II FSK 761/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/24 w sprawie ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.645.2024.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/24 oddalający skargę K.S. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 4 października 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w dniu 18 listopada 2019 r. nabyła w drodze darowizny od swojej babci spółdzielcze prawo własności lokalu w całości. Mieszkanie będące przedmiotem tego prawa było wcześniej przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej babci oraz dziadka Skarżącej, a później zostało nabyte przez babcię w wyniku działu spadku dokonanego w dniu 9 sierpnia 2001 r. Następnie w dniu 8 czerwca 2021 r. Skarżąca zbyła to prawo za kwotę oznaczoną jako "A", która została jej zapłacona w całości. Skarżąca przywołała treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 196 § 1, art. 1036 Kodeksu cywilnego i zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszego wniosku Strony przychód w postaci ceny A nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.?". Strona powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 30e ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i zasygnalizowała, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca dodał do art. 10 u.p.d.o.f. przepisy ust. 5 oraz ust. 6, oraz ust. 7, zgodnie z którymi za neutralne dla celów opodatkowania podatkiem PIT na zasadach art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. uznał nabycia od osób najbliższych tytułem dziedziczenia spadku, działu majątku spadkowego oraz podziału majątku wspólnego małżonków po ustaniu wspólności ustawowej. Jednocześnie od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uznaje, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., że nie generują zobowiązania podatkowego w PIT nabycia (również nieodpłatne) od osób najbliższych, tj. m.in. od małżonka, zstępnych, wstępnych, itd. Ponadto ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem PIT przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie w treści art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca pominął nabycia od osób najbliższych tytułem darowizn, co w niczym nieuzasadniony sposób, biorąc pod uwagę tożsamość najważniejszych cech obu tych form nabycia, podatkowo promuje nabycia post mortem w stosunku do nabyć inter vivos. Skarżąca, powołując się na art. 2, art. 8, art. 32 Konstytucji RP, uznała że nowelizacją – tj. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz 2159; dalej: "ustawa zmieniająca") – ustawodawca unormował powyższą promocję podatkową zarówno w przypadku nabyć post mortem, do których dochodzi na skutek śmierci spadkodawcy, jak i w przypadku nabyć inter vivos do majątku wspólnego małżonków. Dlatego kwestia sukcesji praw (z którą mamy do czynienia w przypadku dziedziczenia spadku, por. art. 922 § 1 KC, a która nie zachodzi w przypadku nabyć do majątku wspólnego małżonków) nie może być uznana za cechę relewantną – tj. taką, która w ocenie ustawodawcy miałaby istotnie uzasadniać zróżnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych od sytuacji prawnej spadkobierców i małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Stąd za prawidłowe zdaniem Skarżącej należy uznać stanowisko, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszego wniosku przychód w postaci ceny A nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2021 r., nabytego w dniu 18 listopada 2019 r. (a zatem w okresie krótszym niż pięć lat, licząc od dnia nabycia) w drodze darowizny od babci, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazał, że wprowadzony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej do u.p.d.o.f. w art. 10 ust. 5 - dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku. Nie dotyczy on zatem nabycia w drodze darowizny. W związku z tym nie można zgodzić się z przyjętym przez Stronę założeniem, że nabycie w drodze spadku i nabycie w drodze darowizny są tożsame, i dlatego należy traktować je w ten sam sposób na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ocenę DKIS, według której art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku, z czego automatycznie wynika, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w drodze innej czynności cywilnoprawnej (np. dział spadku, czy darowizny). Sąd pierwszej instancji podkreślił różnice pomiędzy sposobem nabycia nieruchomości w drodze spadku oraz w drodze darowizny, która jest umową i wymaga zgodnych oświadczeń woli obu stron, a także odmienności w stosunku ustawodawcy do tych dwóch rodzajów nabyć, znajdującym odzwierciedlenie w regulacjach prawa podatkowego. Analiza zmian dokonywanych na przestrzeni lat w przepisach u.p.d.o.f. w omawianym zakresie doprowadziła Sąd do konkluzji tożsamej z przedstawioną w wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, że sprzedaż spółdzielczego prawa własności lokalu jest dla Strony źródłem przychodu, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez Skarżącą. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a., w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") i poprzez pominięcie w uzasadnieniu i nierozpoznanie zarzutów konstytucyjnych podniesionych w skardze - pismem Skarżącej z dnia 17 lutego 2025 roku - pomimo tego, że zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP, jak również podległości sędziów Konstytucji RP - zwłaszcza w sytuacji paraliżu instytucjonalnego TK, stanowiącego fakt znany z urzędu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu - obliguje wojewódzkie sądy administracyjne do dokonania konkretnej kontroli w okolicznościach danej sprawy oraz w granicach skargi - według znajdujących zastosowanie w tych okolicznościach wzorców konstytucyjnych - tychże przepisów aktów niższego rzędu, jakie podlegają ocenie w okolicznościach tej sprawy, oraz których niewłaściwe zastosowanie przez organy nastąpiło z naruszeniem danego konstytucyjnego wzorca kontroli. Tego rodzaju konkretna kontrola powinna była zaś nastąpić zwłaszcza w wypadku podniesienia przez Skarżącą zarzutów naruszeń opartych na poszczególnych wzorcach kontroli konstytucyjnej, co miało miejsce w sprawie ze skargi, a którymi to zarzutami wojewódzki sąd administracyjny był związany w tej sprawie (art. 57a p.p.s.a.) i nie mógł ich pominąć przy rozstrzygnięciu tej sprawy. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 roku; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 14c § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) – w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegającą na uznaniu, że Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni nie był zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyroków TK z: 13 grudnia 2007 r, w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10, 5 października 2005 r., sygn. akt SK 39/05 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwały 7 sędziów NSA, II FPS 2/17 oraz powołanego poniżej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa sądów administracyjnych; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej w sposób zgodny z tymi przepisami (tj. bez ich naruszenia) ocenił negatywnie stanowisko Wnioskodawczyni i przyjął, że w okolicznościach stanu faktycznego: 2.1. znalazłyby zastosowanie przepisy prawa podatkowego, takie jak art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu Wnioskodawczyni w postaci ceny A tytułem sprzedaży w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U., notariuszką w D. za Rep A Nr [...], w dniu [...] czerwca 2021 r., 2.2. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia Wnioskodawczyni w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (Umową darowizny, sporządzoną przed Mirosławą Skłodowską, notariuszką w S. za Rep A Nr [...], w dniu [...] listopada 2019 r.), oraz będącego przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni (Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep A Nr [...], w dniu [...] czerwca 2021 r.), które liczą okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie przez babcię Wnioskodawczyni poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, 3. błędną wykładnię art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 i 4 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm.; dalej jako: u.p.s.d. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 t.j. z późn.zm.; dalej jako: "KC"), w zw. z art. 1035 KC w zw. z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 z późn. zm. dalej jako: "KRiO"), w zw. z art. 196 § 1 KC w zw. z art. 196 § 2 KC w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 2 oraz ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny od wstępnego, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., okres, o którym mowa w tych przepisach, nie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wstępnego darczyńcę, lecz liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez zstępnego obdarowanego tytułem tej darowizny wstępnego oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 5 lit. a-c u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem nabyć tytułem darowizn od wstępnych podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w ad. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia przez tego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 roku, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego zarówno na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Ponadto wniesiono: 1. powołując się na art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 164 § 2 p.p.s.a. - o wystąpienie w granicach rozpoznania niniejszej sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w niniejszej sprawie; 2. z uwagi na paraliż instytucjonalny Trybunału Konstytucyjnego oraz na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 p.u.s.a. – o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wzorców kontroli konstytucyjnej unormowanych w art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP oraz obowiązku prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego na zasadzie art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konstytucji RP, w tym w związku z poniższymi zasadami: demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP, praworządności (legalizmu) z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej, opieki państwa nad małżeństwem i rodziną z ad. 18 Konstytucji RP, ochrony prawa własności i jego ograniczania z art. 64 ust. 2 oraz ust, 3 Konstytucji RP, uwzględniania dobra rodziny z art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP, powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych z art. 84 Konstytucji RP, ustawowej określoności przepisów prawa podatkowego z art. 217 Konstytucji RP. Skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP Skarżąca uważa za środek, który nie przyczyni się do osiągnięcia celów postępowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza że na podstawie kompetencji tut. sądu do dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego (art. 8 ust. 1wzw.z ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 Prawo o ustroju sądów administracyjnych) tut. sąd może dokonać wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. z powołaniem się na wzorce kontroli konstytucyjnej. Pismem z dnia 27 maja 2025 r. DKIS wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, zbadaniu podlega w pierwszej kolejności zasadność zarzutów procesowych, a następnie materialnych. Ze względu jednak na charakter sporu w sprawie, którego istotą jest treść przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty w odwrotnej kolejności. Stwierdzić należy już na wstępie, że zarzuty te są niezasadne. Powstrzymując się od przesądzania kwestii słuszności argumentacji Skarżącej w zakresie obowiązujących w obecnym stanie prawnym przepisów dotyczących opodatkowania zbycia nieruchomości przez obdarowanego w okresie pięciu lat od chwili nabycia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozważania te sprowadzają się w całości do postulatu de lege ferenda. Autor skargi kasacyjnej podejmuje bowiem próbę dokonania wykładni systemowej spornych przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do przepisów innych dziedzin prawa, konkludując, że omawiane normy prawa podatkowego pozostają sprzeczne z tymi, które zostały wyrażone w Konstytucji RP, Kodeksie cywilnym, a także Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Autor skargi kasacyjnej próbuje wręcz z przytoczonych w niej przepisów zrekonstruować jedną normę prawną, co do której stara się w istocie wykazać wewnętrzną jej sprzeczność, posiłkując się w tym zakresie uzasadnieniem powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 2/17. Odnosząc się do tej części rozważań nie można jednak zapominać, że w prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni literalnej. Jak trafnie podkreślił sam autor skargi kasacyjnej, cytując fragment ww. uchwały NSA, przepisy dotyczące opodatkowania zbycia nieruchomości, o których traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f., muszą być wykładane w sposób ścisły. W związku z powyższym wskazać należy, że wynik wykładni literalnej przepisów u.p.d.o.f., których interpretację dokonaną przez DKIS oraz Sąd pierwszej Strona kwestionuje, jest jednoznaczny, a zatem nie pozostawia ona żadnych wątpliwości interpretacyjnych z punktu widzenia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (bold: NSA). Jak wprost wynika z treści cytowanego przepisu, bezspornie dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których nabycie nieruchomości przez zbywającego następuje w drodze spadkobrania. Przepis ten ma charakter lex specialis i nie może być interpretowany rozszerzająco. Taki sposób jego sformułowania jednoznacznie wskazuje ponadto, że wolą ustawodawcy było szczególne uregulowanie jedynie przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Próba rozszerzenia zawartej w analizowanym przepisie hipotezy normy prawnej o sytuację, w której zbywający nieruchomość otrzymał ją w formie darowizny, byłaby na gruncie obowiązującego, a niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych stanu prawnego nie tylko niedopuszczalna, ale także nieuprawniona. Nie wpływa na ten fakt ewentualna ocena, czy taki sposób uregulowania kwestii opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny – a zwłaszcza sama odmienność regulacji w tym zakresie od sytuacji nabycia w drodze spadku – jest sprawiedliwy. Rozważania te, jak wskazano już wcześniej, stanowią i mogą pozostać jedynie elementem postulatu de lege ferenda, formułowanego wobec ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do krytyki obowiązujących przepisów prawa, ze szczególnym uwzględnieniem ich niezgodności z Konstytucją. Sąd jednak zobowiązany jest do stosowania przepisów, w pierwszej kolejności zgodnie z literalnym ich brzmieniem, posługując się dalej ewentualnie subsydiarnymi metodami wykładni, kiedy wymaga tego rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego. Nie posiada natomiast kompetencji do modyfikacji jednoznacznie brzmiącej treści przepisu, czego w istocie domaga się strona skarżąca. Odnośnie natomiast do przepisu art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdzić wystarczy krótko, że dotyczy on zbycia nieruchomości, nabytej do majątku wspólnego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej małżonków, po ustaniu wspólności majątkowej. Nie dotyczy on zatem w ogóle przypadku Skarżącej, zaś próba rekonstruowania normy prawnej z jego uwzględnieniem, a następnie zastosowanie tej normy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – pozostaje nieuzasadniona. Prawidłowa była zatem ocena DKIS oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że art. 10 ustęp 5 u.p.d.o.f. dotyczy nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych wyłącznie w drodze spadku. A contrario, przepis ten nie obejmuje innych sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w drodze innej czynności cywilnoprawnej (w tym darowizny), niż w drodze spadku. W konsekwencji prawidłowo uznał organ interpretacyjny, a Sąd pierwszej instancji tę ocenę podzielił, że w stanie faktycznym sprawy dochód Skarżącej z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w drodze darowizny od babci – podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nieuzasadniony okazał się drugi oraz trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego. Z wyjaśnionych wyżej przyczyn nie mógł odnieść skutku także pierwszy zarzut materialny. Powołane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie wpływa bowiem na kształt spornych w sprawie regulacji. Organy podatkowe, jak również sądy administracyjne nie są ponadto władne stosować przepisów prawa w sposób wprost sprzeczny z ich treścią oraz celem (tzw. wykładania contra legem), a do tego w istocie prowadziłoby uwzględnienie żądań Skarżącej. Z tych samych powodów nie mógł zostać uwzględniony wniosek Skarżącej "o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwzględnieniem wzorców kontroli konstytucyjnej". Uzupełniając powyższą argumentację, krótko odnieść należy się jeszcze do systematycznie powoływanych w skardze kasacyjnej tez przedstawionych w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 2/17. Po pierwsze wskazać należy, że wiążąca jest wyłącznie sentencja uchwały, która w tym przypadku rozstrzygała spór co do momentu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a zatem kwestii zupełnie niezwiązanej z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Po drugie, autor skargi kasacyjnej posługuje się przedstawioną tam argumentacją w zasadzie wyłącznie w celu krytyki obowiązujących przepisów prawa podatkowego, która to krytyka jest z wyjaśnionych wcześniej przyczyn bezcelowa. Po trzecie, formułowane przez Stronę na podstawie tej argumentacji tezy skład orzekający w rozpoznawanej sprawie uznaje za nietrafione, przy czym z uwagi na obszerność skargi kasacyjnej oraz sprowadzenie rzeczonych tez w głównej mierze do postulatów de lege ferenda, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od przedstawiania ich szczegółowej analizy i oceny. W sprawie nie doszło także do naruszenia przez WSA wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadzającego się w istocie do treści przepisu prawa materialnego (art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.), nie wymagał odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powołanego przez Stronę orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Przytoczone wyroki nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, a co najwyżej mogą zostać uwzględnione przez ustawodawcę przy tworzeniu nowych oraz modyfikowaniu obowiązujących przepisów prawa w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości nabytych na podstawie umowy darowizny. Należy zauważyć, że ustawodawca celowo nie przyznał preferencji podatkowej w postaci zaliczenia do okresu, który wyłącza z opodatkowania dochód z tytułu zbycia nieruchomości okresu pozostawienia jej we własności darczyńcy. Doszedł on zatem do przekonania, że sytuacja, w której w drodze zaplanowanej czynności prawnej dochodzi do przesunięć majątkowych nie zasługuje na przyznanie tych samych preferencji podatkowych, jak w sytuacji nabycia nieruchomości w drodze spadku. Z tych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania Konstytucji wbrew jednoznacznej treści przepisu ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł także podstaw do wystąpienia z wnioskiem do składu poszerzonego o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień budzących poważne wątpliwości prawne, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie, z wyjaśnionych powyżej przyczyn, wątpliwości takie nie zachodzą. Wniosek Strony o podjęcie uchwały nie mógł zostać zatem uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.