek, a podmiot zarządzający takim lokalem świadczy dodatkowo usługi udostępnienia adresu jako siedziby firmy, odbioru korespondencji, itp.; 2) ww. spółki zostały zakupione od tzw. "zakładaczy spółek"; 3) ww. spółki były ze sobą powiązane, tj. większość z nich była zarządzana przez M. S., który był ich jedynym udziałowcem (I. C. Sp. z o.o. od 13.12.2018 r., S. G. Sp. z o.o. od 11.02.2019 r., E. Sp. z o.o. od 10.10.2018 r.), a w przypadku M. T. Sp. z o.o. - przez F. N.; 4) skarżąca wskazała, że osobami, które miały reprezentować ww. spółki oraz były osobami do kontaktu w imieniu tych firm byli S. M. dla I. C., S. G. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz F. N. dla M. T. Sp. z o.o.; 5) ww. spółki zostały wykreślone z rejestru jako podatnik VAT oraz VAT-UE, z uwagi na brak kontaktu z podmiotem; 6) zgłoszony przez spółki zakres działalności, tj. działalność związana z oprogramowaniem (I. C., M. T.), sprzedaż hurtowa mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego (E. ) - jest odmienny od zakresu transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, tj. handlu podszewką, tkaniną satynową, poza zgłoszoną działalnością przez S. G. Sp. z o.o. (sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana PKD [...]); 7) ww. spółki złożyły deklaracje VAT-7K za okresy, w których wystawiały faktury VAT na rzecz podatniczki, wykazując wysokie obroty, ale podatek do zapłaty - w bardzo niskich lub niskich wysokościach; 8) ww. spółki nie złożyły zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r.; 9) zgodnie z plikami [...] pobranymi z platformy Ministerstwa Finansów "L." dostawcy towarów do spółek I. C. i S. G. nie złożyli plików [...] za okresy, w których ww. spółki wystawiały faktury na rzecz skarżącej. Przy czym wskazać należy, że dostawcami były podmioty U. Sp. z o.o. i I. C. Sp. z o.o., a w przypadku kontrahentów E. Sp. z o.o. i M. T. Sp. z o.o. - ich dostawcy (S. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) złożyli pliki [...], ale nie wykazały zakupów. 10) U. Sp. z o.o. nie złożyła plików [...] za styczeń i luty 2019 r. Miała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od 01.01.2019 r. do 30.12.2020 r.; została wykreślona z rejestru podatników VAT 15.11.2019 r. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem; od 19.01.2015 r. - adres prowadzenia rachunkowości: ul. [...], [...]; brak kontaktu ze spółką pomimo podjętych przez urząd skarbowy prób skontaktowania się z nią; główny rodzaj wykonywanej działalności - działalność związana z oprogramowaniem (PKD [...]); złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r., z których wynikały kwoty podlegające wpłacie do urzędu, które spółka zapłaciła; 11) I. C. Sp. z o.o.: nie złożyła plików [...] za miesiące marzec-czerwiec 2019 r.; nie złożyła zeznania rocznego za 2019 r.; 12) S. G. Sp. z o.o.: zgodnie z plikami [...] w miesiącach lipiec-sierpień 2019 r. wykazała sprzedaż do E. Sp. z o.o., ale nie wykazała żadnych zakupów; w deklaracji VAT-7K za III kw. 2019 r. wykazała wysoką sprzedaż, brak zakupów, wysoki podatek; nie zapłaciła należnego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kw. 2019 r.; nie złożyła zeznania rocznego za 2019 r.; 13) E. Sp. z o.o.: zgodnie z plikami [...] we wrześniu 2019 r. wykazała sprzedaż do M. T. Sp. z o.o., ale nie wykazała żadnych zakupów; w deklaracji VAT-7K za III kw. 2019 r. wykazała wysoką sprzedaż i zakup, stosunkowo niski podatek; nie zapłaciła należnego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kw. 2019 r.; nie złożyła zeznania rocznego za 2019 r.; 14) skarżąca nie posiada żadnych materialnych dowodów potwierdzających, że towary w postaci podszewek zostały dostarczone do jej firmy od ww. spółek; nie przedłożyła umowy współpracy, żadnej korespondencji, w tym mailowej (np. dot. składanych zamówień), próbek nabywanego towaru, ofert handlowych od ww. spółek; 15) współpraca z ww. spółkami była krótkotrwała (I. C. Sp. z o.o. - 4 miesiące, S. G. Sp. z o.o. - 6 miesięcy, E. Sp. z o.o. - 2 miesiące, M. T. Sp. z o.o. - 1 miesiąc), a współpraca z kolejną firmą rozpoczynała się zaraz po zakończeniu współpracy z poprzednią (I. C. Sp. z o.o.: październik 2018 r.-styczeń 2019 r. —> S. G. Sp. z o.o.: luty-czerwiec 2019 r. —> E. Sp. z o.o.: lipiec i sierpień 2019 r. —> M. T. Sp. z o.o.: wrzesień 2019 r.); 16) pozostali kontrahenci strony przedłożyli dowody potwierdzające faktyczną dostawę towaru, w tym poza fakturami: kopie listów przewozowych, dowody zapłaty, dokument WZ, dowody dokonania przelewów. Organ II instancji, analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził, że wskazane podmioty zostały utworzone, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiały zmniejszenie zobowiązań podatkowych do wpłaty lub też wykazywanie nienależnych kwot do zwrotów pośrednich i bezpośrednich przez uczestników nielegalnego procederu, w tym przez skarżącą. Oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że skarżąca w rzeczywistości nie nabywała towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym w szczególności brak jakiejkolwiek dokumentacji, która zwykle towarzyszy transakcjom kupna i sprzedaży w postaci zapytań, zamówień, ofert, umów, uzgodnień dot. transportu, terminu i adresu dostawy, wirtualny adres siedziby kontrahentów, co oznacza brak zaplecza umożliwiającego tym podmiotom prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu (magazynu, środków trwałych, pracowników) oraz okoliczność wyrejestrowania ww. spółek z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nimi kontaktu, ich nagłe zarówno rozpoczęcie jak i zaprzestanie wykonywanej działalności, w tym bez zaplecza organizacyjno-technologicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję Naczelnika z 29 sierpnia 2024 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem nastąpiło to w warunkach: 1. naruszenia w toku postępowania przed organem I instancji przepisu art. 120 o.p. w zw. z art. 143 § 1 o.p. [w zakresie kontroli celno-skarbowej wskazane przepisy w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; w skrócie: "u.k.a.s.")] na skutek złamania przez tamten organ podatkowy: - zakazu domniemania kompetencji organów władzy publicznej, - zakazu udzielania dalszych upoważnień, co in concreto przejawiło się w prowadzeniu kontroli celno-skarbowej przez osoby (pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) wadliwie do tego upoważnione - czyli prawnie nieskutecznie - przy czym przedmiotowe uchybienie obejmuje także naruszenie art. 62 ust. 1 u.k.a.s. oraz art. 283 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s., co z kolei przełożyło się na naruszenie art. 83 ust. 1 u.k.a.s. oraz art. 207 § 1 i 2 o.p. - co miało ten skutek, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku rażąco wadliwego postępowania, ponieważ kontrola celno-skarbowa nie była de iure taką właśnie kontrolą, skoro czynności w jej toku były podejmowane przez osoby do tego nieuprawnione, zatem w wymiarze procesowym (a niefaktycznym) taka kontrola nie miała miejsca, w efekcie czego nie mogło dojść do przekształcenia rzekomej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w myśl art. 83 ust. 1 u.k.a.s., w zw. z czym de iure nie zaistniało postępowanie, które w myśl art. 207 § 1 i 2 o.p. mogło zakończyć się wydaniem zaskarżonej decyzji - a powyższe naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenia art. 78 Konstytucji oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 u.k.a.s. oraz w zw. z art. 221a § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. oraz w zw. z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym przez ten sam organ, który był również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji - a powyższe naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. na skutek określenia wysokości zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. [winno być: 2019 r. – uw. Sądu] w kwocie innej, niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia nie pozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatniczki w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie, w efekcie czego doszło do podjęcia rozstrzygnięcia wbrew wiążącym organy podatkowe zapisom w księgach podatkowych skarżącej - a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów podatkowych obu instancji w zakresie negowania rzeczywistych transakcji gospodarczych z kontrahentem czy też w rozstrzyganiu uchybień organu I instancji przy zastosowaniu nieznanego o.p. kryterium "wpływu na wynik sprawy" - a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek bezzasadnego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. Wniosła o: 1) połączenie niniejszej sprawy ze sprawą, w której do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiona została skarga na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 29 sierpnia 2024 r. ([...]) wydaną wobec skarżącej w sprawie w przedmiocie podatku VAT za listopad 2019 r. - w celu ich łącznego rozpoznania [sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 692/24 – uw. Sądu]; 2) wystąpienie do Naczelnika i zobowiązanie go do przedłożenia do akt niniejszej sprawy: a) po pierwsze - zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 19 stycznia 2018 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w [...]; - Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stanowiącego załącznik do ww. zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], - (imiennego) upoważnienia z 07 lutego 2018 r., znak [...], udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] N. M., zajmującej ówcześnie stanowisko kierownika Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] (CKK- 3) i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność ustalenia (teza dowodowa), że [w kontekście zarzutu z pkt [...] petitum skargi] obowiązujące regulacje nie dawały pracownikom [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] - upoważnionym przez Naczelnika tego Urzędu do podejmowania czynności zastrzeżonych dla organu - do cedowania przekazanych im kompetencji na innych pracowników w ramach upoważnienia dalszego oraz czy takie ewentualne upoważnienie zgodne było z normą z art. 143 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s.; b) po drugie - zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 01 lutego 2023 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w [...] - Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stanowiącego załącznik do ww. zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność ustalenia (teza dowodowa), że [w kontekście zarzutu z pkt 11.3. petitum skargi] w dacie wydania w sprawie protokołu badania ksiąg (31 marca 2023 r.) pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] obowiązywała w świetle § 50 ust. 1 i 2 ww. Regulaminu Organizacyjnego zasada, że w tych przypadkach, gdy podejmują czynności w imieniu organu (Naczelnika), mają obowiązek stosowania zapisu, iż działają "z upoważnienia" Naczelnika; 3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 19 czerwca 2023 r.; 4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie 13 lutego 2025 r. Sąd postanowił: - na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Po 692/24 oraz I SA/Po 693/24 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalić zawarte w skargach wnioski dowodowe strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP. Kwestia zgodności z prawem rozpatrywania odwołania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (organ, który rozpoznawał sprawę w I instancji) była już przedmiotem oceny NSA w wyrokach o sygn. akt: I FSK 18/21, II FSK 194/21, I FSK 1043/21, I FSK 1175/2. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach wskazanych wyroków. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast art. 78 Konstytucji RP wskazuje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. W niniejszej sprawie strona złożyła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, a organ odwoławczy rozpatrzył złożone od niej odwołanie w procedurze drugoinstancyjnej. Właściwość instancyjna Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego tego samego organu, który orzekał w pierwszej instancji, wynikała z przewidującego odstępstwo od zasady dewolutywności kompetencji przepisu art. 221a § 1 o.p. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 o.p. w określonych sytuacjach, w sposób wyraźny powierzyły naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnych. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Polemika autora skargi kasacyjnej z motywami ustawodawcy, polegająca na podważaniu zasadności wprowadzenia ww. regulacji w przypadku istnienia organu wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego, nie mogła doprowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej przez Sąd decyzji. Działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej), Naczelnik był zobowiązany rozpatrzyć odwołanie wniesione przez skarżącego i nie mógł odmówić realizacji przedmiotowego obowiązku. Skarżący nie wykazał, by w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia gwarancji procesowych, warunkujących zgodne z Konstytucją RP (art. 78) zastosowanie ww. przepisów ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej (tj. gwarancji w postaci: wszechstronnego i starannego zbadania oraz rozstrzygnięcia sprawy, prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, obowiązku uzasadnienia rozstrzygnięcia czy prawa do zaskarżenia). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że kontrola celno-skarbowa była prowadzona przez osoby bez stosownego upoważnienia. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ dokumenty zebrane w aktach administracyjnych pozwalały na ocenę zarzutów skargi. Zgodnie z art. 143 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, zaświadczeń. Pracownik, który otrzymał stosowane upoważnienie działa wówczas w imieniu organu. Jak wynika z akt sprawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej dla A. K. – S. oraz M. L. zostało podpisane 10 grudnia 2019 r. przez Kierownika Działu N. M., działającą, jak wynika z pieczęci z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] N. M. – Kierownik Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] działała na podstawie upoważnienia z dnia 7 lutego 2018 r., które obejmowało m.in. podpisywanie upoważnień do kontroli celno-skarbowej dla pracowników pierwszego, drugiego i trzeciego referatu. Zatem organ upoważnił N. M. zgodnie z art. 143 o.p., w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do wydawania w jego imieniu upoważnień do przeprowadzania kontroli celno skarbowej pracownikom wskazanych działów. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy, m.in. art. 143 oraz wyłącznie 283 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o KAS wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Przepis zaś art. 62 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zawiera m.in. podpis osoby udzielającej upoważnienia. W związku z powyższym w ocenie Sądu osoby przeprowadzające kontrolę celno-skarbową posiadały upoważnienie udzielone zgodnie z przepisami prawa. Z upoważnienia z 21 października 2022 r. wynika, że upoważniono głównego eksperta skarbowego M. L. i starszego kontrolera skarbowego J. W. do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Upoważnieni prawidłowo pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe, w ramach którego sporządzili protokół badania ksiąg, ponieważ wystąpiły przesłanki z art. 193 § 6 o.p. Protokół badania ksiąg został podpisany przez pracownika upoważnionego do prowadzenia postępowania podatkowego - M. L., bez adnotacji, że działał z upoważnienia organu. Sąd podziela stanowisko strony, że pracownik podpisujący dokument w imieniu organu powinien podpis zaopatrzyć klauzulą "z upoważnienia". Jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy ani na prawa strony. Podpis osoby pozwalał na zidentyfikowanie osoby i dawał stronie możliwość weryfikacji co do zakresu upoważnienia. Protokół badania ksiąg zawierał wymagane przez art. 193 § 7 i 8 o.p. treści, został doręczony stronie. Tym samym strona zapoznała się z jego treścią i nie wniosła do niego zastrzeżeń. Zdaniem Sądu brak zwrotu przy podpisie pracownika sporządzającego protokół "z upoważnienia" nie powoduje, że protokół ten nie wywołał skutków prawnych w postaci obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Żadne prawa strony nie zostały z tego powodu naruszone. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. również nie zasługują na uwzględnienie. Organ zebrał dowody wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Błędna ocena materiału dowodowego również nie została przez stronę skarżącą uzasadniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ prowadzący postępowania wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ przedstawił szereg okoliczności, które wskazywały, że zakwestionowane transakcje nie miała miejsca, dlatego uznano zakwestionowane faktury za nierzetelne. W opinii Sądu zaskarżona decyzja spełnia standardy uzasadnienia, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale również zawiera ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez : I. C. Sp. z o.o., S. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe. Sąd podziela ocenę materiału dowodowego, że ustalone okoliczności dowodzą, że skarżąca nie nabywała towarów od ww. podmiotów. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ ustalił, że : I. C. Sp. z o.o., S. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. miały siedzibę w wirtualnym biurze pod tym samym adresem, większość z nich była zarządzana przez M. S., który był ich jedynym udziałowcem, a w przypadku M. T. Sp. z o.o. przez F. N.. Wszystkie spółki zostały założone przez J. S. z najniższym kapitałem [...] zł. Brak informacji o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek; brak również informacji o podmiocie prowadzenia dokumentacji rachunkowej spółki. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na brak z nimi kontaktu lub że dane wykazane w zgłoszeniu okazały się niezgodne z prawdą. Zgłoszony przez spółki zakres działalności odbiegał od zakresu transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Spółki złożyły deklaracje VAT-7K za okresy, w których wystawiały faktury, wykazując wysokie obroty, a podatek do zapłaty w bardzo niskich lub niskich wartościach. Spółki nie złożyły zeznania rocznego [...] za 2019 r. Zgodnie z plikami [...] pobranymi z platformy Ministerstwa Finansów "L." dostawcy towarów do spółek I. C. i S. G. nie złożyli plików [...] za okresy, w których ww. spółki wystawiały faktury na rzecz skarżącej. Przy czym wskazać należy, że dostawcami były podmioty: U. sp. z o. o. i I. C. Sp. z o.o., a w przypadku kontrahentów E. Sp. z o.o. i M. T. Sp. z o.o. - ich dostawcy (S. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) złożyli pliki [...], ale nie wykazały zakupów. Nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru. "Współpraca" między skarżącą a tymi podmiotami była krótkotrwała. Istotne jest również, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających współpracę gospodarczą z tymi podmiotami ani też dowodów zakupu towarów od tych podmiotów, w przeciwieństwie do kontrahentów, którzy potwierdzili dostawy towaru do skarżącej oraz przedłożyli dowody zakupu: dowody zapłaty, WZ, listy przewozowe. Należy mieć na uwadze, że organ prowadził wobec skarżącej również postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za listopad 2019. Organy w 2018 r. zakwestionowały transakcje zakupu podszewki od U.-D. sp. z o.o., D. C. sp. z o.o., U. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i I. C. sp. z o.o., ponieważ uznały, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca i były związane z funkcjonowaniem sztucznego, pozorowanego schematu dostaw i nabyć, którego celem było umożliwienie podmiotom w nim uczestniczącym oraz podmiotom na kolejnych etapach obrotu dokonania bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Pomimo, że zakwestionowane faktury pochodziły od kilku podmiotów, to wszystkie działały w tym samym schemacie: z żadną spółką nie było kontaktu, między nimi były powiązania osobowe, zakupione były od "zakładaczy spółek", (spółki U. D., D. C., U., I. C., A. , F. T. zostały utworzone przez J.S. w latach 2014-2015), siedziba ich znajdowała się pod tym samym adresem w "wirtualnym biurze" (adres ten sam co podmiotów zakwestionowanych faktur w niniejszym postępowaniu), ich zgłoszony przedmiot działalności, to działalność związana z oprogramowaniem (oprócz U. ), nie posiadały żadnych magazynów, pracowników, co wydaje się niezbędne dla sprzedaży hurtowej towarów, podmioty, które rzekomo miały dostarczać do kontrahentów towar, nie składały [...], uniemożliwiając tym samym potwierdzenie istnienia pierwotnego źródła towaru, bardzo krótka współpraca z każdym z tych podmiotów, brak kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami i na tej postawie wykreślenie ich z rejestrów podatników VAT, osoby, które zdaniem skarżącej reprezentowały spółki, wg KRS nie były do tego uprawnione. W sprawie zapadł wyrok WSA sygn. akt I SA/Po 86/24, który oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2018 r. W postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. zakwestionowano jedną fakturę wystawioną przez M. sp. z o.o. Okoliczności związane z ta spółką były w zasadzie identyczne. Organ ustalił, że M. sp. z o.o. miała siedzibę w wirtualnym biurze (pod tym samym adresem co inne spółki), została założona przez J. S. z najniższym kapitałem [...] zł, następnie została sprzedana; brak informacji o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej; brak informacji o podmiocie prowadzenia dokumentacji rachunkowej spółki; 16 września 2020 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., w związku z raportem plików "zerowe obroty" [...]/19 r. i braku reakcji podmiotu na wezwania organu; w deklaracji VAT – 7K za IV kwartał 2019 r. nie wykazała sprzedaży, zatem nie wykazała faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2019 r., a jedynie nabycie towaru i kwotę zwrotu na rachunek bankowy.; nie złożyła żadnych deklaracji ani zeznań za 2019 r. poza VAT-7K; brak kontaktu z ww. spółką, wezwania pozostawały bez odbioru; współpraca była krótkotrwała. Wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 292/24 WSA w Poznaniu oddalił skargę od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Należy stwierdzić, że okoliczności tych trzech spraw są prawie tożsame, różnią się w zasadzie tylko podmiotami, które wystawiały faktury. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach, w związku z czym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., I FSK 799/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych[...]; w skrócie "CBOSA"). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok TSUE z 01.12.1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87). Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.