I FSK 724/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 688/19 w sprawie ze skargi H. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 688/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi H. C. (dalej skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w jego uzupełnieniu podała, że jest właścicielką, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości M. – działka gruntu oznaczona nr [...] o pow. 0,5493 ha. Działka jest niezabudowana i położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Skarżąca zaznaczyła, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej oraz, że nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podała, że pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. 2.2. Skarżąca podała następnie, że 27 listopada 2018 r. zawarła umowę sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku. Podkreśliła, że sprzedając nieruchomość nie podejmowała żadnych działań obejmujących obrót nieruchomościami a nabywca zgłosił się do niej sam. Dodatkowo podała, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki i że umowa dzierżawy została rozwiązana przed sprzedażą. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała pytanie: "Czy sprzedaż opisanej we wniosku działki gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), skoro grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej". 2.4. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Czynność ta była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 20 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Przyjął, że za uznaniem w opisanej sprawie, że skarżąca była profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przemawiał fakt, że nieruchomość opisana we wniosku była przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. 2.6. Według organu interpretacyjnego dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełniała ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa była prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia od tego podatku. 2.7. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą zaskarżoną interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Oznacza to, że jeżeli osoba fizyczna sprzedaje swój majątek osobisty i czynność ta wykonywana jest okazjonalnie oraz osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, to nie ma podstaw do przyjęcia, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przywołanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą natomiast takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2.9. Według Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyodrębnienia z majątku prywatnego majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Nieprzekonującym było stwierdzenie, że za uznaniem skarżącej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka nr [...] przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Przywołane przepisy prawa wraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wskazują na to, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą automatycznie przenosi się na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. 2.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej ani działalności gospodarczej. Nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W przeszłości sprzedała działkę o powierzchni około 4 arów na rzecz Gminy pod rozbudowę drogi. Sprzedaż ta była konieczna z uwagi na specustawę. O możliwości zakupu przedmiotowej działki nabywca dowiedział się od Gminy. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było inicjatywą Gminy. Skarżąca, przed sprzedażą udziału w działce gruntu [...] nie udzielała pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących działki objętej zakresem pytania, nie przygotowywała gruntu do sprzedaży (wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, itp.). 3. Skarga kasacyjna 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. z pominięciem istotnych okoliczności poprzedzających planowaną sprzedaż działek, 3.2.2. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 oraz z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że planowana przez skarżącą sprzedaż działki nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, 3.3.2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że skarżąca z tytułu sprzedaży działki, która wcześniej była przedmiotem umowy dzierżawy, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 146 i 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wytknięte w nich uchybienia polegające na braku sformułowania "w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania" były chybione. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikało, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą automatycznie nie przenosi się na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. W skardze kasacyjnej pominięto powyższe rozważania jak i dalszą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił że "sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy, wcześniej wydzierżawionej córce) (...) nie była związana z działalnością zarobkową skarżącej (...)" a tym samym nie można uznać "skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.". Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena w tym zakresie była zrozumiała i poddawała się kontroli instancyjnej. Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stosownie do art. 153 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona ocena prawna zaskarżonej interpretacji oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty były zatem nieuzasadnione. 4.3. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, planowana przez skarżącą jednorazowa sprzedaż nieruchomości, która przez okres 4 lat była wydzierżawiona na rzecz jej córki, wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnymi i należało kwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Według organu interpretacyjnego, będący przedmiotem oceny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dowodziły, że skarżąca dokonując dostawy działki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż wcześniej wykorzystywała ją do prowadzenia nieprzerwanej działalności gospodarczej – odpłatnej umowy dzierżawy. 4.4. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, odnosząc się do wydzierżawienia przez skarżącą spornego gruntu przed jej sprzedażą zwrócił uwagę na brak przymiotu "ciągłości" umowy dzierżawy nieruchomości jej "incydentalny charakter", brak "związania z działalnością zarobkową" i na "zaprzestanie dzierżawy gruntu przed planowaną sprzedażą" (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). W realiach rozpoznawanej sprawy, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydzierżawienie przez skarżącą na czas ograniczony wskazanej we wniosku nieruchomości rolnej na rzecz jej córki, nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT była prawidłowa. Nie każde bowiem wydzierżawienie nieruchomości jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. 4.5. Ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga przeprowadzenia oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam podane – CBOSA). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już wielokrotnie stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Można w tym miejscu wskazać na wyrok z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1149/15 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawarcie przed sprzedażą jednej umowy dzierżawy działek na okres pół roku, z jednorazowo płatnym czynszem i bez zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę działań, jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Podobna ocena została przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 (CBOSA), w którym podkreślono, że ponieważ dzierżawa związana była z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, to nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach, podkreśla, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Argumentacja skargi kasacyjnej (str. 6), zarzucająca skarżącej brak przejawów wykorzystania "nieruchomości dla celów osobistych" powinna być oceniana w kontekście całego majątku osobistego skarżącej i uwzględniać pozostałe okoliczności sprawy takie jak nabycie działki przez skarżącą w 1981 r., niepodejmowanie żadnych czynności związanych z podziałem przedmiotowej działki na mniejsze, jej uzbrojeniem, zmianą planu zagospodarowania przestrzennego działki i okoliczność incydentalnego jednorazowego wydzierżawienia przedmiotowej działki na rzecz córki skarżącej w związku z wcześniejszym przejściem męża skarżącej na emeryturę. 4.8. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10, w którym wskazano, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Dostawa gruntu może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). 4.9. Reasumując, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywał na incydentalny i okresowy charakter dzierżawy części nieruchomości, wykorzystywanej przez dzierżawcę dla celów rolniczych. Ten stan faktyczny wskazujący na zaprzestanie dzierżawy, przed planowaną sprzedażą działki, przesądzał o tym, że – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw do przyjęcia, że nastąpi to w ramach działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w postaci ich błędnej wykładni nie były zatem uzasadnione. 4.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA