I FSK 1687/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 681/20 w sprawie ze skargi M. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.402.2020.8.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 681/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. Ł. (dalej: skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, skarżący zadał pytanie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż (już dokonana) dwóch nieruchomości/działek oraz planowana sprzedaż (w bieżącym lub kolejnym roku ale maksymalnie do 5 lat) jeszcze jednej działki budowlanej, nie będzie wykonywana w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą i spowoduje konieczność opodatkowania tym podatkiem sprzedawanych działek? 2.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, w której stwierdzono, że stanowisko własne skarżącego jest nieprawidłowe, wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), skarżący występuje jako podmiot profesjonalny, czyli prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem, czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywanych czynności, czy też sprzedaż ta nie jest objęta zakresem opodatkowania, jako zarząd posiadanym majątkiem prywatnym. 2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanowisku własnym skarżący przyjął, że okoliczności nabycia nieruchomości oraz ich sprzedaży wskazują, że działał jako podmiot zarządzający majątkiem osobistym. Natomiast bez wpływu na tę ocenę pozostawała okoliczność dzierżawy gruntów, gdyż jej cel, czas realizacji (odległość czasowa od sprzedaży działek) oraz warunki, w tym płatność, wskazywały na to, że miała ona charakter zarządu majątkiem osobistym, a nie profesjonalnego działania w celu osiągnięcia zysku. Natomiast organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że wydzierżawienie przez skarżącego nieruchomości spowodowało, że wykorzystywano ją do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu), zatem jej zbycie nie może być kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym, ale jako sprzedaż składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. 2.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające wyłącznie na podziale nieruchomości na mniejsze działki, nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują dewelopera, czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Podkreślił, że opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. 2.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dotyczącej powiązania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a to w związku z uprzednim jej wydzierżawianiem, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w realiach tej sprawy argument ten nie jest trafny. Podkreślił, że okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przez cały okres posiadania dobra przejawiał zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że celem dzierżawy było zachowanie walorów użytkowych gruntu, a uzyskany czynsz pokrywał jedynie koszty podatku rolnego. Poza tym skarżący nie dokonywał żadnych zmian w celu uatrakcyjnienia gruntów pod kątem sprzedaży. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać sprzedaży nieruchomości (działek) przez skarżącego za działalność gospodarczą i planowane transakcje te nie podlegają VAT. Doszło w związku z tym do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT błędnie przyjmując, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżący dokonując sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżący w związku ze sprzedażą działek nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym, że czynność dostawy działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.4. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie kwestionowano oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że "(...) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające wyłącznie na podziale nieruchomości na mniejsze działki nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych jakie charakteryzują dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami" oraz, że "opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podniesiono natomiast, że "(...) za uznaniem Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że nieruchomość była udostępniana w ramach umowy dzierżawy do użytku rolnego". Argumentowano, że "(...) z okoliczności sprawy nie wynika, żeby dzierżawa nieruchomości miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystywanie gruntu w sposób ciągły w celach zarobkowych, bowiem dzierżawa gruntu miała miejsce w latach 2004-2018, a zatem w długim okresie czasu powyższa czynność stanowiła wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej". Podkreślono, że (...) oddanie w dzierżawę gruntu będącego przedmiotem sprzedaży powoduje, że grunt ten utracił charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie gruntu w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że należy uznać, że był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego" (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Z przedstawionej wyżej argumentacji wynika, że kluczowe, pod kątem przyjęcia, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać powinna sprzedaż w 2020 r. dwóch wydzielonych działek oraz "ewentualność sprzedaży co najwyżej już tylko jednej działki budowlanej w okresie najbliższych 5 lat", było wydzierżawienie nieruchomości. Powyższa argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta w nim ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Przypomnieć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 wyjaśnił, że "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Jak już odnotowano z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnym opisie zdarzenia przyszłego – co nie było w rozpoznawanej sprawie kwestionowane – wynikało, że skarżący nie podejmował jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami "angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". 4.4. Chybione było stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, powtórzone w skardze kasacyjnej, że zawarcie przez skarżącego umowy dzierżawy części nieruchomości wypełniało przyjętą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej. Odnotować należy, że zarówno w dacie sprzedaży dwóch działek oraz planowanej sprzedaży następnej działki, nieruchomość nie była już dzierżawiona. Ponadto – co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej - skarżący "(...) wydzierżawiając kawałek ziemi (0,787 ha) w latach 2004-2018 r. (...) za symboliczną opłatę za dzierżawę, która w skali roku wynosiła równowartość podatku rolnego do jakiego był zobowiązany płacić" nadal wykazał zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17, z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zwrócił także uwagę na to, że jeżeli dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, to nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 – CBOSA). Nie można w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20 – CBOSA). 4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż przez skarżącego dwóch wydzielonych działek oraz planowana sprzedaż kolejnej działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni nie były zatem usprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Maja Chodacka Ryszard Pęk Artur Mudrecki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 6