I FSK 1148/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/23 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.113-119.2017/SG 2401-IOV1-1.050.1.2017/SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. M. kwotę 56.124 (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 2. Stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 grudnia 2017 r. określającą Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT). Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu o bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT - dokumentujących nabycie miedzi/złomu - wystawionych przez spółki z o.o.: [...]. Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentowały dostaw faktycznie zrealizowanych przez te podmioty i dlatego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zaś Strona nie mogła nabyć sprzedawanych dalej towarów od spółek, które je fakturowały, gdyż te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to według organu, nie mogła ona dokonać dostawy na rzecz K. sp. z o.o. i D. sp. jawna [...], w konsekwencji czego Stronie należało określić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 2.2. Od wskazanej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 334/18 oddalił skargę. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżący uczestniczył w transakcjach, które miały charakter fikcyjny były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Przy czym Skarżący nie zachował w zakwestionowanych transakcjach należytej staranności kupieckiej. 2.3. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny - w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącego - wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 24 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W orzeczeniu tym NSA w szczególności stwierdził, że: 1) przedmiotem sporu jest kwestia zachowania dobrej wiary przez Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach; 2) wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający Skarżącego, ma znaczenie dla sprawy; stanowisko zajęte przez Sąd Okręgowy wpisuje się w zapatrywania i legalną ocenę działań dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1993/17 oraz z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1816/20, a dotyczących wydanej wobec Skarżącego decyzji Dyrektora IAS z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejszy niż w rozpatrywanej sprawie okres (tj. za marzec, kwiecień i maj 2010 r.); 3) Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów, "nie zakwestionował (z wyj. K. i D.) dostaw Skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów, na rzecz odbiorców krajowych (B.) i zagranicznych (R., T.); 4) faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz Skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania Skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.); w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem; 5) organy podatkowe wskazały na fikcyjny charakter miejsc wskazanych przez kontrahentów jako ich siedziba. W świetle wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719), fakt, iż nieruchomość wskazana przez sprzedawcę jako jego siedziba nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyklucza samo przez się, iż działalność ta nie mogła być prowadzona w innym miejscu. Zatem, nie można tylko na tej podstawie twierdzić, iż sprzedawca nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów; w niniejszej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Decyzji F. i S.) infrastrukturę magazynową pod [...] posiadali współpracownicy F. i S. czyli M., która zgodnie z zeznaniami kierowców oraz informacjami od niemieckich władz skarbowych wykorzystywana była do przeładunku i magazynowania złomu miedzi przywożonego z Polski i następnie odsprzedawanego za pośrednictwem S. i F. do klientów w P. (w tym do Skarżącego)"; 6) znaczna część kwestionowanych transakcji przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe; dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób Skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie S. czy W.). Obrót towarem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał więc charakter realny; 7) przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentem w rozpatrywanej sprawie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A. K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u jednego z kontrahentów, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą Skarżącego, czy K. D., który jako kierowca potwierdził wizytę T. H. u Skarżącego. Skarżący zeznał, że umowę z firmą S. "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był Skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla Skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też była ona zwyczajowo wykorzystywana, jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami - był przebieg relacji z kontrahentem (w tym przypadku S.)". Stąd też mając na względzie powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów". 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po ponownym rozpoznaniu sprawy - oddalił skargę wyrokiem z 26 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/23. 2.4.1. Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. pz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) związany jest wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19. 2.4.2. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że jest on wystarczający do oceny "dobrej wiary Skarżącego" i jego świadomości co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. 2.4.3. Sąd zauważył, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, Sąd Okręgowy w K. [..] Wydział Karny wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinnił Skarżącego z przedstawionych mu w postępowaniu karno-skarbowym zarzutów. To jednak, Sąd karny wypowiedział się jedynie co do umyślności działania podatnika, z kolei reżim i reguły odpowiedzialności podatkowej są inaczej ukształtowane, niż zasady odpowiedzialności karnej, czy karnoskarbowej. W przypadku tych ostatnich konieczne jest ustalenie po stronie sprawcy zamiaru popełnienia czynów karalnych, czego oskarżonemu nie sposób przypisać. W konsekwencji według Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie mogło ulegać wątpliwości trafność ustaleń organów co do tego, że towar nabyty przez Skarżącego, na poprzednich etapach był przedmiotem procederu mającego na celu oszustwo podatkowe. 2.4.4. W świetle ustaleń organów zasadnym zaś w ocenie Sądu jest stwierdzenie, że zarówno organy podatkowe w niniejszej sprawie, jak i Sąd karny, doszły do jednoznacznego przekonania, że towar był, jednakże nie mógł on pochodzić od podmiotów wskazanych na fakturach. Ani S., ani F. ani R. ani też M. (z uwagi na funkcjonowanie jego dostawców) nie nabyły prawa do rozporządzania złomem miedzi jak właściciel. Podmioty takiej jak [...] pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. 2.4.5. Bez wątpienia - zdaniem Sądu pierwszej instancji - z uwagi na powyższy wyrok Sądu Okręgowego w K. Skarżącemu nie można przypisać świadomego uczestnictwa we wskazanych transakcjach zakupowych. Jednakże koniecznym jest odniesienie się do pojęcia "dobrej wiary" w kontekście należytej staranności. I tu według oceny Sądu pierwszej instancji: - nie ulegało wątpliwości, że Skarżący weryfikował swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych zarówno w KRS, jak i podatkowych. Tymczasem Skarżący nie sprawdzał ani kontrahentów (dostawców), ani firm transportowych w zakresie tego czy posiadają odpowiednie koncesje. Twierdził bowiem, że dostawcy byli pośrednikami, zaś w odniesieniu do firm transportowych, że nie on odpowiadał za transport, w związku z czym nie miał obowiązku takiego sprawdzenia. Tymczasem - jak zauważył Sąd - w niniejszej sprawie faktury wystawione przez [...] nie dotyczyły usługi pośrednictwa a sprzedaży towaru – złomu miedzi. Zatem z uwagi na ciążący obowiązek winny się legitymować stosownymi koncesjami. Tymczasem Skarżący zaniechał weryfikacji dostawców w tej kluczowej kwestii; - Skarżący nie weryfikował również źródła pochodzenia towarów. To, że jego dostawcy "ukrywali" przed nim jego pochodzenie, winno zatem skutkować odstąpieniem od takich transakcji. Tymczasem Skarżący kierował się jedynie tym, że był zobowiązany do dostarczenia złomu miedzi na mocy zawartych umów z innymi podmiotami, nie bacząc na konieczność ustalenia źródła pochodzenia tego towaru. W konsekwencji - w opinii Sądu pierwszej instancji - organy prawidłowo uznały, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania, a zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.4.6. Konsekwencją natomiast ustalenia, że Strona nie mogła nabyć przedmiotowego złomu miedzi od wskazanych w fakturach podmiotów jest stwierdzenie, że nie mogła ona przenieść jego na rzecz swoich odbiorców. Skoro towarem wskazanym na fakturach zakupu zarówno dostawca jak i w konsekwencji nabywca czyli Skarżący nie rozporządzali jak właściciel, to również nie mógł być sprzedany kolejnym nabywcom, stąd określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku zapłaty (w związku z fakturami wystawionymi na rzecz K. i D. Sp. j.). Choć zaznaczenia wymagało – jak dodał Sąd, że organy nie kwestionowały samego faktu dostaw towaru do W. SA, K. sp. z o. o., czy R. GmbH uznając, że przedmiotowe dostawy zostały wykonane, ale nie przez podmiot widniejący na przedmiotowych fakturach; formalnie nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów niemieckich i słowackiego, z uwagi na brak pełnej dokumentacji wyjaśniającej szczegóły części dostaw, ale przede wszystkim neutralność dla rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Nie zakwestionowano też dostaw wykonanych na rzecz B. Spółka z o.o. - w związku z brakiem materiału dowodowego w tym zakresie (brak możliwości przeprowadzenia postępowania - upływ terminu przedawnienia, do którego podatnicy obowiązani są przechowywać dowody źródłowe). 2.4.7. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie występują "transakcje łańcuchowe". Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 482/19, znalazło się stwierdzenie, że "Znaczna część kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw stanowiła transakcje łańcuchowe". Jednakże już zdanie później "Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dowody zgromadzone w czasie postępowania podatkowego były takie, że towar nabyty w Niemczech i Czechach, przez osoby dokonujące oszustw podatkowych był sprzedawany za pośrednictwem współpracujących z nimi osób Skarżącemu, a następnie trafiał do finalnych odbiorców (np. huty na terenie Słowacji czy W.)". Końcowo zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia". Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji dopuszczalnym było dokonanie oceny w sposób wskazany powyżej, bowiem Sąd na nowo dokonywał ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym wyroku. 3. Skarga kasacyjna Skarżącego oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości wraz z decyzją w zaskarżonej części, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt l FSK 482/19, w którym zobowiązano Sąd l instancji by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił uwagi sądu kasacyjnego poczynione na tle błędnych ustaleń organów podatkowych oraz aby przeanalizował całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu określenia czy może on stanowić podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów; 2) art. 133 § 1 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. ocenę wydaną w oparciu o okoliczności niewynikające ze zgromadzonej dokumentacji, a zarazem dokonanie nieprawidłowej oceny działań Skarżącego z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie w wyroku przyjęto, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek nieprawidłowego i przedwczesnego przyjęcia, że powinien mieć świadomość istnienia nieprawidłowości występujących po stronie jego Kontrahentów, w szczególności poprzez przyjęcie niedopuszczalnego "uproszczenia", zgodnie z którym uznano, iż w ramach fizycznego transferu towarów przez dostawców do Spółki, a następnie dostawy przez Spółkę do nabywców nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że skoro dostawcy Skarżącego jedynie pozorowali faktyczne prowadzenie działalności, to nie mogli skutecznie przenieść na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji towar nie mógł być przedmiotem dostawy dla kolejnych nabywców. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na tym etapie postępowania istotne jest ustalenie, czy Skarżący działał przy dokonywaniu transakcji w dobrej wierze? W praktyce podatkowej występują dwa rodzaje pustych faktur. W pierwszym wypadku wystawiona faktura nie ilustruje żadnej dostawy towaru czy wykonania usługi. W drugim przypadku wystawca faktury nie jest podmiotem, który dokonuje dostawy towaru czy też wykonuje usługę, lecz faktycznie dostawa towaru czy też wykonanie usługi miała miejsce. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że w przypadku, gdy transakcja jest związana z dostawą towaru prawo pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze. 4.2. Przeciwwagą doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). Przedstawione orzeczenia w sposób istotny zmieniały dotychczasową linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dają one ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Czy jednak wskazane poglądy TSUE należy traktować jako wyjątek od zasady czy też jako ogólną regułę do której przestrzegania zobowiązane są sądy krajowe i organy podatkowe. Przy przyjęciu drugiego rozwiązania istnieje realne niebezpieczeństwo, że efektywność jednego z najważniejszych podatków ulegnie znacznemu obniżeniu. 4.3. W świetle dotychczasowych rozważań za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez jego błędne zastosowanie i przedwczesnego przyjęcia, że Skarżący powinien mieć świadomość istnienia nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów. 4.4. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt l FSK 482/19, w którym zobowiązano Sąd l instancji by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił uwagi sądu kasacyjnego poczynione na tle błędnych ustaleń organów podatkowych oraz aby przeanalizował całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu określenia czy może on stanowić podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie wziął pod uwagę wytycznych wskazanych ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zachowania dobrej wiary przez Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach. Sąd pierwszej instancji zbyt pobieżnie ocenił, że Skarżący nie dochował należytej staranności w spornych transakcjach między kontrahentami. Poza tym wprawdzie wyrok Sądu Okręgowego w K., [...] Wydział Karny, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], uniewinniający Skarżącego nie ma charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego (art. 11 P.p.s.a.), lecz jak każdy dokument urzędowy powinien zostać oceniony przez Sąd pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie, w aktualnym stanie faktycznym, przyjęto, że dostawy towarów miały miejsce. Istotne przy ocenie dobrej wiary było również to, że faktury dotyczące dostawy złomu przez kontrahentów na rzecz Skarżącego były niejednokrotnie korygowane na skutek zgłoszeń reklamacyjnych (por. zeznania Skarżącego z 30 października 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.) w przypadku fikcyjnego obrotu złomem pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w wyłudzanie podatku, zgłaszanie reklamacji jakościowych byłoby działaniem pozbawionym sensu, skoro i tak nie dochodziłoby do obrotu realnie istniejącym towarem. Należy również zauważyć, że sporne transakcje miały miejsce w 2010 r. Wówczas dokonywanie pogłębionych sprawdzeń kontrahentów było szczególnie utrudnione. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aprobujące ustalenia organów podatkowych, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentami przy spornych transakcjach, naruszało art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. ocenę wydaną w oparciu o okoliczności niewynikające ze zgromadzonej dokumentacji, a zarazem dokonanie nieprawidłowej oceny działań Skarżącego z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie w wyroku przyjęto, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawców oraz nabywanego towaru. Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia NSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego oraz materialnego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska odnośnie do świadomości Skarżącego co do prawidłowości transakcji dokonywanych przy realizacji przedmiotowych dostaw od kontrahentów. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA A. Cudak s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki