III FSK 1170/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 659/24 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r. nr 1401-IOM.4104.274.2023.5/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 1401-IOM.4104.274.2023.5/EO, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Z. kwotę 1731 (słownie: tysiąc siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 659/24 w ten sposób, że zamiast wpisanego sformułowania "na postanowienie" wpisać "na decyzję". |III FSK 1170/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 659/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór koncentrował się przede wszystkim na wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowiznach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.), art. 17a u.p.s.d. w zw. z art. 68 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.). Zdaniem tego sądu rację należało przyznać organowi podatkowemu, że co do zasady obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z przepisem tym powiązany pozostaje art. 17a u.p.s.d., który nakłada na podatników podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 O.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Podkreślił, że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 u.p.s.d., tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. WSA w Warszawie podkreślił, że skarżący w niniejszej sprawie nabył spadek w 2015 r. Jednak wskutek stwierdzenia nabycia spadku i uprawomocnienia się 1 stycznia 2019 r. postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie, doszło do sytuacji normowanej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powstał obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynikający z art. 17a u.p.s.d. Z tą chwilą również rozpoczął swój bieg termin do wydania decyzji przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. WSA w Warszawie podkreślił, że skarżący był zobowiązany do złożenia w określonym terminie zeznania podatkowego i temu obowiązkowi nie uczynił zadość, było wydłużenie terminu, w jakim organ podatkowy posiadał kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, termin ten wynosił 5 lat i winien być liczony, jak to uczynił organ, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 stycznia 2019 r. Nie jest tak, że od chwili doręczenia przez sąd powszechny odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. Artykuł 84 § 1 O.p. stanowi, że sądy i komornicy sądowi są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przekazanie informacji przez sąd na podstawie cytowanego przepisu nie zwalnia jednak podatnika z wykonania ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Skoro zaś strona tego obowiązku w tym terminie nie wykonała, doszło do wydłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p., oraz art. 17a i art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez brak uwzględnienia skargi pomimo, że wydane w sprawie decyzje podatkowe zostały wydane po upływie trzyletniego okresu przedawnienia normowanego w art. 68 § 1 O.p., a równocześnie nie zachodziła podstawa do uznania, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 tejże ustawy, - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 28 kwietnia 2015 r. pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 208 O.p., poprzez przyjęcie, że w niezakwestionowanych okolicznościach, organ miał prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji stronie w terminie 5 lat od zaistnienia zdarzenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 ustawy, podczas gdy zaskarżona decyzja wydana i doręczona została w warunkach przedawnienia, co obligowało organy podatkowe do umorzenia postępowania w sprawie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do wydłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do pięciu lat. W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonych decyzji podatkowych. Ponadto działając na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się uprawnienia rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wnosi również o przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.- dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p. oraz art. 17a i art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez brak uwzględnienia skargi pomimo, że wydane w sprawie decyzje podatkowe zostały wydane po upływie trzyletniego okresu przedawnienia normowanego w art. 68 § 1 O.p., a równocześnie nie zachodziła podstawa do uznania, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 tejże ustawy. Zasadnie zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W przypadku spadkobrania, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 o.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać także z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określa, w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. W rezultacie sąd pierwszej instancji uznał, że skoro obowiązek podatkowy powstał na skutek stwierdzenia nabycia spadku prawomocnym orzeczeniem sądu, tj. na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to podatnik miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe. Skoro obowiązku tego nie dopełnił w terminie, to zastosowanie - zdaniem WSA - znajduje art. 68 § 2 O.p., przewidujący pięcioletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska sądu pierwszej instancji i jest zdania, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną aprobuje prezentowany orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że "odnowienie" niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 316/24; z 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12). Odnotować można, że podobne stanowisko wzmiankowane jest również w piśmiennictwie prawniczym (np. G. Liszewski, (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, s. 265 i powołane tam orzecznictwo). Podzielając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się niżej argumentacją prezentowaną we wcześniejszych wyrokach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 2 u.p.s.d. złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc w tym znaczeniu "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. "Odnowienie" obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., potwierdza się wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, a zatem aby doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.), które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że "odnowienie" niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Z powodu zasadności zarzutu kasacyjnego odwołującego się do tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponieważ zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na decyzję, wadliwie nazwaną w komparycji zaskarżonego wyroku "postanowieniem", Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a. z urzędu sprostował wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie tej omyłki. Rozpatrując ponownie odwołanie Skarżącego, organ drugiej instancji zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. s. Agnieszka Olesińska s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak